Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/01310
U i t s p r a a k
op het beroep van [X te Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden voorlopige aanslag premie Ziekenfondswet (hierna: de ZFW) voor het jaar 2001.
1. Voorlopige aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Met dagtekening 31 januari 2001 en nummer [01] is aan belanghebbende een voorlopige aanslag premie ZFW voor het jaar 2001 opgelegd naar een premie-inkomen van ƒ 40.000 (hierna: de aanslag). De aanslag beloopt een bedrag van ƒ 3.180.
1.2. Belanghebbende heeft bij brief van 5 maart 2001 tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak van 10 april 2001 gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak op 10 mei 2001 in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft op 30 augustus 2001 een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 2 april 2002 een nader stuk ingediend dat door het Hof is aangemerkt als een conclusie van repliek. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 juli 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [de gemachtigde] van belanghebbende, alsmede [de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel-de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is sedert 1998 aangesteld als ambtenaar bij de Politie te [Q]. Zijn inkomsten uit die aanstelling bedroegen in 1999 ƒ 56.263 en in 2000 ƒ 58.462. Belanghebbende valt, als ambtenaar, niet onder de verplichte ziekenfondsverzekering. Belanghebbende is als politieambtenaar, op grond van artikel 2 van Pro het Besluit geneeskundige verzorging politie 1994, verplicht verzekerd bij de Dienst geneeskundige verzorging politie (DGVP). Op grond daarvan wordt maandelijks een procentuele premie (het werknemersdeel van de in totaal verschuldigde premie) op zijn bezoldiging ingehouden.
2.3. Belanghebbende geniet, naast zijn inkomsten uit dienstbetrekking, winst uit een voor zijn rekening feitelijk gedreven onderneming.
2.4. De vastgestelde belastbare inkomens van belanghebbende bedroegen op 1 oktober 2000 over de jaren 1996 tot en met 1998 respectievelijk ƒ 6.933, ƒ 27.456 en ƒ 67.883.
2.5. Belanghebbende is verzekerde ingevolge artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: de WAZ).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de aanslag terecht is opgelegd.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de aanslag ten onrechte is opgelegd. Indien het belastbare inkomen over 1996 buiten beschouwing wordt gelaten bedraagt zijn gemiddelde inkomen meer dan de in artikel 3d ZFW genoemde inkomensgrens. Bovendien is hij dubbel verplicht verzekerd. Hij is niet in de gelegenheid zijn verzekering bij de DGVP op te zeggen. Deze situatie is tijdens de parlementaire behandeling van de uitbreiding van de ZFW met zelfstandigen door de wetgever niet onderkend. Nu hij dubbel premie moet betalen zijn zijn premielasten juist niet in overeenstemming gebracht met de premielasten voor werknemers. Bovendien is er strijd met het gelijkheidsbeginsel. Anders dan werknemers in de marktsector met een inkomen als hij die verplicht op grond van de ZFW zijn verzekerd, kan hij de over zijn salaris betaalde procentuele premie (werkgevers- en werknemersdeel) niet in aftrek brengen op de premieaanslag ZFW.
3.3. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende terecht als verzekerde is aangemerkt en dat de aanslag terecht is opgelegd.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd:
door de gemachtigde van belanghebbende
- zij verzoekt alsnog toepassing van artikel 2, tweede lid, van de Regeling tijdvak en inkomen ziekenfondsverzekering zelfstandigen van 13 december 1999, Stcrt. 1999, 248 zoals deze luidt met ingang van 31 augustus 2000 (hierna de Regeling);
- de DGVP-verzekering is per saldo een goedkopere en betere voorziening. Belanghebbende heeft daar voorkeur voor;
- indien gebruik moet worden gemaakt van medische voorzieningen treedt het ziekenfonds terug. De aanspraken bij de DGVP gaan voor;
- zij laat haar stelling in het onderdeel van het beroepschrift "Uiteenlopend beleid door de belastingdienst" varen.
en namens de Inspecteur
- hij houdt vast aan de in artikel 2, tweede lid, van de Regeling genoemde termijn van zes weken. Die termijn is gesteld om tijdig zekerheid te krijgen;
- hij vindt het persoonlijk ook merkwaardig dat de twee regelingen samenlopen. De vraag is welke regeling dan moet worden aangepast.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 2, tweede lid, van de Regeling wordt op aanvraag van de zelfstandige voor de toepassing van artikel 3d, eerste lid, van de ZFW het gemiddelde van zijn inkomens over twee jaren in de basisreferteperiode in aanmerking genomen, en wordt de aanvraag slechts in behandeling genomen indien deze is gedaan binnen zes weken na dagtekening van de in artikel 3d, tweede lid, van de ZFW bedoelde verklaring.
4.2. Het in 4.1. bedoelde tweede lid is ingevoerd bij de Ministeriële regeling van 25 augustus 2000, nr. Z/VV-210 1232, Stcrt. 29 augustus 2000, nr. 166. In de Toelichting op die regeling is onder meer het volgende opgenomen:
"De Belastingdienst geeft jaarlijks een verklaring af waaruit blijkt of de zelfstandige voldoet aan de in de Ziekenfondswet gestelde voorwaarden voor ziekenfondsverzekering. Zelfstandigen die in aanmerking komen voor een berekening over twee jaren in plaats van over drie jaren, dienen binnen zes weken na dagtekening van de verklaring, een daartoe strekkend verzoek in te dienen bij de inspecteur van de rijksbelastingdienst. De termijn waarbinnen de aanvraag kan worden ingediend is beperkt tot zes weken. Op deze wijze wordt voorkomen dat een zelfstandige eerst veel later nog het verzoek doet en dat dan achteraf alsnog in verband met een gewijzigde uitkomst van de inkomenstoets de verzekeringspositie anders komt te liggen. Dit is vanuit de uitvoering van de Ziekenfondswet een ongewenste situatie. De rijksbelastingdienst neemt op het verzoek een nieuwe voor bezwaar vatbare beslissing en geeft een nieuwe verklaring af die in de plaats treedt van de eerdere verklaring. Deze verklaring kan inhouden dat er geen wijziging is opgetreden, of dat iemand (alsnog) wel of niet voldoet aan de voorwaarden voor ziekenfondsverzekering."
4.3. Het hiervoor bedoelde tweede lid van artikel 2 van Pro de Regeling was aanvankelijk als het zesde lid opgenomen (en gold toen nog slechts voor de verklaring over het jaar 2000). In de Toelichting op de Regeling is met betrekking tot het (toen nog) zesde lid het volgende opgenomen:
"Nader zal de mogelijkheid worden bezien om de basisreferteperiode zoals opgenomen in artikel 2, eerste lid, te verfijnen teneinde te bewerkstelligen dat er een zo groot mogelijke stabiliteit in de verzekeringspositie van betrokkenen bestaat. (…)
Vooruitlopend hierop is voor het jaar 2000 in artikel 2, zesde lid, geregeld dat op aanvraag van de zelfstandige voor de toepassing van artikel 3d, eerste lid, van de Ziekenfondswet het gemiddelde van zijn inkomens over twee jaren in de basisreferteperiode in aanmerking wordt genomen. Hiermee kan worden voorkomen dat zelfstandigen van verzekeringsvorm moeten veranderen doordat het gemiddelde inkomen wordt beïnvloed door een sterk afwijkend inkomen in één van de drie jaren uit de basisreferteperiode. De Belastingdienst zal de zelfstandige per brief inlichten wanneer de berekening van het gemiddelde inkomen over twee jaren in de basisreferteperiode leidt tot een andere uitkomst dan wanneer de hoofdregel op hem wordt toegepast. De zelfstandige moet vervolgens binnen vier weken na ontvangst van deze brief aan de Belastingdienst berichten of hij een beroep doet op deze overgangsregeling."
4.4. De aanvraag als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Regeling moet worden ingediend binnen zes weken na de dagtekening van de in artikel 3d, tweede lid, van de ZFW bedoelde verklaring. De termijn van zes weken is blijkens de Toelichting op de Regeling gesteld om tijdig de verzekeringspositie van een zelfstandige definitief vast te stellen. Ter zitting heeft de Inspecteur zich in gelijke zin uitgelaten.
4.5. Bij de toepassing van de bepalingen met betrekking tot het opnemen van zelfstandigen in de ZFW doet zich dan de merkwaardige situatie voor dat enerzijds de verzekeringsplicht van zelfstandigen uit de wet voortvloeit en de verklaring die de Inspecteur daaromtrent afgeeft louter declaratoir is, doch anderzijds dat een belanghebbende die wettelijke verzekering kan beïnvloeden door er voor te kiezen één van de jaren in de basisreferteperiode buiten aanmerking te doen laten.
4.6. Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke uitleg van genoemde bepaling met zich dat het ook mogelijk moet worden geacht de aanvraag (alsnog) te doen in de bezwaar- of de beroepsfase met betrekking tot een verklaring of een (voorlopige) aanslag in het geval de verklaring nog niet onherroepelijk vaststaat. In dat geval doet zich immers nog niet een situatie voor dat reeds zekerheid omtrent de verzekeringspositie is verkregen. Hoewel een onherroepelijk geworden verklaring niet aan een procedure met betrekking tot een (voorlopige) aanslag in de weg hoeft te staan verhindert in zo'n geval de tekst van de ZFW en de Regeling in het algemeen echter in bezwaar en/of beroep tegen een zodanige aanslag de aanvraag als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Regeling alsnog te doen, of een gemaakte keuze op dat moment te herzien.
4.7. In de onderhavige procedure is echter duidelijk dat belanghebbende zich steeds ertegen heeft verzet dat hij verplicht verzekerd is op grond van de ZFW. Door de verplichte verzekering bij de DGVP kan hij naar zijn mening niet verplicht ziekenfonds-verzekerd zijn. Hij heeft zich niet bij een ziekenfonds gemeld. Hij heeft onweersproken gesteld geen gebruik te kunnen maken van de verstrekkingen op grond van de ZFW omdat de aanspraken op grond van de DGVP voorgaan. In zo'n geval kan naar het oordeel van het Hof geen sprake zijn van een, vanuit de uitvoering van de Ziekenfondswet bezien, ongewenste situatie, en brengt een redelijk uitleg van de Regeling met zich dat belanghebbende zich nog kan beroepen op de keuzemogelijkheid als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Regeling. Belanghebbende kiest er alsdan voor het inkomen over 1996 buiten beschouwing te laten. Het is dan (gelet op de in 2.4. vastgestelde feiten terecht) niet in geschil dat belanghebbende niet als verzekerde kan worden aangemerkt, en dat hem dus geen voorlopige aanslag kan worden opgelegd.
4.8. Belanghebbende heeft zich in beroep op het standpunt gesteld dat de aanslag in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Werknemers die met hem vergelijkbaar zijn wat hoogte van het inkomen in dienstbetrekking betreft, kunnen de op grond van de verplichte ziekenfondsverzekering betaalde premies verrekenen met de aanslag ziekenfondspremie. Naar zijn mening ontbreekt een rechtvaardiging voor dit onderscheid tussen twee met elkaar vergelijkbare groepen van zelfstandigen. De Inspecteur heeft op dit punt geen verweer gevoerd.
4.9. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een op grond van artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het eerste Protocol en artikel 26 IVBPR Pro verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat deze bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moeten worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging daarvoor ontbreekt. Daarbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij de beantwoording van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
4.10. Belanghebbende is ambtenaar van politie. Zijn inkomen uit die aanstelling bedraagt minder dan de ziekenfondsgrens voor loontrekkenden. Het staat vast dat belanghebbende, ware hij geen ambtenaar geweest, verplicht verzekerd zou zijn op grond van artikel 3 ZFW Pro. Belanghebbende heeft voorts onweersproken gesteld dat hij verplicht deelneemt aan een wettelijke ziektekostenregeling op grond van het Besluit geneeskundige verzorging politie 1994 en dat hij, evenals zijn werkgever, een verplichte procentuele premie voor die verzekering verschuldigd is, welke op zijn bezoldiging wordt ingehouden. Op grond van deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat belanghebbende op de te dezen relevante punten, te weten de hoogte van het inkomen, de verplichte deelname aan een verzekering en de verschuldigdheid van een procentuele premie, vergelijkbaar is met een werknemer in de marktsector.
4.11. Op grond van artikel 15a, vierde lid, van de ZFW wordt, voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel, ten aanzien van degene die bij of krachtens artikel 3d, eerste lid, verzekerd is en die tevens ingevolge artikel 3 verzekerd Pro is, de reeds uit hoofde van de dienstbetrekking betaalde procentuele premie (werkgevers- en werknemersgedeelte) in mindering gebracht tot maximaal de ingevolge het eerste lid verschuldigde premie.
4.12. De wetgever heeft zich, bij de invoering van de wettelijke bepalingen op grond waarvan zelfstandigen onder de ZFW werden gebracht, rekenschap gegeven van de financiële gevolgen die zulks voor een groep van zelfstandigen met zich bracht. Daarbij is, onder meer, ervan uitgegaan dat de zelfstandige die onder de ZFW kwam te vallen en die daarvóór reeds particulier verzekerd was, zijn particuliere verzekering kon beëindigen. Van een blijvende dubbele verzekering is alsdan geen sprake. Voor werknemers die reeds verplicht onder de ZFW vielen heeft de wetgever in artikel 15a, vierde lid, een oplossing geboden voor de dubbele verplichte verzekering in die zin dat de reeds betaalde ZFW-premies in mindering komen op de op te leggen aanslag. Voor een geval als dat van belanghebbende heeft de wetgever echter voor de dubbele verplichte verzekering geen oplossing geboden.
4.13. Naar het oordeel van het Hof verdedigt belanghebbende terecht dat het vorenstaande een schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt. Een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling is door de Inspecteur niet aangedragen, en is in de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepalingen naar het oordeel van het Hof ook niet te vinden. Naar het oordeel van het Hof kan rechtsherstel worden geboden door belanghebbende te behandelen als ware hij werknemer in de marktsector. Alsdan kan de betaalde procentuele premie in mindering worden gebracht op de premie die verschuldigd is op grond van artikel 15a, eerste lid, van de ZFW. Gelet op het bedrag van de aanslag, de hoogte van zijn vermoedelijke bezoldiging voor het jaar 2001, de conclusie van belanghebbende in zijn beroepschrift voor alle door hem ingenomen standpunten dat de aanslag moet komen te vervallen en het gegeven dat de Inspecteur ter zake geen verweer heeft gevoerd komt het Hof tot de conclusie dat niet in geschil is dat alsdan ook op deze grond geen voorlopige aanslag kan worden opgelegd.
4.14. Belanghebbende heeft zich, bij zijn vorenstaand beroep op het gelijkheidsbeginsel, tevens beroepen op artikel 1, Eerste Protocol bij het EVRM. Te dien aanzien overweegt het Hof, voor zoveel nodig ambtshalve, nog het volgende.
4.15. Belanghebbende is verplicht verzekerd op grond van het Besluit geneeskundige verzorging politie 1994 en betaalt uit hoofde daarvan een verplichte verzekeringspremie die op zijn bezoldiging wordt ingehouden. Daarnaast is hij als zelfstandige verplicht verzekerd op grond van de ZFW. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld - en het Hof zal, nu het tegendeel ook overigens niet is gebleken, daarvan voor deze procedure uitgaan - dat, indien hij van geneeskundige voorzieningen gebruik moet maken, de regeling van de DGVP ruimer en beter is, en gaat vóór de toepassing van de verstrekkingen op grond van de ZFW. Hij zal derhalve nimmer gebruik (kunnen) maken van de ZFW. Voor de onderhavige procedure betekent dit dat belanghebbende gedwongen wordt premie te betalen voor een verzekering waarvan hij geen gebruik kan maken.
4.16. Naar het oordeel van het Hof moet onder de in 4.15. geschetste omstandigheden toepassing van artikel 3d en 15a van de ZFW ten aanzien van belanghebbende gezien worden als een ongerechtvaardigde inbreuk op diens eigendomsrecht en derhalve in strijd met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (vergelijk de Bijlage bij de conclusies van 28 december 2001 van de AG bij de Hoge Raad der Nederlanden in de zaken met de rolnummers 36 621, 36 642 en 36 558, onderdeel 4). Ook op deze grond is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval geen voorlopige aanslag kan worden opgelegd.
4.17. Op grond van het vorenstaande is de aanslag ten onrechte opgelegd.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2½ punten maal € 322 maal wegingsfactor 1 in verband met het gewicht van de zaak ofwel op € 805.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vernietigt de voorlopige aanslag
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 27,23 (ƒ 60), en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 805 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 12 augustus 2002 door mr. J. Lamens, voorzitter, mr. drs. F.J.P.M. Haas en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mw. mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen
(J.Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 augustus 2002
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.