Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/00765
U i t s p r a a k
op het beroep van [X te Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aan belanghebbende opgelegde aanslag is gedagtekend 27 oktober 2000 en is berekend naar een belastbaar inkomen van f 61.528,- met inachtneming van een belastingvrije som van f 16.824,-. Aan heffingsrente is f 228,- berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 16 januari 2001 het bezwaar afgewezen.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 27 februari 2001.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift met bijlagen ingediend.
2.3. Tot de stukken van het geding behoren voorts:
- een brief aan het Hof met bijlagen van belanghebbende van 19 juli 2001;
- een brief aan het Hof met bijlagen van de Inspecteur van 27 juli 2001;
- de volgende ter zitting door belanghebbende, zonder bezwaar van de Inspecteur, overgelegde stukken:
· een schriftelijke evaluatie van met een pastoraal therapeut van het Riagg [Q] gevoerde gesprekken,
· de uitspraak van Hof Amsterdam van 22 april 1999, nr. 98/3000, en
· de uitspraak van Hof Den Haag van 18 april 2000, nr. 97/20923.
2.4. Bij de mondelinge behandeling op 1 augustus 2001 te Arnhem zijn gehoord belanghebbende, alsmede [de Inspecteur].
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende, die in 1952 is geboren, was in het onderhavige jaar 1998 predikant van de [a] Kerk te [Z]. Daarvoor was hij predikant te [Q].
3.2. In maart 1998 is hij gearresteerd op verdenking van het in de jaren 1994 en 1995 gepleegd hebben van ontucht met aan zijn hulp en zorg toevertrouwde personen. Bij vonnis van 26 november 1998 heeft de Rechtbank te [S] de aan belanghebbende ten laste gelegde feiten bewezen verklaard en hem veroordeeld tot:
- een voorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van 6 maanden met een proeftijd van twee jaren,
- het verrichten van onbetaalde arbeid ten algemene nutte voor de duur van 240 uren,
- ontzetting van het recht van het uitoefenen van het beroep van dominee voor de duur van twee jaren, en
- het betalen van schadevergoeding aan een benadeelde partij.
3.3. Naast deze strafprocedure is door de kerkenraad van de [a] Kerk van [Z] een kerkelijke procedure tegen belanghebbende aangespannen. Dit heeft in april 1999 geleid tot afzetting van belanghebbende als predikant.
3.4. Belanghebbende heeft zich in beide procedures laten bijstaan door één en dezelfde advocaat. Ter zake van rechtsbijstand heeft hij in het onderhavige jaar f 17.879,- betaald. Belanghebbende heeft zijn predikantenbezoldiging aangegeven als inkomsten uit werkzaamheden die niet in dienstbetrekking zijn verricht. Op deze inkomsten heeft hij in het onderhavige jaar het bedrag van f 17.879,- als aftrekbare kosten in mindering gebracht. De door hem betaalde schadevergoeding aan een benadeelde partij heeft belanghebbende niet in aftrek gebracht.
3.5. Bij de aanslagregeling heeft de behandelende ambtenaar, bij gebreke van een door belanghebbende verstrekte specificatie, aangenomen dat de helft van die kosten (f 8.939,-) betrekking had op de kerkelijk procedure en de daaruit voortgevloeide afzetting uit het beroep, en mitsdien zijn gedaan tot behoud van de inkomsten. Dit bedrag is aanvaard als aftrekbare kosten.
3.6. In zijn aangifte over het jaar 1999 heeft belanghebbende onder de vermelding 'proces ad f 1.644' kosten ter zake van de advocaat als aftrekbare kosten op zijn inkomsten in mindering gebracht. De aanslag is door de Inspecteur zonder nader onderzoek vastgesteld.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Belanghebbende verdedigt dat de andere helft van het bedrag van de kosten van de advocaat, zijnde f 8.939,-, voor drie/vierde deel, zijnde f 6.705,-, eveneens voor aftrek in aanmerking komt. De Inspecteur bestrijdt dit. Voorts is in geschil of belanghebbende aan het in aftrek accepteren door de Inspecteur over het jaar 1999 van kosten van de advocaat het in rechte te beschermen vertrouwen mag ontlenen dat die aftrek ook voor het jaar 1998 zal worden verleend.
4.2. Het standpunt van belanghebbende:
Belanghebbende heeft in de van hem afkomstige stukken - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
De strafrechtelijke en kerkelijke procedure waren met elkaar verweven. De beschuldiging door het openbaar ministerie als zodanig was, door de mogelijke procedure voor de kerkenraad die hieruit zou kunnen voortvloeien en die zou kunnen leiden tot afzetting als predikant, bedreigend. Een en ander zou hem rechtstreeks kunnen treffen in zijn inkomsten. Een goede verdediging ter zake in de strafprocedure was voor hem van groot belang om het ambt van predikant te kunnen blijven uitoefenen.
Het vonnis van de rechtbank maakt duidelijk dat hij de strafbare feiten heeft gepleegd in de uitoefening van zijn ambt als predikant. Hij bestrijdt daarom dat strafrechtelijk bezien hem privé-gedragingen ten laste zijn gelegd. De gepleegde misdragingen zijn geen privé-gedragingen, maar vanuit professioneel oogpunt bezien fouten of gebreken in zijn professionele begeleiding van gemeenteleden.
Het vonnis heeft er mede toe geleid dat de kerkenraad hem heeft afgezet als predikant, waardoor hij zijn inkomstenbron heeft verloren.
Hij verwijst naar de door hem ingebrachte uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Haag. Zijn zaak heeft ook geleid tot Kamervragen over de kwestie of een wereldlijke rechtbank iemand uit een kerkelijk ambt kan weren.
De kosten van juridische bijstand waarvoor hij aftrek vraagt houden geen verband met een misdrijf waarvoor hij door de strafrechter is veroordeeld.
Hij acht het redelijk om 75 percent van de advocaatkosten ad f 8.939,- die voor de strafprocedure zijn gemaakt als aftrekbare kosten aan te merken.
In 1999 heeft hij ook nog proceskosten betaald. Deze kosten zijn in dat jaar door de Inspecteur zonder enig probleem als aftrekbare kosten geaccepteerd. Hij beroept zich te dien aanzien op bij hem door de Inspecteur gewekt vertrouwen.
Ter de zitting heeft belanghebbende hieraan nog toegevoegd:
In de tweede alinea, laatste regel, van blz. 2 van zijn brief van 19 juli 2001 moet worden gelezen: nota bene.
Niet als privé-persoon, maar als predikant heeft hij fouten gemaakt. In de uitoefening van zijn beroep heeft hij nauw en intensief contact met personen. Dat brengt risico's met zich mee. Hij is daarbij in een val getrapt. Ook uit de tweede alinea van het verslag van het Riagg blijkt dat hij in zijn beroepsuitoefening een fout heeft gemaakt.
Met een veroordeling tot schadevergoeding had hij voorafgaande aan het proces geen rekening gehouden. Hij heeft overigens ook geen aftrek van het bedrag van de betaalde schadevergoeding gevraagd. Hij heeft slechts 75 percent van de helft van de advocaatkosten (betrekking hebbend op de strafprocedure) als aftrekbare kosten geclaimd op grond van de redelijkheid. De niet geclaimde 25 percent staat niet in verband met de schadevergoeding.
Als predikant is hij een soort ondernemer. Tenzij bovenmatig, zijn alle kosten aftrekbaar.
Dat iedere aanslag op zichzelf staat kan er niet aan af doen dat de Inspecteur in 1999 dezelfde kosten wel in aftrek heeft toegelaten.
Hij is thans uitvaartleider bij een uitvaartonderneming in het midden van het land. De kans op een nieuwe benoeming tot predikant is zeer klein.
4.2. Het standpunt van de Inspecteur:
In de van hem afkomstige stukken heeft de Inspecteur - zakelijk weergegeven - aangevoerd:
Er is eerst dan sprake van aftrekbare kosten indien er een bron van inkomen is waarop deze kosten rechtstreeks betrekking hebben. Een indirect verband is niet voldoende. De advocaatkosten houden in het geheel geen verband met de bron van inkomen van belanghebbende. De gedragingen waarvoor belanghebbende strafrechtelijk is veroordeeld behoren niet tot de werkzaamheden van een predikant. De kosten van de strafprocedure vloeien voort uit een handelen in privé en staan niet rechtstreeks in verband met een bron van inkomen. Van het handelen kan niet worden gezegd dat het is gepleegd binnen de grenzen van de redelijkheid voor de uitoefening van het ambt van predikant. Dat handelen is ook niet verricht ter wille van een behoorlijke vervulling van het ambt. Belanghebbende maakt zijn andersluidende stellingen geenszins aannemelijk. De kosten van juridische bijstand zijn gemaakt voor hetgeen belanghebbende in privé ten laste is gelegd, ook al was daardoor bijkomstig de ambtsontzetting in het geding. Deze kosten houden dus geen direct verband met het verwerven van inkomsten. Hij verwijst naar de procedure voor de Hoge Raad in BNB 1999/20.
Hiernaast is artikel 36, lid 1, aanhef en onderdeel m, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van belang. Ook op grond van die bepaling is aftrek van de advocaatkosten uitgesloten.
Door het bij de aanslagregeling in aftrek toestaan van de helft van de advocaatkosten is reeds tegemoetgekomen aan het aspect verwerving en behoud van inkomsten uit het ambt.
De acceptatie van door belanghebbende in zijn aangifte voor het jaar 1999 opgevoerde proceskosten ad f 1.644,- berust niet op een bewuste standpuntbepaling. Die aangifte is niet onderzocht en is automatisch verwerkt.
Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan nog toegevoegd:
Bij een misdrijf dat in de privé-sfeer is begaan, is uitzetting uit een ambt een fiscaalrechtelijk niet relevant gevolg. Het maken van kosten voor het zich teweerstellen in een strafprocedure tegen een beschuldiging of een dreigende veroordeling vormt een privé-inkomensbesteding.
4.3. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van het in de aanslag begrepen belastbaar inkomen met f 6.705,- tot f 54.823,-.
4.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Indien de beoefenaar van een beroep in de uitoefening van dat beroep handelingen verricht met of schade toebrengt aan een aan zijn hulp of zorg toevertrouwde persoon, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat de daarmee opgeroepen gevolgen verband houden met die beroepsuitoefening en dat de kosten die daaraan zijn verbonden kosten van die beroepsuitoefening opleveren. Dit is slechts anders indien die handelingen of het toebrengen van die schade zozeer buiten de sfeer van de beroepsuitoefening liggen dat van daaraan verbonden kosten niet kan worden gesproken.
5.2 Belanghebbende was predikant. Met betrekking tot de feiten waarvoor hij strafrechtelijk is veroordeeld stelt hij dat de uitoefening van zijn beroep meebrengt dat hij soms in nauw en intensief contact komt met personen, dat daardoor risico's optreden en dat hij bij de uitoefening van zijn beroep in een val is getrapt. Belanghebbende is op grond daarvan van mening dat hij als predikant fouten heeft gemaakt en niet als privé-persoon.
5.3 Het Hof kan belanghebbende in zijn stellingname niet volgen. De hier aan de orde zijnde feiten liggen buiten het scala van werkzaamheden dat kan geacht worden te behoren tot de normale beroepsuitoefening van een predikant. Het aangaan van relaties waaruit die feiten zijn voortgevloeid ligt op het vlak van de persoonlijke voorkeur.
5.4 De kosten van rechtsbijstand die een belastingplichtige maakt in een tegen hem aangespannen strafzaak zijn in de regel enkel gericht op het voorkomen van een strafrechtelijke veroordeling. Dit kan anders zijn in een geval waarin een gerede kans bestaat dat een veroordeling tevens gevolgen zal hebben voor de inkomsten van de belastingplichtige.
5.5 Belanghebbende heeft dienaangaande gesteld dat de strafrechtelijke en kerkelijke procedure met elkaar waren verweven, dat daardoor de beschuldiging door het openbaar ministerie als zodanig voor de voortzetting van zijn beroepsuitoefening bedreigend was en dat hij met het oog op het behoud van zijn inkomsten ook daarom was gebaat bij een goede verdediging in de strafprocedure.
5.6 De Inspecteur heeft daarentegen slechts aangevoerd dat de kosten van de advocaat, voorzover die zijn toe te rekenen aan de strafprocedure, geen enkel verband hielden met de inkomsten die belanghebbende als predikant genoot.
5.7 Het Hof acht belanghebbendes in 5.5. weergegeven stelling in dezen aannemelijk. Bij een beroep als dat van predikant moet er bij het bekend worden van feiten als de onderhavige ernstig rekening mee worden gehouden, dat een strafrechtelijke veroordeling ter zake mede van doorslaggevende betekenis kan zijn voor het behoud van zijn ambt en de daaruit voortvloeiende inkomsten, mede omdat de strafrechter de bevoegdheid heeft een veroordeelde uit de uitoefening van het ambt te ontzetten.
5.8 Dit brengt het Hof tot het oordeel dat de kosten van de advocaat ten bedrage van f 8.939 voor een deel geacht kunnen worden te zijn gemaakt ter behoud van de inkomsten van belanghebbende en mitsdien op grond van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) zijn te rekenen tot de aftrekbare kosten.
5.9 Voor het antwoord op de vraag of een deel van de kosten van de advocaat voor aftrek in aanmerking kan komen is mede van belang het bij de Wet van 20 december 1996, Stb. 1996, 657, per 1 januari 1997 in de Wet opgenomen artikel 36, lid 1, aanhef en onderdeel m. Deze bepaling luidt:
Tot de aftrekbare kosten behoren niet kosten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en terzake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging.
5.10 Blijkens de wetsgeschiedenis van deze bepaling, welke bepaling een inbreuk maakt op het beginsel van de fiscale neutraliteit, is met het opnemen daarvan in de Wet beoogd kosten van criminele activiteiten zoveel mogelijk als aftrekpost in de fiscaliteit te weren. De memorie van toelichting bij de Wet van 20 december 1996, Stb. 1996, 657, Kamerstukken II, 1996/1997, 25019, nr. 3, blz. 1-3, vermeldt in verband daarmee:
'De bepaling komt er in grote lijnen op neer dat wanneer een belastingplichtige is veroordeeld voor een misdrijf, de kosten en lasten die met dat misdrijf verband houden van aftrek zijn uitgesloten. Dit houdt in dat bijvoorbeeld een handelaar in harddrugs in de belastingheffing wordt betrokken voor zijn bruto-omzet.
(…)
De uitsluiting van aftrek komt eerst aan de orde wanneer er in Nederland strafrechtelijk wordt ingegrepen door een veroordeling dan wel een transactie ter zake van een misdrijf. Tussen het moment waarop de kosten en lasten in aftrek zijn gebracht en het moment van de veroordeling of de transactie zal een periode liggen van veelal enkele jaren. Daarom is de mogelijkheid geopend de aftrek van kosten en lasten in de vijf jaren voorafgaande aan de veroordeling in feite ongedaan te maken.
5.11 In de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1996/1997, 25 019, nr. 6, blz. 1-2, is door de regering met betrekking tot kosten van juridische bijstand het volgende opgemerkt:
'De leden van de fractie van de PvdA vragen zich af of het criterium kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijk uitspraak is veroordeeld in de praktijk tot interpretatieverschillen aanleiding kan geven. Zij schetsen in dat verband het voorbeeld van een onderneming die is veroordeeld wegens het gedurende een reeks van jaren illegaal lozen van afval en vragen zich af of de kosten van bestuur en juridische bijstand van deze onderneming kunnen worden gecorrigeerd. In dat verband wil ik er op wijzen dat uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie ter zake van de bepalingen in de verschillende heffingswetten waarin een aftrekbeperking is opgenomen, blijkt dat de formulering "verband houden met" in ruime zin moet worden uitgelegd. In het door deze leden aangehaalde voorbeeld betekent dit dat de kosten van bestuur en juridische bijstand in aftrek kunnen worden beperkt voor zover deze op enigerlei wijze samenhangen met het bedoelde misdrijf. Dit neemt uiteraard niet weg dat er meningsverschillen kunnen ontstaan over het bedrag van de kosten en lasten dat kan worden toegerekend aan het misdrijf. Zo zal, indien de belastingplichtige in het door de leden aangehaalde voorbeeld nog andere activiteiten verricht dan het illegaal lozen van afval, een splitsing moet worden gemaakt tussen de kosten van bestuur en juridische bijstand die verband houden met het misdrijf en kosten van bestuur en juridische bijstand ter zake van die andere activiteiten.
(…)
De leden vragen of de aftrekbeperking ook ziet op de kosten van juridische bijstand van belastingadviseurs, advocaten, notarissen of financiële adviseurs. Voor zover deze kosten verband houden met het misdrijf ter zake waarvan de belastingplichtige is veroordeeld, luidt mijn antwoord op deze vraag bevestigend.
5.12 Het Hof is van oordeel dat noch de tekst van artikel 36, lid 1, aanhef en onderdeel m, van de Wet, noch de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis noopt tot de uitleg die de Inspecteur voorstaat, te weten dat de wetsbepaling aftrek van de kosten die samenhangen met de tegen belanghebbende aangespannen strafprocedure uitsluit. Uit de wetsgeschiedenis leidt het Hof af dat de wetgever met het opnemen van genoemde bepaling heeft aangegeven het ongewenst te achten dat kosten van criminele activiteiten in aftrek konden worden gebracht op de met die activiteiten behaalde opbrengsten. Om die reden heeft de wetgever aanleiding gevonden de gebruikelijke neutraliteit bij de fiscale winstbepaling te doorbreken en voortaan de 'bruto-omzet' van criminele activiteiten in de belastingheffing te betrekken. In dat licht moet naar het oordeel van het Hof ook de beantwoording van vragen van leden van de fractie van de PvdA met betrekking tot kosten van juridische bijstand, zoals weergegeven in 5.11. hiervoor, worden bezien. Met deze beantwoording is kennelijk specifiek beoogd aan te geven dat kosten van juridische bijstand met behulp waarvan omzet uit criminele activiteiten is gerealiseerd van aftrek worden uitgesloten, doch niet om de kosten van juridische bijstand in z'n algemeenheid uit te sluiten.
5.13 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat, indien de kosten van juridische bijstand in de strafprocedure voor aftrek in aanmerking komen, die kosten moeten worden gesteld op 75 percent van de aan de strafprocedure toe te rekenen kosten ten bedrage van f 8.939, te weten f 6.705. De Inspecteur heeft enkel gesteld dat de kosten in het geheel niet voor aftrek in aanmerking komen.
5.14 Gelet op het gegeven dat bij de aanslagregeling bij gebrek aan een specificatie van de kosten van de advocaat reeds met betrekking tot de helft van die kosten is aangenomen dat deze betrekking hebben op de door belanghebbende gevoerde kerkelijke procedure, bestaat naar het oordeel van het Hof in redelijkheid geen aanleiding om van de kosten van de strafrechtelijke procedure meer dan de helft (f 4.470) aan te merken als zijnde gemaakt ter behoud van de inkomsten uit dienstbetrekking. Het belastbaar inkomen van belanghebbende moet met f 4.470 worden verminderd tot f 57.058. Het beroep van belanghebbende is in zoverre gegrond.
5.15 De enkele omstandigheid dat de Inspecteur zonder enig onderzoek van de aangifte voor het jaar 1999 en zonder het kenbaar maken van een standpunt dienaangaande wel kosten van door belanghebbende gevoerde procedures in aftrek heeft aanvaard, terwijl deze aftrek voor het jaar 1998 nog tussen partijen in discussie was, brengt niet mee dat belanghebbende daaraan het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat die aftrek voor het jaar 1998 ook moet worden verleend.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is ten dele gegrond
7. Proceskosten
Het Hof berekent belanghebbendes proceskosten op reis- en verblijfkosten [Z] - Arnhem v.v., begroot op f 75.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van € 25.891,79 (f 57.058);
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende het voor het instellen van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 27,23 (f 60) te vergoeden;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende ten bedrage van € 34,03 (f 75), te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan op 26 februari 2002 door mr Van Schie, vice-president, voorzitter, mr Röben en mw mr De Kroon, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden, als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(R. den Ouden) (P.M. van Schie)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 februari 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.