Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Vijfde enkelvoudige belastingkamer
nummer 01/00739 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1997.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aan belanghebbende opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 200.223 met inachtneming van een belastingvrije som van f 14.204. Aan heffingsrente is f 5.820 berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 12 januari 2001 het bezwaar afgewezen.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 21 februari 2001, waarbij bijlagen zijn overgelegd. De Inspecteur heeft een verweerschrift met bijlagen ingediend.
2.2. Tot de stukken van het geding behoort voorts een op 27 augustus 2002 ter griffie van het Hof van belanghebbende ontvangen taxatierapport d.d. 24 februari 1994.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 5 september 2002 te Arnhem zijn gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
2.4. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende bij de mondelinge behandeling heeft gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen-partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende, die is geboren in 1930, is gehuwd. Het echtpaar heeft een dochter, [de dochter], die in 1991 is gehuwd met [de schoonzoon].
3.2. In de jaren tot 1992 dreef belanghebbende in het woon-winkelpand aan de [a-weg 1 te Z] een onderneming bestaande uit een winkel in kantoor- en geschenkartikelen en speelgoed, alsmede een drukkerij. In de jaarrekening over 1991 werd de onderneming omschreven als Drukkerij-kantoorboekhandel [X]. Bij indertijd ingestelde boekenonderzoeken heeft de Belastingdienst ermee ingestemd dat de activiteiten van belanghebbende als één onderneming werden beschouwd.
3.3. In 1990 en 1991 heeft belanghebbende de activiteiten van de drukkerij afgebouwd. In 1991 zijn machines verkocht waarbij f 20.000 boekwinst is gerealiseerd. De winst uit onderneming beliep in 1990 f 2.296 en in 1991 f 1.791 negatief inclusief de bijzondere bate van f 20.000.
3.4. Begin negentiger jaren genoot belanghebbende een AAW-uitkering en genoot zijn echtgenote een WAO-uitkering.
3.5. Per 1 januari 1992 neemt de schoonzoon, die in augustus 1991 een onderneming was gestart bestaande uit het verzorgen van fotografie, de bedrijfsvoering over van belanghebbende. Op 23 december 1991 hebben belanghebbende, zijn dochter en de schoonzoon een overeenkomst onder de naam 'Voorovereenkomst bedrijfsoverdracht' ondertekend. Bij deze overeenkomst is het volgende afgesproken:
- de activiteiten van de onderneming van belanghebbende, exclusief de drukkerij, worden per 1 januari 1992 om niet overgedragen aan de schoonzoon;
- huurverkoop door belanghebbende van de winkelinventaris aan de schoonzoon tegen een koopprijs van f 15.000, te betalen in 60 maandelijkse termijn van f 250;
- belanghebbende verhuurt van het woon-winkelpand, met uitzondering van de ruimte in gebruik bij de drukkerij, aan de schoonzoon voor f 1.250 per maand;
- belanghebbende verleent aan de dochter een optie tot koop van het gehele woon-winkelpand uiterlijk op 1 januari 1997 tegen een koopprijs van f 200.000.
Een afzonderlijke huurovereenkomst ter zake van het woon-winkelpand is hierna niet opgemaakt.
Belanghebbende heeft in het geding gebracht een rapport van 24 februari 1994 van [de makelaar o.g.]. Deze makelaar taxeert in het rapport de waarde van het woon-winkelpand op 22 februari 1994 op f 225.000, vrij van huur.
3.6. Rond 1 januari 1992 verhuizen belanghebbende en zijn echtgenote naar een ander pand in Z]. In de loop van 1992 zijn de nog overblijvende drukkerijactiviteiten in het woon-winkelpand beëindigd en worden deze op kleinere schaal door belanghebbende voortgezet in de garage op zijn nieuwe adres. Blijkens de jaarstukken bij aangifte over 1997 heeft belanghebbende met de drukkerij in 1996 en 1997 nog omzetten gerealiseerd van respectievelijk f 126.349 en f 94.013.
3.7. De dochter en de schoonzoon zijn in het woongedeelte van het woon-winkelpand gaan wonen. Tot en met 1995 was de dochter werkzaam in het onderwijs. Daarnaast hielp zij reeds sinds lang mee in de winkel van haar vader en is zij dit na haar huwelijk blijven doen. Vanaf 1993 is in de winkel naast de fotostudio ook een postagentschap gevestigd.
3.8. Vanaf 1 januari 1997 zijn de dochter en de schoonzoon een vennootschap onder firma aangegaan, waarvan de activiteiten bestaan uit het drijven van een detailhandel in huishoudelijke en cadeauartikelen, een fotostudio en een postagentschap. Bij akte van 10 januari 1997 wordt het woon-winkelpand aan de dochter geleverd na een voorafgaande koopovereenkomst van 19 december 1996. De koopsom bedraagt f 200.000 zoals afgesproken bij de optieverlening.
3.9. Belanghebbende heeft in 1992 aangifte gedaan van gedeeltelijke staking van zijn onderneming. Daarbij is een stakingswinst aangegeven van f 25.365, waarbij gebruik is gemaakt van een stakingsvrijstelling van f 20.000. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekering over de jaren 1993 tot en met 1996 heeft belanghebbende het woon-winkelpand steeds tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.
3.10. Bij de verkoop van het woon-winkelpand in 1997 behaalt belanghebbende een winst boven de boekwaarde ten bedrage van f 139.400. Op 11 februari 1997 betaalt belanghebbende een bedrag van f 140.000 aan verzekeraar Interpolis voor een direct ingaande lijfrente. Dit bedrag van f 140.000 heeft belanghebbende in zijn aangifte voor het onderhavige jaar als lijfrentepremie ex artikel 45a, lid 5, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) op zijn inkomen in mindering gebracht.
3.11. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag aftrek van de lijfrentepremie van f 140.000 geweigerd. Wel heeft de Inspecteur aftrek verleend van lijfrentepremie tot een bedrag van f 11.678, zijnde twee maal het bedrag van de basisaftrek van artikel 45a, lid 1, van de Wet.
In verband hiermee heeft de Inspecteur het bedrag van het aangegeven belastbaar inkomen van f 71.901 verhoogd met f 128.322 (f 140.000 - f 11.678) tot f 200.223. De aanslag is berekend naar het gewone tarief.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Belanghebbende stelt dat sprake is van voortgezet ondernemerschap dan wel van langlopende liquidatie van de door hem gedreven onderneming, waardoor de faciliteit van artikel 45a, lid 5, van de Wet in 1997 toepassing kan vinden. Belanghebbende beroept zich, voorzover nodig, voorts op toepassing van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 september 1998, nr. DB98/1229.
4.2. De Inspecteur is primair van mening, dat in 1992 met de overdracht van de winkel en de verhuur van het woon-winkelpand belanghebbende zijn onderneming gedeeltelijk heeft gestaakt. Indien wel sprake is van langlopende liquidatie is sprake van in een 1997 nagekomen bate na de staking in 1992. Toepassing van artikel 45a, lid 5, van de Wet is dan in het onderhavige jaar niet mogelijk. Toepassing van artikel 57 van Pro de Wet komt niet aan de orde nu de stakingswinst niet ineens tot uitdrukking is gekomen.
Subsidiair is de Inspecteur van mening dat de foutenleer van toepassing is, waardoor de stille reserves in het pand in het laatste openstaande jaar, in casu 1997, in de heffing moeten worden betrokken. Voor dat geval heeft hij zich ter zitting, in afwijking van het gestelde in het verweerschrift, op het standpunt gesteld dat het bijzonder tarief slechts kan worden toegepast op een bedrag van f 114.400. Dit bedrag bestaat uit de bij verkoop gerealiseerde winst op het woon-winkelpand minus een bedrag van f 25.000 dat naar zijn mening staat voor de waarde van de optie in 1992. Dit laatste bedrag heeft belanghebbende door het verlenen van de optie in 1992 aan de winst onttrokken en moet nu tegen het gewone tarief worden afgerekend.
4.3. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd:
Namens belanghebbende:
De schoonzoon heeft voor de voorraad per 1 januari 1992 wel een bedrag aan belanghebbende betaald.
Gelet op de relatie tussen de dochter en de schoonzoon is naar zijn mening sprake van optieverlening aan de ondernemer. Bovendien was het de bedoeling dat de dochter in de onderneming van haar man, zodra dat mogelijk was, zou gaan meewerken.
De kosten van de bezwaarfase begroot hij op € 3.500 voor het opstellen van een bezwaarschrift, het voeren van besprekingen en het bijwonen van een hoorzitting.
Door de Inspecteur:
Hij neemt genoegen met het bedrag van f 200.000 als waarde van het woon-winkelpand per 1 januari 1992.
Naar zijn mening heeft belanghebbende geen bewijs geleverd voor de stelling dat er een gerede kans bestond dat de overdracht van de onderneming weer teruggedraaid zou worden. Belanghebbende levert ook onvoldoende bewijs voor het zich voordoen van een langlopende liquidatie.
De wijze waarop belanghebbende de onderneming heeft overgedragen is een privé-beslissing met onzakelijke facetten. De optieverlening aan de dochter in 1992 was een onttrekking.
Het besluit van 9 september 1998, nr. DB98/1229 is niet van toepassing. Voor toepassing van dat Besluit is nodig dat de aanslag eerst onherroepelijk vaststaat. Voor extensieve interpretatie is geen plaats.
4.4. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en vaststelling van het belastbaar inkomen overeenkomstig de aangifte.
4.5. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 200.223 met toepassing van het bijzonder tarief over f 114.400.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Blijkens het verweerschrift verschillen belanghebbende en de Inspecteur niet van mening dat met betrekking tot belanghebbendes activiteiten tot 1992 sprake was van een onderneming, waarvan de winkelactiviteiten en de drukkerij elk als zelfstandig deel van die onderneming waren aan te merken.
5.2. De activiteiten van de drukkerij zijn in de jaren 1991 en 1992 duurzaam ingekrompen en daarna, vanaf 1992, op een andere plaats door belanghebbende voortgezet.
5.3. Per 1 januari 1992 heeft belanghebbende de winkel overgedragen op de wijze zoals vermeld onder 3.5. Anders dan de Inspecteur ziet het Hof geen reden voor de conclusie dat door hetgeen tussen belanghebbende en de overnemers bij de zogenoemde voorovereenkomst is afgesproken, met betrekking tot de overdracht van de winkelactiviteiten onzakelijk is gehandeld. De winkelinventaris is in huurverkoop overgedragen tegen een, onbestreden, zakelijke prijs. Het woon-winkelpand is verhuurd tegen een zakelijk te noemen huurprijs. Op het woon-winkelpand is een optie tot koop verleend tegen een prijs van f 200.000, welke prijs naar tussen partijen niet in geschil is, toentertijd reëel was. Ter zitting is door de gemachtigde gesteld en door de Inspecteur niet weersproken dat de schoonzoon voor de overname van de voorraad per 1 januari 1992 een vergoeding heeft betaald. Voorts heeft belanghebbende in het beroepschrift gesteld dat de overnemers, de schoonzoon en de dochter, het pand hebben gekocht zodra zij daartoe in staat waren. Het Hof ziet reden om te dezen te spreken van overnemers, nu aannemelijk is dat de schoonzoon en de dochter te deze als gezamenlijkheid zijn opgetreden. Zij waren gehuwd, de dochter had al meegewerkt in de onderneming van haar vader en zij waren, zoals de gemachtigde ter zitting onweersproken heeft aangevoerd, bovendien voornemens in de toekomst beide in de onderneming te gaan werken.
5.4. Het Hof is van oordeel, dat op grond van de in 5.3. weergegeven feiten en omstandigheden belanghebbende in redelijkheid heeft kunnen besluiten het woon-winkelpand tot de uiteindelijke afwikkeling van de overdracht, te weten het aflopen van de optietermijn en de laatste termijn van huurkoopbetaling van de winkelinventaris, tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen. Het Hof ziet in de omstandigheden van het onderhavige geval geen reden voor de veronderstelling dat belanghebbende het woon-winkelpand in de periode tot 1997 louter ter belegging heeft aangehouden. Eerder is sprake van een beschikbaar houden van het pand tot het moment dat de overnemer van de winkel in staat was de overeengekomen koopprijs te voldoen.
5.5. Het vorenstaande brengt mee dat de met de verkoop van het woon-winkelpand in 1997 gerealiseerde winst verband houdt met de staking van de winkelactiviteiten. Alsdan bestaat voor belanghebbende de mogelijkheid om de bij de verkoop van het pand gerealiseerde winst aan te wenden voor de aankoop van een lijfrente waarvan de premie aftrekbaar is op de voet van artikel 45a, lid 5, van de Wet.
5.6. De omstandigheid dat belanghebbende in 1992 voor het verlenen van de optie mogelijkerwijs een vergoeding had kunnen bedingen kan niet leiden tot enig gevolg voor de belastingheffing te zijnen aanzien in 1997.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is gegrond
7. Bezwaarkosten en proceskosten
kosten van de bezwaarfase
7.1. De gemachtigde van belanghebbende heeft in zijn ter zitting voorgedragen pleitnota het Hof verzocht om vergoeding van de door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte kosten. Nu het beroep gegrond is, is belanghebbende in zijn verzoek tot schadevergoeding ontvankelijk. Het Hof beschouwt dit verzoek als een verzoek ex artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
De vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en de vermindering van de aanslag hebben plaatsgevonden omdat de belastingaanslag aanvankelijk te hoog - en daarmee in strijd met de fiscale wetgeving - was vastgesteld. Het primaire besluit (de aanslag zoals die aanvankelijk was vastgesteld) was derhalve onrechtmatig. Deze onrechtmatigheid moet aan de Inspecteur worden toegerekend omdat in het geval dat is gehandeld in strijd met de wet sprake is van een oorzaak die - in de bewoordingen van artikel 6:162, derde lid, van het Burgerlijk Wetboek -naar de in het verkeer geldende opvattingen voor zijn rekening komt (vergelijk Hoge Raad 20 februari 1998, nr. 16 474, NJ 1998, 526). De Inspecteur is gehouden de dientengevolge door belanghebbende geleden schade te vergoeden.
7.2. De gemachtigde heeft desgevraagd ter zitting de gevraagde schadevergoeding gesteld op een bedrag van € 3.500. Dit bedrag heeft betrekking heeft op kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, te weten het schrijven van het bezwaarschrift, verrichten van studie, overleg met de Inspecteur en het bijwonen van de hoorzitting in de bezwaarfase. De Inspecteur heeft ter zitting tegen het namens belanghebbende gedane verzoek geen verweer gevoerd en voorts niet gesteld dat het inroepen van die rechtsbijstand door belanghebbende en/of kosten daarvan niet redelijk zijn. Het Hof vindt geen aanleiding tot een andersluidend oordeel. De kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand vormen derhalve de schade die door de Inspecteur moeten worden vergoed. Het verzoek van belanghebbende wordt toegewezen.
kosten van de beroepsfase
7.3. Het Hof berekent belanghebbendes proceskosten met toepassing van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht op [2 (beroepschrift en bijwonen zitting) x € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)] € 966.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 32.627,25 (f 71.901);
- verstaat dat de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor het instellen van het beroep betaalde griffierecht van € 27,23 (f 60) vergoedt;
- veroordeelt de Staat der Nederlanden in de bezwaarkosten van belanghebbende ten bedrage van € 3.5000 en in proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966, te zamen € 4.466.
Aldus gedaan op 31 december 2002 door mr Röben, vice-president, in tegenwoordigheid van mr Van Well, als griffier.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter,
J.B.H. Röben
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 januari 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.