Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 98/02356
U i t s p r a a k
Op het beroep van de besloten vennootschap [X] B.V. (voorheen genaamd: [A] B.V.), hierna belanghebbende, laatstelijk gevestigd te Curaçao, Nederlandse Antillen, tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1993.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 864.992. Vervolgens is op 30 augustus 1997 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.702.942, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur voor wat de enkelvoudige belasting betreft is gehandhaafd.
1.2 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek, en de Inspecteur een conclusie van dupliek ingediend.
1.3 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in de zittingen van het Hof te Arnhem van 16 maart 2000, 1 februari 2001 en 11 oktober 2001. Aldaar zijn verschenen en gehoord:
- op de zitting van 16 maart 2000: [B] als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld door [A], voorlaatste beheerder en bewaarder van de boeken en bescheiden van belanghebbende, die bij die gelegenheid als getuige is gehoord, alsmede de Inspecteur, bijgestaan door [C];
- op de zitting van 1 februari 2001: voornoemde gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur, bijgestaan door genoemde [C]. Bij die gelegenheid zijn als getuigen opgeroepen en gehoord de heren [D, E en F];
- op de zitting van 11 oktober 2001: meergenoemde gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur, bijgestaan door [G en H].
1.4 De gemachtigde van belanghebbende heeft ter gelegenheid van ieder der vorenvermelde zittingen telkens een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan, overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt. De Inspecteur heeft van zijn kant eveneens pleitnota's overgelegd aan het Hof en de wederpartij op de zittingen van 1 februari 2001 en 11 oktober 2001. De inhoud van deze pleitnota's wordt eveneens als hier herhaald en ingelast beschouwd.
1.5 Het proces-verbaal van de eerste zitting van 16 maart 2000 en van het aldaar gehouden getuigenverhoor ([A]) alsmede de processen verbaal van de ter zitting van 1 februari 2001 gehouden getuigenverhoren (van [D, E en F]) zijn aan deze uitspraak gehecht.
1.6 Ter zitting van 1 februari 2001 heeft de gemachtigde van belanghebbende het Hof verzocht de zaak aan te houden teneinde overleg te voeren met [A] over een mogelijk te sluiten compromis. Na afloop van die zitting heeft een briefwisseling plaatsgevonden waarop het bepaalde in artikelen 14, eerste lid, aanhef en onderdeel 2o, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
1.7. Ter (derde) zitting van 11 oktober 2001 heeft de gemachtigde van belanghebbende de voorzitter van de tweede meervoudige kamer van het Hof verzocht de zaak aan te houden in afwachting van een arrest van de Hoge Raad in een soortgelijke zaak, waarin de Advocaat Generaal Van Kalmthout op 30 mei 2001 heeft geconcludeerd. Dit verzoek is - gelet op het belang van de voortgang van de behandeling van de zaak - door de voorzitter afgewezen.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende werd in 1973 onder de naam [A] B.V. opgericht.
Haar directeur/enig aandeelhouder, voornoemde [A], geboren in 1940, oefende sindsdien zijn beroep van advocaat uit via belanghebbende. Als zodanig maakte belanghebbende deel uit van de advocatenmaatschap [A & I] c.s.
2.2. Bij de akte van inbreng van 20 juni 1974 is heeft [A] ten laste van belanghebbende een lijfrente bedongen ter waarde van ƒ 50.000. Artikel 5 van Pro de inbrengakte bepaalt daaromtrent:
"Ingevolge het sub 4 bepaalde kent de vennootschap aan inbrenger en zijn huidige echtgenote toe een lijfrente op het leven van inbrenger en zijn huidige echtgenote , ingaande op 65-jarige leeftijd van inbrenger of bij zijn eerder overlijden en eindigende bij overlijden van de langstlevende van inbrenger en zijn huidige echtgenote.
De lijfrente bedraagt ƒ 13.150,-- per jaar. De lijfrente zal worden uitgekeerd aan het einde van ieder jaar. De waarde van deze lijfrente wordt door partijen gesteld op ƒ 50.000,--.
De B.V. bedingt uitdrukkelijk dat voormelde lijfrente niet kan worden beleend, verpand, vervreemd of afgekocht, met welk beding inbrenger zich akkoord verklaart."
2.3. Daarnaast heeft [A] bij overeenkomsten van 14 december 1979 en 14 december 1983 met belanghebbende nog twee lijfrenteovereenkomsten gesloten tegen betaling van een bedrag groot ƒ 12.359 onderscheidenlijk ƒ 15.339. Artikel 2 van Pro die overeenkomsten luidt - voor zover hier van belang -:
"De lijfrente zal ingaan op 1-1-2006 of direkt, bij het eerder overlijden van [A] en worden uitbetaald zolang [A] of diens echtgenote in leven zijn. …"
2.4. Voorts is door de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende, gehouden op 19 december 1986, besloten de pensioenrechten van [A] vast te stellen op 2,33% per dienstjaar van het laatstgenoten jaarsalaris voor de pensioendatum met een maximum van 70% van dat jaarsalaris, verminderd met de fiscaal toegestane franchise van AOW-uitkeringen en verminderd met reeds ten laste van belanghebbende bestaande pensioenverplichtingen. Tegelijkertijd is daarbij een gebruikelijk weduwepensioen van 70% van het ouderdomspensioen en een wezenpensioen van 20% van het jaarlijkse weduwepensioen vastgesteld.
2.5. Belanghebbende was vanaf de oprichtingsdatum tot en met 9 december 1993 feitelijk gevestigd in Nederland ([P]). [A] was in die periode directeur van belanghebbende.
2.6. In augustus/september 1993 besloten [A] en zijn echtgenote, onder inwinning van fiscaal advies, naar Curaçao te emigreren, uit de onder 2.1 genoemde maatschap te treden en de feitelijke leiding van belanghebbende naar [Z] over te brengen.
2.7. Bij besluit van 12 november 1993 van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende zijn de activiteiten van belanghebbende ingaande 9 december 1993 in Nederland gestaakt en is het kantoor van belanghebbende met ingang van dezelfde datum in Nederland gesloten onder gelijktijdige verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende naar Curaçao (Nederlandse Antillen). Op 9 december 1993 is het echtpaar [A] daadwerkelijk naar Curaçao geëmigreerd. Belanghebbende heeft sindsdien in Nederland geen activiteiten meer ontplooid.
2.8. Ten tijde van de beëindiging van de advocatenpraktijk in Nederland bestonden de bezittingen van belanghebbende nog vrijwel uitsluitend uit rekening-courantvorderingen en andere beleggingen, terwijl haar verplichtingen vrijwel uitsluitend bestonden uit pensioen- en lijfrenteverplichtingen jegens [A] en zijn echtgenote.
2.9. Voor zijn vertrek naar Curaçao heeft [A] ook bij het op de Nederlandse Antillen gevestigde filiaal van het in Nederland geraadpleegde belastingadvieskantoor informatie ingewonnen over zijn fiscale positie na emigratie, met name ook op het gebied van zijn aanspraken en die van zijn echtgenote jegens belanghebbende ter zake van het opgebouwde pensioen en de bedongen lijfrenten.
2.10. Op 25 januari 1994 vindt statutenwijziging van belanghebbende plaats, waarbij haar naam wordt gewijzigd in [X] B.V. Tegelijkertijd besluit de algemene vergadering van aandeelhouders gehouden te Curaçao [A] te ontslaan als directeur van belanghebbende en in zijn plaats als nieuwe directrice te benoemen Rabobank Trust Company Curaçao N.V. (hierna: RC), gevestigd te Curaçao. Een en ander is op 5 april 1994 opgegeven aan het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Nijverheid te Curaçao.
2.11. Blijkens het besluit van de buitengewone vergadering van aandeelhouders van belanghebbende op 26 januari 1994 te Curaçao, waarbij ook aanwezig was [F], direkteur van RTC, heeft [A] om niet en met onmiddellijke ingang afstand gedaan van zijn jegens belanghebbende bestaande aanspraken op pensioen- en lijfrente-uitkeringen.
2.12. In het kader van zijn emigratie onderhandelde [A] met de bank Curaçao N.V. (hierna: Rabo N.V.) omtrent het verstrekken van een lening van circa ƒ 800.000. Als zekerheid voor de aflossing van deze lening eiste Rabo N.V. een pandrecht op de aandelen in en het directeurschap van belanghebbende ten behoeve van de aan haar gelieerde RTC.
Op 28 januari 1994 wordt de notariële akte gepasseerd waarbij [A] de aandelen in belanghebbende verpandt aan Rabo N.V. en waarbij daarop aansluitend aan [A] een lening van ƒ 800.000 wordt verstrekt.
In de akte van pandgeving staat - voor zover hier van belang - onder meer vermeld:
" 5. Het pandrecht omvat mede een pandrecht op alle vorderingen tot vergoeding, die in plaats van de aandelen treden.
(…)
17.
(…)
Zodra de schuld van pandgever integraal is afgelost, zal de directeur die met toestemming van de pandhouder is benoemd, terstond terugtreden zonder dat dit leidt tot enige vergoeding in welke zin dan ook te betalen door pandgever en/of de besloten vennpotschap aan pandhouder en/pf genoemde directeur".
2.13. Op 4 februari 1994 wordt belanghebbende evenwel nog onder de naam [A] B.V. ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Nijverheid te Curaçao. Blijkens die registratie bestaan de bedrijfsactiviteiten uit:
"1. De uitoefening der rechtspraktijk door advocaten onder hun verantwoordelijkheid en met inachtneming van alle op het beroep toepasselijke wetsbepalingen, in het bijzonder de advocatenwet.
2. Zij kan deelnemen (in) en of fuseren met en de directie voeren over andere ondernemingen met soortgelijk of aanverwant doel.
3. Zij is bevoegd tot het oprichten van en aangesloten zijn bij pensioenfondsen en andere fondsen ten behoeve van medewerkers der vennootschap, daaronder begrepen de leden der directie".
2.14. Op 19 april 1994 wordt in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Nijverheid te Curaçao geregistreerd dat belanghebbende met ingang van 1 januari 1994 is gevestigd te Curaçao, Nederlandse Antillen en dat RTC als bestuurder van belanghebbende optreedt. Blijkens die registratie bestaan de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende onder meer uit:
"1a. Het beleggen van haar ondernemingsvermogen in registergoederen, effecten, schuldvorderingen en andere vermogensbesanddelen, het beheren van pernsioenreserves en stamrechten daaronder begrepen, (…)".
2.15. Bij overeenkomst van 18 april 1995 tussen [A] (de aandeelhouder), belanghebbende (de vennootschap) en RTC (directeur), is onder meer vastgelegd:
"(…)
In aanmerking nemende dat
- de direkteur bij aandeelhoudersbesluit d.d. 25 januari 1994 tot direkteur van de vennootschap is benoemd ingaande 25 januari 1994;
- partijen in deze overeenkomst nadere regelingen wensen te treffen met betrekking tot voormelde direktievoering,
KOMEN HIERBIJ HET NAVOLGENDE OVEREEN:
Artikel 1
De direkteur belast zich met de direktievoering der vennootschap
Te dien einde, verbindt de direkteur zich om de vennootschap te besturen en de vennootschap in en buiten rechte te vertegenwoordigen conform haar statutaire voorschriften en op de wijze en onder de voorwaarden, als hieronder nader omschreven.
A- 1. Basis-werkzaamheden
De direkteur, handelende als voormeld, zal al hetgeen doen wat vereist mocht zijn onder de statutaire bepalingen van de vennootschap en onder wettelijke of andere voorschriften van de Nederlandse Antillen en of [Z] (…) zal de direkteur de navolgende basis-werkzaamheden verrichten voor de vennootschap:
- het verlenen van domicilie;
- het ter beschikking stellen van personeel en kantoorapparatuur;
- het bijhouden van het aandelenregister;
- het aanhouden van alle lokaal vereiste vergunningen;
- het doen betalen van de jaarlijkse bijdrage aan het Handelsregister en andere overheidsinstanties;
- het bijeenroepen en houden van algemene vergaderingen van aandeelhouders, de jaarlijkse en buitengewone;
- het openen van (een) bankrekening(en) bij als zodanig aangewezen bank(en).
(…)
Artikel 4
Deze overeenkomst wordt geacht te zijn aangegaan en in werking getreden gelijkelijk met de benoeming van de direkteur.
Op deze overeenkomst is het recht van de Nederlandse Antillen van toepassing; geschillen voortvloeiende uit deze overeenkomst zullen worden voorgelegd aan de bevoegde rechter in de Nederlandse Antillen.
Artikel 5
Speciale bepalingen:
zie aangehechte "Bijlage" (…...)
In genoemde "Bijlage" is onder meer opgenomen:
"(…)
b. De direkteur is gerechtigd om voor rekening en risico van de vennootschap transacties uit te (laten) voeren.
(…)
d. De direkteur zal jaarlijks over het afgelopen boekjaar een toelichting geven op de uitvoering van het beleggingsbeleid.
(…)
e. (…)
De direkteur zal niet aansprakelijk kunnen worden gesteld voor vermindering van het vermogen of schade geleden door de vennootschap:
- indien het huidige of in de toekomst gewijzigde Beleggingsbeleid achteraf niet juist of niet optimaal mocht blijken te zijn".
2.16. Op 29 september 1995 is belanghebbende vervolgens in liquidatie getreden, waarbij RTC als vereffenaar is opgetreden.
2.17. De vereffening is op 5 maart 1996 afgerond. Het liquidatiesaldo is door Rabo N.V. uitgekeerd aan [A] onder verrekening van de vordering wegens geldlening (ad ƒ 800.000).
2.18. Naar aanleiding van de - na de zetelverplaatsing - vanuit Curaçao toegezonden jaarstukken 1994 van belanghebbende is door de Belastingdienst een nader onderzoek ingesteld met betrekking tot de gehele gang van zaken, hetgeen heeft geresulteerd in de onderhavige navorderingsaanslag. Op basis van dit onderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat [A] zijn lijfrente- en pensioenaanspraken reeds in 1993 heeft prijsgegeven en dat de vrijval van de daartoe opgenomen voorzieningen per 31 december 1993 (groot ƒ 1.837.950, waarvan ƒ 1.595.142 betrekking heeft op de pensioenrechten en ƒ 242.808 op de lijfrenterechten) tot belanghebbendes winst van dat jaar moet worden gerekend.
2.19. In zijn uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur verklaard dat de in de navorderingsaanslag begrepen - na kwijtschelding tot op 50 percent vastgestelde - verhoging ad ƒ 321.642 ten onrechte was opgelegd en de navorderingsaanslag (slechts) gehandhaafd voor wat betreft de enkelvoudige belasting.
2.20. Belanghebbende heeft haar aanvankelijke klachten over het ontbreken van een nieuwe feit alsmede het niet rekening houden met een rente-factor ingetrokken.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Partijen houdt nog verdeeld het antwoord op de volgende vragen:
Formeel
a. is het mogelijk een navorderingsaanslag op te leggen aan een na het onderwerpelijke belastingjaar geliquideerde rechtspersoon;
b. mogen de door [A] overgelegde - aan hem uitgebrachte - fiscale adviezen worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing;
c. is de Inspecteur gebonden aan een ter zitting van 16 maart 2000 beproefd compromisvoorstel, dan wel heeft de Inspecteur met betrekking tot de waarde van de pensioen- en lijfrenteverplichtingen per ultimo 1993 een toezegging gedaan waarop hij naderhand niet mocht terugkomen.
Belanghebbende beantwoordt de onder a en b gestelde vragen ontkennend en de onder c gestelde vraag bevestigend, terwijl de Inspecteur terzake tegengestelde standpunten inneemt.
Materieel
d. bestond ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende ultimo 1993 een kans dat door [A] zou worden afgezien van de in belanghebbende opgebouwde lijfrente- en pensioenaanspraken; en zo ja,
e. hoe groot moet die kans moet worden ingeschat.
Ad geschilpunt d: Belanghebbende verdedigt dat bij [A] per ultimo 1993 geen enkel voornemen bestond van voornoemde aanspraken afstand te doen zodat de Inspecteur ten onrechte voormeld bedrag van ƒ 1.837.950 tot haar winst van 1993 heeft gerekend, terwijl de Inspecteur meent dat het voornemen tot afstand van die aanspraken reeds ten tijde van de zetelverplaatsing bestond, zodat de ten gevolge van de vrijval van verplichtingen behaalde winst tot de winst van 1993 moet worden gerekend.
Ad geschilpunt e: Voor het geval dat het in d. bedoelde voornemen bestond, dient volgens de gemachtigde van belanghebbende de waarde van de voorzieningen per 31 december 1993 te worden gesteld op 80 percent van de nominale waarde per balansdatum. De Inspecteur waardeert de voorzieningen per die datum in dat geval op 20 à 25 percent van het nominale bedrag.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de overgelegde pleitnota's. Daaraan kan worden toegevoegd hetgeen is verklaard namens belanghebbende en namens de Inspecteur.
3.3. Ter zitting van 11 oktober is 2001 is daaraan nog toegevoegd.
Namens belanghebbende:
Naar verwachting zal de Hoge Raad de soortgelijke zaak waarin de A.G. Van Kalmthout op 30 mei 2001 heeft geconcludeerd, binnenkort in raadkamer behandelen.
Zij hecht eraan dat het Hof met betrekking tot de opgeworpen formele punten uitspraak doet. Zij sluit niet uit dat de Hoge Raad op die punten een ander standpunt inneemt dan dit Hof. Zij betwist niet dat gebruik mag worden gemaakt van de ter zittingen geciteerde gedeelten van uitgebrachte adviezen.
[A], die op deze zitting niet aanwezig kon zijn, is persoonlijk aansprakelijk gesteld voor de onderhavige navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1993. Zij wil aangeven dat [A] de hele gang van zaken onbegrijpelijk acht en als kwetsend ervaart.
Met de vennootschapsbelasting is bedoeld de Antilliaanse vennootschapsbelasting. De ruling is pas later verkregen. Ten tijde van de zetelverplaatsing bestond voor belanghebbende nog geen volstrekte zekerheid of een ruling zou kunnen worden afgesloten waarbij een en ander vrij van Antilliaanse belasting zou kunnen plaatsvinden. Alles was toen nog in nevelen gehuld.
Er bestond geen voornemen op korte termijn dividend uit te keren. Er is alleen gekeken naar de totale belastingdruk, dat wil zeggen de actuele en latere belastingdruk. Bij latere dividenduitkering zou Antilliaanse dividendbelasting verschuldigd zijn. Een en ander is haar en de pensioengerechtigden pas na zetelverplaatsing duidelijk geworden.
In verband met de stelling van de Inspecteur dat het fiscale advieskantoor van belanghebbende in Nederland in tientallen soortgelijke zaken heeft geadviseerd, merkt zij op dat zij het niet zou durven wagen aan dat kantoor inzage te vragen van de dossiers van niet met name genoemde (rechts)personen. De Inspecteur zal zijn stelling op dit punt meer in detail moeten onderbouwen.
Het besparen van inkomstenbelasting speelde geen doorslaggevende rol bij de gemaakte afweging om naar Curaçao te emigeren en afstand te doen van pensioenrechten. Het alternatief zou een reguliere uitkering van het pensioen zijn geweest, waarover eenzelfde tarief verschuldigd zou zijn geweest.
De tekst van het proces-verbaal van de (eerste) zitting van 16 maart 2000 geeft geen aanwijzing dat ook de andere geschilpunten in het compromis zouden zijn meegenomen. Het staat haar niet bij dat de Inspecteur op de (tweede) zitting van 2 februari 2001 ook al heeft gesteld dat de overige (formele) punten in het compromis begrepen waren. Deze ontkende toen het bestaan van het gehele compromis. Er is haars inziens sprake van een rechtsgeldige intrekking van het compromis van haar kant. In feite zijn er na de eerste zitting geen nieuwe gezichtspunten aan de orde gekomen. De getuigenverhoren tijdens de tweede zitting hebben niet tot een nieuwe vaststelling van feiten aanleiding gegeven.
Zij laat het laatste geschilpunt omtrent het afrenten van de pensioenverplichting vallen zoals zij ook eerder het geschilpunt omtrent het al dan niet bestaan van een nieuw feit met betrekking tot de mogelijkheid tot navorderen heeft ingetrokken.
Namens de Inspecteur:
Het ministerie van Financiën heeft naar aanleiding van de eerder genoemde conclusie van de Advocaat Generaal in de zaak nr. 36.365 een gemotiveerde reactie gezonden aan de Hoge Raad.
Hij verwijst naar de bescheiden, aangemerkt als bijlage 6 bij het vertoogschrift van 14 september 1998 (de correspondentie met de belastingadviseur), waaruit volgens hem overduidelijk blijkt dat belanghebbende reeds in augustus 1993 ervan op de hoogte was dat de winst van belanghebbende bij het wegvallen van de verplichtingen op de Nederlandse Antillen niet zou worden belast. Nu daaruit ook blijkt dat [A] reeds in november 1993 in het bezit was van een stappenplan en de aanvraag voor de ruling al op de agenda stond, kan het niet anders dan dat hij reeds vóór zijn vertrek uit Nederland de fiscale afwikkeling op de Nederlandse Antillen had voorzien.
4. Beoordeling van het geschil
Geschilpunt a
4.1. Belanghebbende betoogt dat de omstandigheden dat zij op 29 september 1995 in liquidatie is getreden en dat op 5 maart 1996 haar bezittingen en schulden zijn vereffend, de Inspecteur verhinderen om alsnog de enkelvoudige belasting bij haar na te vorderen. Primair stelt zij dat een aan een niet (meer) bestaande rechtspersoon opgelegde aanslag van rechtswege nietig is, zodat niet alleen de navorderingsaanslag zelf doch ook het daartegen gerichte bezwaar, de uitspraak op het bezwaarschrift en het daarop ingestelde beroep als non-existent moeten worden genegeerd. Subsidiair is belanghebbende van mening dat de Inspecteur de aanslag bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift had moeten vernietigen nu belanghebbende reeds ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag niet meer bestond. Ter ondersteuning van haar standpunt verwijst belanghebbende - voor zover hier van belang - naar een drietal arresten van de Hoge Raad.
4.2. Het Hof kan belanghebbende noch in haar primaire noch in haar subsidiaire standpunt volgen. De belastingschuld vloeit immers rechtstreeks voort uit de wet. Zulks houdt in dat, zodra zich ten aanzien van een rechtssubject (natuurlijke of rechtspersoon) bepaalde, voor de belastingheffing relevante feiten en omstandigheden voordoen, de daarbij behorende belastingschuld ontstaat, zodat in beginsel ter zake een belastingaanslag kan worden opgelegd. De aanslag vervult in zoverre slechts de functie van de formalisering van de reeds uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld.
4.3. Ter verdediging van zijn standpunt verwijst belanghebbende ten onrechte naar jurisprudentie met betrekking tot situaties waarin de relevante fiscale feiten niet konden worden toegerekend aan een belastingsubject omdat voor het betreffende jaar waarin zich die feiten voordeden het in de aanslag genoemde belastingsubject of wel nog niet bestond dan wel het belastingsubject ten tijde van de zich voordoende fiscaal relevante feiten had opgehouden te bestaan. De verwijzing van belanghebbende naar bedoelde jurisprudentie mist in dezen betekenis nu de aanslag in de aldaar aan de orde komende gevallen was opgelegd aan een belastingobject dat in het betreffende jaar waarvoor de aanslag was opgelegd nog niet als zodanig bestond of niet meer bestond.
4.4. Vaststaat dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 1993 belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting en dat zij ook als zodanig in de vennootschapsbelasting over het jaar 1993 is betrokken. Op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan navordering plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven. Noch de tekst van de wet noch de jurisprudentie geven aanleiding om bij het bestaan van belastingplicht van een belastingsubject voor enig jaar aan te nemen dat de mogelijkheid tot navorderen - wegens later gebleken doch op hetzelfde jaar betrekking hebbende relevante fiscale feiten - zou komen te vervallen indien dat subject na afloop van het betreffende jaar heeft opgehouden te bestaan.
Geschilpunt b
4.5. Belanghebbende is van mening dat het de Inspecteur en het Hof op grond van het "informele verschoningsrecht" van belastingadviseurs niet vrijstaat gebruik te maken van gegevens uit de correspondentie tussen [A] en zijn belastingadviseur, die door [A] op verzoek van de Inspecteur aan laatsgenoemde is overgelegd. Met zijn beroep op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1994, gepubliceerd in V-N 1994, blz. 456 e.v., miskent belanghebbende echter dat het aldaar voorgeschrevene een door de staatssecretaris aan de Belastingdienst gegeven beleidsregel betreft. De instructie strekt niet verder dan de aanbeveling aan de Belastingdienst ervan af te zien belastingadviseurs te dwingen om vertrouwelijke correspondentie tussen hen en hun cliënt over te leggen. Die aanbeveling is geenszins bedoeld om een beperking aan te brengen in de in artikel 47 van Pro de AWR neergelegde inlichtingenverplichting van iedere belastingplichtige en aldus een inperking te maken op het recht van de staat om een inwoner te verplichten informatie te verschaffen voor belastingdoeleinden.
Een en ander houdt naar het oordeel van het Hof dan ook niet zonder meer in dat in het belastingrecht, waar de vrije bewijsleer geldt, voor het juist vaststellen van de - uit de wet zelf voortvloeiende - belastingschuld nimmer gebruik gemaakt zou mogen worden van correspondentie tussen een belastingplichtige en zijn belastingadviseur die door de belastingplichtige in het kader van zijn inlichtingenverplichtingen is verstrekt.
4.6. In dit verband wijst het Hof erop dat ook de regel dat advocaten in het kader van de bewijsvoering in een civiele procedure geen gebruik mogen maken van vertrouwelijke correspondentie tussen een justitiabele en zijn raadsman niet een in de wet neergelegd verbod aan de rechter is om van die correspondentie kennis te nemen en deze (mede) aan zijn oordeel ten grondslag te leggen. Het verbod tot overlegging aan de rechter is gericht aan de advocaat (van de tegenpartij) waaraan - bij overtreding daarvan - slechts tuchtrechtelijke gevolgen verbonden zijn. Daar komt bij dat aan de ratio voor het verschoningrecht in civiele zaken, te weten het algemeen belang dat men zich vrijelijk en zonder vrees tot openbaarmaking van het aan hem toevertrouwde tot een vertrouwenspersoon kan wenden (zoals geformuleerd in H.R. 1 maart 1985, NJ 1986, 173) in belastingzaken geen of nauwelijks betekenis toekomt aangezien uitspraken van de belastingrechter niet openbaar zijn en er in redelijkheid niet voor hoeft te worden gevreesd dat de tegenpartij in belastingzaken (de Belastingdienst) vertrouwelijke gegevens openbaar zal maken.
4.7. Nu de aanvankelijk opgelegde boete van 50 percent in de bezwaarfase is kwijtgescholden, komt het belang te ontvallen aan het beroep van belanghebbende op het voor het strafrecht gewezen arrest van de Hoge Raad van 19 november 1985, NJ 1986, 533.
4.8. Voorzover belanghebbende zou menen dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door in zijn vragenbrief van 25 april 1996 aan belanghebbende onder meer ook te vragen naar "de adviesnota's van de adviseur waarin de zetelverplaatsing aan de orde is geweest alsmede overige correspondentie", is het Hof van oordeel dat het louter opvragen van die stukken bij belanghebbende als zodanig niet kan worden aangemerkt als onbehoorlijk bestuur. Hiervan zou eerst dan sprake kunnen zijn indien de Inspecteur de belastingadviseur van belanghebbende onder druk zou hebben gezet.
4.9. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van 11 oktober 2001 ten overstaan van het Hof verklaard dat niets eraan in de weg staat dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of reeds eind 1993 kon worden gesproken van een gerede kans op afstand van de onderhavige pensioen- en lijfrente-aanspraken, acht slaat op hetgeen door [E] (belastingadviseur van belanghebbende) als getuige ter zitting van 16 maart 2000 is verklaard. Aldus heeft het door belanghebbende met betrekking tot het geschilpunt onder b. ingenomen standpunt en het hiervoor onder 4.5 tot en met 4.8 overwogene voor de onderhavige procedure nauwelijks of geen belang. Het Hof zal daarom uit praktische overwegingen bedoelde "vertrouwelijke correspondentie" bij zijn oordeelsvorming buiten beschouwing laten en zich voor het antwoord op de vraag of per ultimo 1993 sprake was van een gerede kans op vrijval van de verplichtingen baseren op de overige stukken van het geding en hetgeen namens belanghebbende op de zittingen uit die stukken is geciteerd.
Met betrekking tot geschilpunt c
4.10. Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur - gelet ook op de bewoordingen van het proces-verbaal van de zitting van 16 maart 2000 - voor het geval vast komt te staan dat er eind 1993 een gerede kans bestond op afstand van pensioenrechten, gehouden is tot een vaststelling van de waarde van de pensioen- en lijfrenterechten op 50 percent van de balanswaarde per dat tijdstip, aangezien in haar visie in genoemde zitting beide partijen - onder voorwaarde - overeenstemming hebben bereikt waarbij zij beide (slechts) water in de wijn hebben willen doen ten opzichte van hun eerdere ingenomen standpunten over de waardering van die rechten (20 à 25 percent volgens de Inspecteur en 80 percent volgens belanghebbende). Aldus, zo verstaat het Hof belanghebbendes stelling, is van de zijde van de Inspecteur - nu over de waardering overeenstemming is bereikt - sprake van een toezegging, waarop naderhand niet kan worden teruggekomen.
4.11. Het Hof kan belanghebbende in dit betoog niet volgen. Nu belanghebbende ter zitting van het Hof van 11 oktober 2001 zelf betoogt zich niet gebonden te achten aan een het in de zitting van 2 februari 2001 beproefde compromis, valt niet in te zien waarom zijzelf niet en de Inspecteur wel aan de hiervoor bedoelde vaststelling gebonden zou zijn. Ter zake van het beproeven van een compromis zijn partijen immers te beschouwen als gelijkwaardige partijen.
Zoals ter zitting van 11 oktober 2001 reeds door de Voorzitter van de tweede meervoudige kamer van het Hof kenbaar is gemaakt, had het op de tweede zitting van het Hof van 2 februari 2001 beproefde compromis ten doel algehele overeenstemming te bereiken over alle aspecten van de zaak, waarbij een waardering van pensioenrechten per ultimo 1993 op 50 percent van de balanswaarde als richtsnoer zou worden genomen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet in redelijkheid kunnen menen dat de Inspecteur, door onder voorwaarden in te stemmen met een waardering van de pensioenrechten op 50 percent, de formele geschilpunten die eveneens onderdeel uitmaakten van de rechtsstrijd tussen partijen buiten het (eventuele) compromis heeft willen houden.
Terecht merkt belanghebbende op dat partijen beide - onder voorwaarde - te kennen hebben gegeven water bij de wijn te hebben willen doen. Nu belanghebbende echter te kennen heeft gegeven onverkort vast te houden aan de door haar opgeworpen formele geschilpunten en op grond daarvan geen aanleiding ziet het geschil ter zitting in overleg met de Inspecteur te beëindigen, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur onder die omstandigheden noch bij wijze van compromis noch bij wijze van een onvoorwaardelijke toezegging gebonden is aan een eerder gedane uitspraak met betrekking tot de waardering van de onderwerpelijke rechten.
Met betrekking tot de geschilpunten d en e
4.12. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat nog in de periode dat belanghebbende in Nederland (tot 9 december 1993) gevestigd was, is besloten om afstand te doen van de pensioen- en lijfrenteaanspraken, althans dat reeds per 31 december 1993 (balansdatum) de zeer reële kans aanwezig was dat het besluit om afstand te doen van voornoemde aanspraken ook op korte termijn zou worden uitgevoerd. Hij acht het gegeven dat het besluit pas formeel op 26 januari 1994 is genomen niet van doorslaggevende betekenis. Wel van betekenis acht de Inspecteur dat de gang van zaken zoals die zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan grote gelijkenis vertoont met een in de periode 1992-1994 vrij algemeen gevolgde taxplanningsroute. Volgens hem zijn in genoemde periode op advies van het kantoor van de belastingadviseur van belanghebbende tientallen directiepensioenfondsen van Nederland naar de Nederlandse Antillen verplaatst, waarbij in het merendeel van de gevallen de pensioenaanspraken na de verplaatsing werden prijsgegeven. Nu [A] reeds op 26 januari 1994 van zijn pensioen- en lijfrenterechten heeft afgezien moet naar de mening van de Inspecteur de waarde van de onderwerpelijke verplichtingen van belanghebbende per balansdatum op ten hoogste 20 à 25 percent worden gesteld en zal ter zake van de "vrijval" van de pensioen- en lijfrentevoorziening ten minste 75 à 80 percent in de heffing van de vennootschapsbelasting 1993 moeten worden betrokken.
4.13. Belanghebbende betoogt dat [A] zijn besluit om af te zien van pensioen- en lijfrenterechten pas op 26 januari 1994 - derhalve ruim anderhalve maand na de zetelverplaatsing van belanghebbende - heeft genomen en dat ten tijde van de zetelverplaatsing nog allerlei andere opties openstonden. Naar haar mening is de Inspecteur niet is geslaagd in het bewijs dat per balansdatum reeds een kans op afstand van die rechten bestond, en zo ja, dat de waarde van de pensioen en lijfrenteverplichtingen per die datum op maximaal 20 percent van ƒ 1.837.950 moet worden gesteld. Zij verdedigt dat de pensioen- en lijfrenteverplichting per balansdatum nog geheel intact zijn gebleven, en zo er al sprake zou zijn van een kans op afstand de waarde van die verplichting op minimaal 80 percent moet worden gesteld, zodat ter zake van de "vrijval" van genoemde voorzieningen ten hoogste 20 percent in de heffing van de vennootschapsbelasting 1993 kan worden betrokken.
4.14. Artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB '64) beoogt bij verplaatsing van de feitelijke leiding van een vennootschap naar buiten Nederland de voordelen uit onderneming te belasten welke toerekenbaar zijn aan de periode van voor die verplaatsing, maar die niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 van de Wet IB '64 bij haar in aanmerking zijn genomen. Een en ander brengt, zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.4 van zijn arrest van 14 december 2001, nr. 36.365 (V-N 2002/8.27), heeft geoordeeld, mee dat eerst zal moeten worden beoordeeld of de afstand van de onderwerpelijke pensioen- en lijfrenterechten een voordeel uit onderneming oplevert, en vervolgens, indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, of dat voordeel kan worden toegerekend aan de periode die aan de verplaatsing van de feitelijke leiding is voorafgegaan.
4.15. Zoals in HR 18 februari 1998, nr. 32.055, BNB 1998/177 is beslist, brengt een redelijke wetstoepassing - van de voor het onderhavige jaar geldende wettelijke bepalingen -, die recht doet aan de samenhang tussen vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde kostenarresten, met zich dat het voordeel van de vennootschap bestaande uit de vrijval van haar verplichtingen waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting - in beginsel bij de bepaling van de winst van de vennootschap in aanmerking wordt genomen, ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen vennootschap en aandeelhouder. In navolging van rechtsoverweging 3.5. van voornoemd arrest van 14 december 2001, is het Hof van oordeel dat voor de beantwoording van de vraag of toepassing van voornoemd artikel 16 in Pro het onderhavige geval tot belastingheffing leidt, beslissend is of het voordeel van belanghebbende bestaande uit de afstand van [A] van pensioen- en lijfrenteaanspraken kan worden toegerekend aan de periode voorafgaand aan de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende.
4.16. Uit de gang van zaken zoals die naar voren komt uit de hiervóór onder 2.7 tot en met 2.17 beschreven feiten alsmede uit de getuigenverklaringen zoals die voor het Hof zijn afgelegd en zijn opgenomen in de processen verbaal van 16 maart 2000 en 1 februari 2001 leidt het Hof af, dat het afzien van pensioen- en lijfrenterechten door [A] in januari 1994 en de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende uit Nederland onderdelen vormen van een samenhangend geheel van rechtshandelingen die waren gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting over de vrijval van de pensioen- en lijfrenteverplichtingen van belanghebbende. Gelet op deze samenhang komt voor de toepassing van voornoemd artikel 16 Wet Pro IB '64 geen zelfstandige betekenis toe aan de omstandigheid dat de afstand van de onderwerpelijke rechten door [A] eerst na de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende uit Nederland is geschied.
Een en ander brengt mee dat de uit die vrijval voortvloeiende winst aan het jaar 1993 moet worden toegerekend.
4.17. Ter bepaling van de winst als bedoeld in artikel 16 van Pro de Wet IB '64 dient de waarde van pensioen- en lijfrenteverplichtingen als de onderhavige te worden gesteld op de waarde in het economische verkeer, welke aan die verplichtingen is toe te kennen op het tijdstip waarop de onderneming ophoudt in Nederland belastbare winst uit onderneming te genieten. Deze waarde dient niet alleen te worden beoordeeld naar de op het tijdstip van het opmaken van de eindbalans bekende feiten en omstandigheden doch mede naar eerst later bekend geworden omstandigheden welke op de destijds bestaande toestand licht kunnen werpen (vergelijk HR 4 november 1981, nr. 20.768, BNB 1981/336).
Op grond de feiten en omstandigheden waarnaar ook onder 4.14 wordt verwezen, met name ook het gegeven dat [A] al zeer kort (op 26 januari 1994) na zijn emigratie en de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende (op 9 december 1993) zijn pensioen- en lijfrente-aanspraken heeft prijsgegeven, acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat reeds ten tijde van de verplaatsing bij belanghebbende, wier kennis kan worden vereenzelvigd met die van haar toenmalige directeur en enig aandeelhouder [A] - alsmede zijn belastingadviseurs - een zodanige mate van zekerheid bestond dat zij binnen afzienbare tijd van haar verplichtingen jegens [A] zou worden bevrijd, dat daarmee op die eindbalans rekening moest worden gehouden. Gelet op het taxplanningskarakter van de onderhavige verplaatsing kwantificeert het Hof deze mate van zekerheid in goede justitie op 90 percent. Nu de Inspecteur echter akkoord is gegaan met een vaststelling van de mate van zekerheid van tenminste 75 à 80 percent, zal het Hof zich hierbij aansluiten. Een en ander brengt mee dat belanghebbende 20 percent van het in 1994 vrijgevallen bedrag van ƒ 1.837.950, derhalve ƒ 367.590, op haar eindbalans van 31 december 1993 kan passiveren als pensioen- en lijfrentevoorziening en dat 80 percent daarvan, derhalve ƒ 1.470.360, tot haar binnenlanse winst over 1993 moet worden gerekend.
4.18. Uit het vorenoverwogenen volgt dat het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond is. Het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld op ƒ 2.335.352.
5. Proceskosten
Het Hof acht, nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van dit beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof berekent deze kosten in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures (oud) als volgt: 5 punten voor de proceshandelingen, vermenigvuldigd met ƒ 710, vermenigvuldigd met een wegingsfactor 2, derhalve ƒ 7.100, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Voor een vergoeding van door [A] gemaakte reiskosten, onder meer bestaande in vliegkosten Willemstad - Amsterdam en verblijfkosten in Nederland, biedt genoemd besluit geen ruimte.
6. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de navorderingsaanslag tot één, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.059.736,54 (ƒ 2.335.352);
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door deze gestorte griffierecht van € 36,30 (ƒ 80) en;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.221,84 (ƒ 7.100), en wijst aan de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan op 11 maart 2002 te Arnhem door mr Van Schie, vice-president, voorzitter van de tweede meervoudige belastingkamer, mr Röben, vice-president, en mw mr De Kroon, raadsheer, in tegenwoordigheid van mw mr Vellema als griffier.
(A. Vellema) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 maart 2002
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Het door een belanghebbende betaalde griffierecht voor de vervanging van een mondelinge uitspraak in een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.