Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 00/01785
U i t s p r a a k
op het beroep van de maatschap [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 97.752 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging (exclusief heffingsrente).
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een ten bedrage van ƒ 71.399 (exclusief heffingsrente).
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 15 augustus 2002 van het Hof te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde en haar voorzitter, alsmede de Inspecteur].
1.5. Belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting aan het Hof een pleitnota doen toekomen waarvan door het Hof een afschrift aan de wederpartij is verstrekt. Deze pleitnota is ter zitting alsnog voorgedragen. De Inspecteur heeft eveneens ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is een maatschap van advocaten en notarissen. Met ingang van 1994 is het mogelijk in de maatschap te participeren door middel van zogenoemde maat-BV's.
2.2. Belanghebbende is zelfstandig ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).
2.3. In 1994 is één van de maten/natuurlijke personen overgegaan tot oprichting van een maat-BV. In de jaren 1995 tot en met 1998 is zijn voorbeeld door bijna alle maten gevolgd.
2.4. Ter zake van de oprichting en advisering van de maat-BV's en, in voorkomende gevallen, van de houdstermaatschappijen van de individuele advocaten en notarissen, zijn kosten gemaakt die voor rekening van belanghebbende zijn gekomen. Vervolgens heeft belanghebbende de in die vergoeding begrepen omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht.
2.5. Naar aanleiding van een in 1999 ingesteld onderzoek naar de toepassing van de omzetbelasting is een aantal correcties aangebracht op de door belanghebbende ingediende aangiften en is onder meer de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. In geschil is nog slechts de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting met betrekking tot de oprichting van en de advisering aan de maat-BV's en hun houdstermaatschappijen.
2.6. Ter zake van de inbreng van de maten bepaalt artikel 3 van Pro de Maatschapsovereenkomst:
'1. De maten brengen hun volledige arbeidskracht in. (…)
2. De baten van de maatschap worden gevormd door alle beroepsinkomsten van de leden van de maatschap, waaronder ook begrepen alle inkomsten uit gehonoreerde nevenfunkties. Buiten de maatschap blijven inkomsten uit nevenfunkties die:
a. krachtens een besluit van de maatschapsvergadering van deze bepaling zijn of worden uitgezonderd;
b. van niet-juridische aard zijn en geheel buiten werktijd worden verricht.
3. Nevenfuncties, gehonoreerd of niet, mogen door een maat niet worden aanvaard zonder overleg met het dagelijks bestuur indien zij relevant zijn voor de beschikbaarheid voor de maatschap en/of het functioneren binnen de maatschap; in andere gevallen wordt aanvaarding van nevenfuncties aan het dagelijks bestuur medegedeeld, tenzij een maat daartegen om persoonlijke redenen bezwaar heeft.'
2.7. Met betrekking tot arbeidsongeschiktheid bepaalt artikel 8, eerste lid, van de Maatschapsovereenkomst:
'1. Ieder der maten is verplicht om een overeenkomst van verzekering af te sluiten en te continueren, welke met inbegrip van een uitkering op grond van de algemene arbeidsongeschiktheidswet (AAW) of een daarmee vergelijkbare wet een inkomen verzekert van tenminste ƒ 170.000 per jaar bij algehele arbeidsongeschiktheid wegens ziekte en/of invaliditeit en een evenredig percentage daarvan bij gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid, met een eigen risico van 1 jaar en behoudens eventuele polisuitsluitingen.
(…)'
Artikel 9 van Pro de Maatschapsovereenkomst bepaalt ter zake van de beroepsaansprakelijkheidsverzekering:
'1. De maten zijn verplicht zich in onderling overleg te verzekeren tegen de risico's van beroepsaansprakelijkheid voor zodanige bedragen en onder zodanige voorwaarden als door de maatschapsvergadering wordt besloten.
2. De premies van die verzekering zijn voor rekening van de maatschap.'
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is uitsluitend nog in geschil het antwoord op de vraag of de prestaties bestaande uit de oprichting en de advisering van de maat-BV's in het kader van de onderneming van belanghebbende zijn gedaan en of belanghebbende als gevolg daarvan recht heeft op aftrek van de ter zake in rekening gebrachte omzetbelasting.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd is weergegeven in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van ƒ 17.023 aan enkelvoudige belasting. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende oefent in de vorm van een samenwerkingsverband van maten - natuurlijke personen en rechtspersonen - een advocaten- en notarissenpraktijk uit, die zelf geen rechtspersoonlijkheid bezit doch naar buiten toe als zelfstandige eenheid optreedt. Indien een bedrijf door twee of meer personen gezamenlijk wordt gedreven in een combinatie welke geen rechtspersoonlijkheid doch wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, moet voor de heffing van de omzetbelasting met betrekking tot dat bedrijf de combinatie en niet ieder van de deelnemers als ondernemer worden aangemerkt (HR 5 januari 1983, nr. 20 808, BNB 1983/76). Dit brengt weliswaar mee dat alsdan de aan de maten ter zake van verleende diensten of geleverde goederen in rekening gebrachte omzetbelasting uitsluitend door de combinatie en niet door de maten in aftrek kan worden gebracht, doch daaruit kan niet zonder meer de gevolgtrekking worden getrokken dat alle aan de maten in rekening gebrachte omzetbelasting bij de maatschap voor aftrek in aanmerking komt. Dit is slechts het geval indien en voor zover de aan de maten verleende diensten en geleverde goederen in het kader van de onderneming van de maatschap worden gebezigd.
4.2. In deze procedure is komen vast te staan dat de maten hun beroep van advocaat of notaris niet anders uitoefenen dan in maatschapsverband, overeenkomstig het in artikel 3 van Pro de Maatschapsovereenkomst neergelegde verbod. Voorts is door belanghebbende ter zitting bevestigd dat geen van de maten in welke vorm dan ook buiten maatschapsverband nog andere ondernemingsactiviteiten uitoefent, zodat ervan moet worden uitgegaan dat de maten als zodanig geen zelfstandig ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1969 (hierna: de Wet OB).
4.3. Voor het antwoord op de vraag of de aan de afzonderlijke maten geleverde prestaties bestaande uit de oprichting van en de advisering, onder meer, ter zake van de oprichting van de maat-BV's in het kader van de onderneming van belanghebbende zijn verricht, is beslissend of redelijkerwijs kan worden volgehouden dat de oprichting van de BV's het zakelijk belang van belanghebbende diende, dan wel dat de maten daartoe op grond van persoonlijke motieven zijn overgegaan en een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de onderneming van belanghebbende ontbreekt.
4.4. In de Maatschapsovereenkomst is geen verplichting opgenomen het beroep uit te oefenen en/of in de maatschap deel te nemen in de vorm van een besloten vennootschap. Het Hof leidt daaruit af dat het een vrije keuze van ieder der maten is geweest om een persoonlijke maat-BV op te richten. Nu niet aannemelijk is gemaakt dat de maatschap als zodanig een rol heeft gespeeld bij de oprichting van de maat-BV's kan niet van een maatschapsbelang worden gesproken.
4.5. Belanghebbende stelt dat het belang van het deelnemen via een rechtspersoon gelegen is in de continuïteitswaarborg van belanghebbende. Daarbij geeft belanghebbende als argument dat de verzekeringsdekking van een maat-natuurlijk persoon een grens kan bereiken. Bij een rechtspersoon is dit gevaar niet aanwezig voor de achterliggende maat-natuurlijk persoon, omdat het privé-vermogen op deze manier buiten het bereik van crediteuren wordt gehouden.
4.6. In de Maatschapsovereenkomst is voor ieder van de maten de verplichting opgenomen zowel een arbeidsongeschiktheids- als een beroepsaansprakelijkheidsverzekering af te sluiten. Niet valt in te zien dat de oprichting van de maat-BV's en vervolgens het deelnemen via deze BV's in belanghebbende de continuïteit van belanghebbende beter garandeert dan in het geval de maten als natuurlijke personen participeren. De verplichting tot verzekering geldt voor ieder van de maten, derhalve zowel voor de maten- rechtspersonen als de maten-natuurlijke-personen. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat maten die via een BV aan haar onderneming deelnemen, zich beter tegen persoonlijke beroepsaansprakelijkheden (kunnen) verzekeren (of hebben verzekerd) dan maten-natuurlijke-personen.
4.7. Ter zitting heeft belanghebbende aangegeven dat de facturen niet zijn overgelegd omdat deze niet nader zijn gespecificeerd. Met betrekking tot deze facturen is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat niet bepalend is aan wie de facturen zijn uitgereikt. Doorslaggevend is wie het genot van de betreffende prestaties heeft gehad. Naar het oordeel van het Hof moeten de maat-BV's als zodanig worden aangemerkt. Bij het oprichten van de maat-BV's en houdstermaatschappijen overheersen naar het oordeel van het Hof privé-belangen van de oprichters. De omstandigheid dat de feitelijke kosten nadien door belanghebbende zijn vergoed doet daaraan niet af. Dat de kosten door de maatschap zijn betaald of vergoed betekent niet dat daarmee vaststaat dat de onderneming van de maatschap belang heeft gehad bij de gemaakte kosten.
4.8. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de prestaties bestaande uit de oprichting en de advisering van de maat-BV's zijn gemaakt in het kader van haar onderneming. Dientengevolge kan belanghebbende de belasting ter zake van deze prestaties niet als voorbelasting in aftrek brengen. Het beroep is derhalve ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan te Arnhem op 1 november 2002 door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en prof. dr. J.W. Zwemmer, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.M. Sitsen, als griffier.
(J.M. Sitsen) (M.C.M. de Kroon)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 november 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.