Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 01/02509
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] BV te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen [P], op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de aan haar opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1991, aanslagnummer [0.V16.0112].
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het hof
1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 112.319. Het aanslagbiljet is gedagtekend 15 augustus 1995.
1.2. Belanghebbende heeft bij brief van 6 september 1995, binnengekomen op 8 september 1995, tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak van 15 augustus 1998 verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 95.589.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak bij brief van 30 oktober 1998, binnengekomen op 2 november 1998, in beroep gekomen bij het gerechtshof te Leeuwarden. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 15 april 1999. Het Gerechtshof te Leeuwarden heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 2 februari 2001 niet-ontvankelijk verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 5 oktober 2001, nr. 36.857, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2001/54.10, de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 februari 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.6. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Het Hof verwijst voor de feiten naar de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden. Voorts stelt het Hof op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende, opgericht in 1977, is een besloten vennootschap die onder meer tot doel heeft de uitvoering van oudedagsvoorzieningen ten behoeve van haar directeur- [A], geboren op 20 november 1921, en diens echtgenote [A-Y], geboren op 3 februari 1926. [A] bezit ƒ 25.000, zijn echtgenote ƒ 1.000 van het geplaatste aandelenkapitaal van belanghebbende van, in totaal, nominaal ƒ 26.000.
2.3. De in 2.2. bedoelde oudedagsvoorzieningen betreffen een reeds ingegane pensioenuitkering van ƒ 11.488 per jaar (weduwepensioen 70% ofwel ƒ 8.041) en een reeds ingegane lijfrente-uitkering van ƒ 12.350 per jaar. Daarnaast bestond voor belanghebbende de verplichting om met ingang van 1 januari 1992 lijfrentetermijnen uit te keren van resp. ƒ 14.000 en ƒ 4.000 per jaar. Bij vooroverlijden van A] gaan de lijfrentetermijnen voor 100% over op zijn echtgenote. Met betrekking tot de hier bedoelde verplichtingen bedroeg de voorziening op 24 december 1991 ƒ 523.028.
2.4. Vóór april 1984 bestonden de activiteiten van belanghebbende mede uit de groothandel in en de fabricage van verven, oliën en dergelijke. Belanghebbende is door de Gemeente Leeuwarden aangesproken wegens verontreiniging van de bodem om en nabij een door haar verhuurd bedrijfspand. Belanghebbende heeft het advies gekregen om, teneinde de oudedagsvoorzieningen van haar directeur en zijn echtgenote te waarborgen, de pensioen- en lijfrenteverplichtingen over te dragen aan [B BV te Q], waarvan de aandelen in handen zijn van [A-a], een zoon van [A] en zijn echtgenote.
2.5. Op 24 december 1991 sloten belanghebbende, [B BV] en [A] een overeenkomst (waarin belanghebbende wordt aangeduid als [A] B.V.) met - onder meer - de volgende inhoud:
"in aanmerking nemende,
- dat [A] vanaf december 1986 ten laste van [A] B.V. recht heeft op een ouderdomspensioen van ƒ 11.488 per jaar (...).
- dat [A] en zijn echtgenote ten laste van [A] B.V. vanaf 1 januari 1992 (...) recht hebben op een jaarlijkse lijfrente-uitkering van ƒ 14.000 (...).
- dat [A] en zijn echtgenote ten laste van [A] B.V. vanaf 1 juli 1989 (...) recht hebben op een jaarlijkse lijfrente-uitkering van ƒ 12.350 (...).
- dat [A] en zijn echtgenote vanaf 1 januari 1992 (...) recht hebben op een jaarlijkse lijfrente-uitkering van ƒ 4.000 (...)
- dat [A] B.V. de verplichting tot uitkering van de jaarlijkse lijfrente-termijnen aan [A] en zijn echtgenote wenst over te dragen aan [B] B.V., waarvoor een koopsom wordt gestort van ƒ 523.028.
- dat in verband met de rentestand op het moment van het aangaan van deze overeenkomst de aan de [A] en zijn echtgenote uit te keren lijfrentetermijnen worden aangepast.
Komen als volgt overeen:
1. [B] B.V. heeft zich verbonden vanaf 1 januari 1992 jaarlijks een pensioen en een lijfrente ten gunste van [A] uit te keren, welk pensioen en lijfrente afhankelijk zijn van het leven van [A]. De uit te keren termijnen bedragen jaarlijks respectievelijk ƒ 11.488 en ƒ 41.512, zijnde in totaal ƒ 53.000.
2. Indien [A] zal overlijden heeft [B] B.V. zich verbonden aan de echtgenote, [A-Y], een levenslang pensioen ad ƒ 8.041 en een lijfrente ad ƒ 28.959, zijnde in totaal ƒ 37.000, uit te keren, tot haar overlijden.
(...)
6. [A] verklaart met de overdracht van de lijfrente-overeenkomsten en de pensioenovereenkomst door [A] B.V. aan [B] B.V. in te stemmen en na ondertekening van deze akte niets meer van [A] B.V. te vorderen te hebben.
(...)"
2.6. Het belastbare bedrag van belanghebbende over het jaar 1991 is door de Inspecteur bij het doen van de uitspraak op het bezwaar als volgt nader vastgesteld:
Winst volgens de aangifte ƒ 7.034
Correctie autokosten ƒ 5.934
Balanswaarde voorziening/gestorte koopsom ƒ 523.028
Overdrachtswaarde ƒ 414.702
Winst/uitdeling ƒ 108.326
Belastbare winst ƒ 121.294
Compensabel verlies ƒ 25.705
Nader vastgesteld belastbaar bedrag ƒ 95.589
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. De Hoge Raad heeft in zijn hiervoor bedoelde arrest beslist dat het Gerechtshof te Leeuwarden het beroep van belanghebbende niet niet-ontvankelijk had mogen verklaren. Alsdan is tussen partijen nog in geschil of de Inspecteur het belastbare bedrag van belanghebbende terecht heeft verhoogd met het in 2.6. genoemde bedrag van ƒ 108.326.
3.2. Belanghebbende is van mening dat van een uitdeling geen sprake is. De waarde van de voorziening is niet te hoog. Zelfs bij een rekenrente van 6% bedraagt de reservering eind 1991 ƒ 515.295. Zij heeft zich op het standpunt gesteld dat de volledige reservering kon worden afgestort bij de overnemer van de verplichtingen. Op grond van de marktrente is de hoogte van de uitkeringen gewijzigd. Partijen hebben met deze wijziging in de uitkering beoogd een zakelijke transactie te bewerkstelligen. Zij zijn zich niet bewust geweest van een bevoordeling. De jaarlijkse uitkeringen zijn immers onderworpen aan de inkomstenbelasting. De reservering is gevormd om uitkeringen aan [A] te voldoen. De hoogte van de reservering is op correcte wijze tot stand gekomen. Een overdracht van deze reservering, gepaard gaande met een overdracht van de verplichting van belanghebbende jegens [A] kan geen bewuste bevoordeling met zich meebrengen omdat de transactie voor belanghebbende financieel neutraal was. Ten tijde van de overdracht is telefonisch een offerte gevraagd bij de [verzekeringsmaatschappij X]. De koopsom voor de verplichtingen bedroeg volgens deze offerte ƒ 475.591. Blijkens een brief van [de verzekeringsmaatschappij X] van 19 februari 1996 zou de koopsom per 1 januari 1992 ƒ 467.448 hebben bedragen. Welke van de twee bedragen het juiste is laat zij over aan het oordeel van het Hof. Zij stelt zich subsidiair op het standpunt dat de onttrekking niet hoger kan zijn dan het verschil tussen de gestorte koopsom en het door de verzekeringsmaatschappij geoffreerde bedrag.
3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat tussen een vennootschap en haar aandeelhouder zakelijk gehandeld moet worden. Dit zakelijk handelen houdt in dit geval in dat belanghebbende slechts haar bestaande verplichtingen overdraagt aan een derde, te weten een pensioenuitkering van ƒ 11.488 en lijfrente-uitkeringen tot een totaal bedrag van ƒ 30.350. Een zakelijk handelende vennootschap zal bij overdracht van haar verplichtingen niet meer betalen dan de koopsom die zij daarvoor aan een willekeurige derde verschuldigd zou zijn. Hij berekent deze koopsom op ƒ 414.702. Door niettemin het gehele bedrag van de door haar gevormde voorziening als koopsom te storten verarmt zij ten gunste van haar aandeelhouder. Van deze bevoordeling moeten partijen zich bewust geweest zijn. Het verschil tussen de beide bedragen is terecht als een uitdeling van winst aangemerkt.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting, naast hetgeen is vermeld in de pleitnota's, nog het volgende - zakelijk weergegeven - toegevoegd:
3.4.1. door de gemachtigde van belanghebbende
Er is sprake van ingegane uitkeringen. Dan is er geen verschil meer tussen actuariële en lineaire opbouw. Met zijn berekening in de pleitnota waarbij een rekenrente is gehanteerd van 6% heeft hij willen aangeven dat de voorziening niet te hoog was. In de voorziening zit geen stille reserve. Dat door de hogere marktrente de voorziening, bij een overdracht van de verplichtingen, te hoog is, is een ander verhaal. Belanghebbende had een voordeel kunnen behalen, doch heeft geen nadeel geleden.
De uitkeringen stonden vast. De transactie zou ook met een willekeurige derde tegen dezelfde prijs hebben kunnen plaatsvinden. De bevoordeling vloeit niet voort uit het aandeelhouderschap. Overdracht van het bedrag van de voorziening leverde voor belanghebbende geen nadeel op, wel een voordeel voor [B] BV. [B] BV moest daarom de aanspraken verhogen. [B BV] heeft de uitkeringen verhoogd, niet belanghebbende.
Het is reëel om als koopsom die bij [de verzekeringsmaatschappij X] had moeten worden gestort een bedrag te nemen van ƒ 467.488.
De uitgangspunten in de berekeningen van de Inspecteur en die berekeningen zelf zijn op zich juist.
[A] had geen recht op winstdeling. De hoogte van de uitkeringen stond vast.
3.4.2. namens de Inspecteur
Voor de bepaling van de koopsom moet de marktrente worden gehanteerd. Hij heeft voorzichtig gerekend en is uitgegaan van de beschikbare sterftetafels met een leeftijdsterugstelling van vijf jaar voor de man en zes jaar voor de vrouw. De gehanteerde kostenopslag is niet te laag. [De verzekeringsmaatschappij X] zou de gepresenteerde berekening nooit als een offerte hebben afgegeven. Een offerte is ook niet officieel gedaan.
De uitkeringen die belanghebbende moest doen stonden vast. Uit de overeenkomst waarbij de verplichting is overgedragen vloeit voort dat belanghebbende de uitkeringen heeft verhoogd. De hoogte van de voorziening is bij overdracht van de verplichtingen niet van belang.
3.5. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot nihil, en subsidiair, naar het Hof begrijpt uit het nader ter zitting door de gemachtigde ingenomen standpunt, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 42.843. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het staat vast dat belanghebbende op 24 december 1991, op basis van tussen haar en [A] bestaande overeenkomsten, de plicht had om jaarlijks aan [A] een pensioen uit te keren van ƒ 11.488 en een lijfrente van ƒ 12.350, en dat zij met ingang van 1 januari 1992 aan [A] lijfrentetermijnen verschuldigd was ter grootte van ƒ 14.000 en ƒ 4.000 per jaar. Met betrekking tot geen van deze uitkeringen had [A] recht op een verhoging in verband met winstdeling of indexering. De bestaande overeenkomsten voorzagen bij vooroverlijden van [A] in een weduwepensioen van ƒ 8.041 en gelijkblijvende lijfrente-uitkeringen.
4.2. In de overeenkomst van 24 december 1991 (zie 2.5.) is opgenomen dat belanghebbende haar verplichting tot uitkering van de jaarlijkse lijfrentetermijnen (waaronder het Hof naar de kennelijke bedoeling van de partijen eveneens verstaat de verplichting tot uitkering van de jaarlijkse pensioentermijnen) wenst over te dragen aan [B BV] en dat zij daartoe een koopsom stort van ƒ 523.028, waartegenover [B BV] zich verbindt aan [A] een pensioen uit te keren van ƒ 11.488 en een lijfrente van ƒ 42.512, en, bij zijn vooroverlijden, aan zijn echtgenote een weduwepensioen van ƒ 8.041 en een lijfrente van ƒ 37.000. Het is gesteld noch gebleken dat de verplichtingen die [B BV] in de overeenkomst van 24 december 1991 op zich nam niet in een juiste verhouding staan tot de door haar daarvoor ontvangen koopsom van ƒ 523.028. Het Hof gaat er derhalve voor het onderhavige geschil van uit dat [B BV] in dezen optrad als een onafhankelijke en zakelijk handelende verzekeraar van de hier bedoelde pensioen- en lijfrenteverplichtingen.
4.3. Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende door het sluiten van de overeenkomst van 24 december 1991 een uitdeling heeft gedaan aan haar aandeelhouder is niet van belang of zij de op dat tijdstip bestaande voorziening heeft opgebouwd overeenkomstig de regels van goedkoopmansgebruik, noch of zij de voorziening actuarieel of lineair heeft opgebouwd. Van belang is slechts of door de storting van een koopsom van ƒ 523.028 bij [B BV] een vermogensverschuiving van belanghebbende naar [A] heeft plaatsgevonden, en of de oorzaak van die vermogensverschuiving enkel was gelegen in de tussen belanghebbende en [A] bestaande aandeelhoudersrelatie.
4.4. De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft gesteld dat van een vermogensverschuiving veroorzaakt door de aandeelhoudersrelatie sprake is. Hij heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende na 1 januari 1992 verplicht was tot het doen van vaste uitkeringen tot een totaal bedrag van ƒ 41.838 per jaar. Hij heeft een berekening overgelegd waaruit blijkt dat een actuarieel berekende koopsom bij een verzekeringsmaatschappij voor een dergelijke verplichting op het moment van overdracht van de verplichting ƒ 414.702 bedraagt. Niettemin heeft belanghebbende bij [B BV] een bedrag gestort van ƒ 523.028. [A] heeft voor dat bedrag meer rechten gekregen dan hij reeds had. Er heeft dus een vermogensverschuiving plaatsgevonden van belanghebbende naar [A] ter grootte van het verschil tussen de beide bedragen, ofwel ƒ 108.326. De aanleiding hiervoor was de dreigende milieuschadeclaim die tot gevolg zou kunnen hebben dat het eigen vermogen van belanghebbende, dat voor een deel schuilging in een stille reserve die in de onderhavige voorziening aanwezig was, verloren zou kunnen gaan. Van deze vermogensverschuiving, die enkel zijn grond vindt in de bestaande aandeelhoudersrelatie, moeten partijen zich bewust zijn geweest.
4.5. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur zijn stellingen aannemelijk heeft gemaakt. [A] kon aan de bestaande overeenkomsten met belanghebbende geen rechten tot verhoging van de uitkeringen ontlenen. Belanghebbende heeft niets gesteld waaruit kan worden afgeleid dat er niettemin, bezien vanuit haar positie, zakelijke redenen waren om de uitkeringen (die reeds waren ingegaan of op het punt stonden in te gaan) te verhogen of, zoals in het onderhavige geval is gebeurd, een verhoging mogelijk te maken door een hoger bedrag bij een derde als koopsom te storten dan op grond van de bestaande verplichtingen noodzakelijk was. Het Hof acht aannemelijk dat sprake is van een vermogensverschuiving van belanghebbende naar haar aandeelhouder die enkel in die aandeelhoudersrelatie zijn oorzaak vindt. Belanghebbende maakt haar stelling dat zij, ook indien geen sprake zou zijn geweest van een aandeelhoudersrelatie, haar verplichting tot het doen van de uitkeringen bij een willekeurige derde zou hebben ondergebracht tegen betaling van een koopsom van ƒ 523.028, op geen enkele wijze aannemelijk. Gelet op de omstandigheden dat zowel belanghebbende als [A] de overeenkomst van 24 december 1991 mede hebben ondertekend, dat in die overeenkomst de hoogte van de uitkeringen vóór en na de overdracht zijn opgenomen, dat de koopsom voor de hogere uitkeringen volledig ten laste van belanghebbende komt en uit niets blijkt dat de verhoging van de uitkeringen plaats heeft gevonden op zakelijke grondslagen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende en [A], die te dezen kunnen worden vereenzelvigd, zich van de vermogensverschuiving bewust waren, althans dat zij zich daarvan redelijkerwijze bewust hadden moeten zijn. Er is sprake van een uitdeling van winst, gedaan aan de aandeelhouder als zodanig, die bij het bepalen van de winst van belanghebbende buiten aanmerking moet blijven.
4.6. Ook met betrekking tot de omvang van de uitdeling acht het Hof de stelling van de Inspecteur aannemelijk. Belanghebbende heeft de berekening van de Inspecteur aanvankelijk betwist doch ter zitting heeft de gemachtigde erkend dat de door de Inspecteur bij zijn berekening gehanteerde uitgangspunten op zichzelf juist zijn. De verwijzing door belanghebbende naar de van [de verzekeringsmaatschappij X] afkomstige gegevens acht het Hof bovendien onvoldoende. Niet alleen zijn deze gegevens tegenstrijdig, er is tevens, zoals de Inspecteur terecht daartegen aanvoert, geen sprake van een volledige en officiële offerte. In een van de brieven van [de verzekeringsmaatschappij X] heeft zij aangegeven waarin haar berekening en die van de Inspecteur verschillen. Daarmee wordt echter niet de berekening van de Inspecteur gemotiveerd bestreden. Integendeel, de gemachtigde heeft ter zitting de uitgangspunten in de berekening van de Inspecteur alsnog als juist erkend. De Inspecteur heeft voorts nog aangevoerd dat zijn berekening mede wordt ondersteund door de omstandigheid dat [B BV], de verzekeraar bij wie de verplichtingen daadwerkelijk zijn ondergebracht en die - zoals in 4.2. is overwogen - als een zakelijk handelende verzekeraar moet worden beschouwd, kennelijk een zodanig tarief hanteert dat voor een koopsom van ƒ 523.028 een uitkering gekocht kan worden van ƒ 53.000 voor [A] en, bij zijn vooroverlijden, van ƒ 37.000 voor zijn echtgenote. Daaruit blijkt naar de mening van de Inspecteur dat het door hem berekende bedrag eerder te hoog dan te laag is. Ook deze berekening is door belanghebbende niet bestreden.
4.7. Gelet op het hiervoor overwogene is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep van belanghebbende moet worden afgewezen.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
Aldus gedaan te Arnhem op 22 maart 2002 door de vice-president mr. J.B.H. Röben als voorzitter en de raadsheren mw. mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, in tegenwoordigheid van mw. mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 maart 2002
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.