Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 01/00047 (vennootschapsbelasting)
U I T S P R A A K
op het beroep van [X B.V.] (voorheen genaamd [X-a B.V.] en daarvoor [X-b N.V].) te [Z] (voorheen te [R]) - hierna: belanghebbende - tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/grote ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen na te melden aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Met dagtekening 30 december 1995 en nummer [01.V.360112] heeft de inspecteur over het jaar 1993 een aanslag in de vennootschapsbelastingbelasting vastgesteld naar een belastbaar bedrag van f. 7.700.506. Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het hof
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de inspecteur in beroep gekomen bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Bij de mondelinge behandeling op 30 mei 2002 te Arnhem zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de inspecteur]. Belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur hebben op die zitting pleitnota's overgelegd. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op de door de inspecteur ter zitting van 30 mei 2002 overgelegde pleitnota. De inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op de door belanghebbende ingezonden reactie. Bij de tweede mondelinge behandeling op 28 maart 2003 te Arnhem zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de inspecteur]. Belanghebbendes gemachtigde heeft op die zitting wederom een pleitnota overgelegd. De inhoud van de door partijen overgelegde pleitnota's moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
3. De vaststaande feiten
3.1. Belanghebbende vormde in het onderhavige jaar voor de heffing van de belasting een zogenaamde fiscale eenheid (artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) met tien dochtermaatschappijen. Daarnaast had belanghebbende deelnemingen in België, Duitsland, Frankrijk en de Verenigde Staten van Amerika.
3.2. Belanghebbende maakte deel uit van het [A-concern (het concern)]. Het hoofdkantoor van het concern was gevestigd in [S] (Duitsland). De aandelen van belanghebbende werden voor 25% onmiddellijk en voor 74,8% middellijk gehouden door de in Duitsland gevestigde vennootschap A-1 A.G.]
3.3. Het concern was werkzaam op het gebied van de produktie van metalen verpakkingen, drankverpakkingen (zoals frisdrankblikjes), PET-verpakkingen, glassluitingen en kunststofverpakkingen. Op al deze terreinen met uitzondering van die van de produktie van PET-verpakkingen was belanghebbende werkzaam. Hiertoe maakte zij gebruik van negen fabrieken in Nederland.
3.4. De belangrijkste grondstoffen voor belanghebbende waren blik en aluminium. De kosten van deze twee grondstoffen vormden 90% van de totale grondstofkosten van belanghebbende. Het concern betrok deze grondstoffen van een aantal leveranciers in Europa (te weten: [leverancier-1, -2, -3, -4, -5 en -6). Aan belanghebbende leverden met name de drie laatstgenoemde leveranciers.
3.5. Tot de buitenlandse deelnemingen van belanghebbende behoorde de in 1988 opgerichte vennootschap naar Belgisch recht [A-2 N.V.]. Belanghebbende hield 50,3% van de aandelen van [A-2 N.V.]. De overige aandelen werden gehouden door [A-1 A.G.]
3.6. [A-2 N.V.] had een kantoor in [T (België)] en viel in België onder het regime van de zogenaamde coördinatiecentra. Volgens dat regime wordt slechts een opslag op de kosten aan Belgische winstbelasting onderworpen.
In de motivering van haar beroep heeft belanghebbende een overzicht opgenomen van het personeelsbestand van [A-2 N.V.]. In dat overzicht is één persoon ([werknemer-a]) opgenomen waarvan het arbeidscontract is ingegaan vóór 1 januari 1993. Van één persoon is het arbeidscontract ingegaan op 1 januari 1993, van drie personen is het arbeidscontract ingegaan in de loop van 1993. Voorts zouden - volgens dat overzicht - drie personen met ingang van 1993 bij [A-2 N.V.] zijn gedetacheerd. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd - zakelijk weergegeven - dat bij personen die binnen het concern zijn overgeplaatst naar [A-2 N.V.] aan de datum waarop het arbeidscontract met [A-2 N.V.] inging veelal een periode van detachering vooraf ging. [Werknemer-a] hield zich uitsluitend bezig met de inkoop van grondstoffen ten behoeve van PET-verpakkingen.
3.7. Tot en met 1992 verrichtte [A-2 N.V.] debiteurenfactoring, financierings- en consolidatiewerkzaamheden ten behoeve van het concern.
Tot in 1992 verzorgde elke tot het concern behorende maatschappij haar eigen inkopen, zulks met dien verstande dat de Nederlandse concernonderdelen centraal inkochten.
3.8. In de loop van 1992 worden (althans een deel van) de inkoopactiviteiten van het concern anders georganiseerd. In het vervolg werd gezamenlijk opgetreden in de richting van de leveranciers. Daarbij werd op basis van de geschatte gezamenlijke grondstoffenbehoefte van de werkmaatschappijen onderhandeld over de op de vaste brutoprijzen van de leveranciers in aanmerking te nemen kortingen. In de onderhandelingen werd de geschatte behoefte aan grondstoffen niet als afnameverplichting vastgelegd. Verschillen tussen de geschatte afname en de feitelijke afname hadden slechts gevolgen voor de prijsonderhandelingen met betrekking tot een volgend jaar.
De feitelijke bestellingen, betalingen en alle andere met de inkoop van grondstoffen samenhangende werkzaamheden anders dan de prijsonderhandelingen werden ook na de reorganisatie van de inkoop door de werkmaatschappijen zelf verricht. De grondstoffen werden door de leveranciers rechtstreeks aan de werkmaatschappijen geleverd.
3.9. In verband met de onder 3.8. gemelde reorganisatie werden de leveranciers geïnformeerd. Zo is volgens belanghebbende [leverancier-5] een brief gezonden (bijlage 4 bij het beroepschrift) met de volgende inhoud:
"[T (België)], November 24, 1992
Sir,
[A-concern] management has assigned [A-2] N.V. to centralise the purchasing of raw materials for all [A-concern] operations.
In this respect, [A-2 N.V.] staff will take care of the coordination of demands of the individual companies and will do the actual negotiation of present and future purchase agreements.
This negotiation however, will always be in the name of and on behalf of the [A-concern] companies who will still conclude and actually sign the agreements.
Yours Sincerely,"
3.10. Met betrekking tot het gezamenlijk optreden bij prijsonderhandelingen is tussen belanghebbende (aangeduid als "Operating Company") en [A-2 N.V.] een stuk ("Agreement") opgemaakt dat door belanghebbende in kopie is gevoegd bij het beroepschrift (bijlage 5) en bij haar op de eerste zitting overgelegde pleitnota. Dit agreement bevat onder meer de volgende bepaling:
"Acknowledging that the centralisation, subject of this agreement, could not have taken place until now and that the advantages of this centralisation could not have been obtained without the intervention of [A-2 N.V.], the Operating Company agrees to the principle of remunerating [A-2 N.V.] for its services performed in this respect.
The remuneration will be a part of the additional discount, which results from the stronger negotiation position obtained by centralising the demand for raw materials for total [A-concern]."
3.11. Onderdeel van de afspraken die [A-2 N.V.] met de leveranciers maakte is dat de leveranciers rechtstreeks een bedrag aan [A-2 N.V.] dienden te betalen. Zo bericht [A-3 A.G.] bij brief d.d. 19 februari 1993 (bijlage 7 bij het beroepschrift) onder meer het volgende:
"Following our discussions and in line with the letter sent to you in December 1992 by our product group management, we herewith confirm to have completed the negotiations with you on behalf of the [A-4, -5, -6 concern] Companies for the year 1993.
With respect to these transactions, [A-2 N.V.] is entitled tot a coordination fee up to 1,25 % of the 1993 applicable list price.
Simultaneously with your invoice to the [A-concern] Companies, you are requested to provide [A-2 N.V.] a credit note related to the invoice and in accordance with the agreed fee."
In een brief d.d. 12 februari 1993 van [leverancier-5] (bijlage 19 bij het verweerschrift) waarin de leveringsafspraken zijn weergegeven is onder ander het volgende opgenomen:
"Hiermede bevestig ik de afspraken die wij voor 1993 gemaakt hebben (…)
(…)
Prijzen op basis van de vigerende Nederlandse prijslijst.
Voor 1993 geldt voor [A-concern] een vertrouwelijke korting van 34,94% op de Nederlandse prijslijst van 1 januari 1993.
Voor deze korting is het volgende van toepassing:
-vertrouwelijke korting 34,94%
als volgt over te maken
33,69% normale route
1,25% naar [A-concern]-coördinatiecentrum".
3.12. De opbrengsten die [A-2 N.V.] in 1993 aldus (naast inkomsten die zij uit hoofde van andere activiteiten realiseerde) genoot, beliepen in totaal f. 11.110.000. De totale kosten (derhalve de kosten van alle activiteiten) van [A-2 N.V.] beliepen in 1993 f. 4.206.000.
3.13. [A-2 N.V.] ontving ook in de op 1993 volgende jaren (in ieder geval tot en met 1996) een vergoeding van 1,25% van de brutoprijzen.
3.14. Bij het doen van uitspraak op het bezwaar tegen de onderhavige aanslag en bij het vaststellen van de aan belanghebbende onder nummer [02.V.370112] over 1993 opgelegde navorderingsaanslag, heeft de inspecteur de door [A-2 N.V.] van leveranciers ontvangen vergoedingen voortvloeiende uit inkopen door belanghebbende gesteld op f. 2.775.427. Voorts is hij er van uitgegaan dat van de totale kosten van [A-2 N.V.] f. 458.161 is toe te rekenen aan activiteiten die [A-2 N.V.] ten behoeve van belanghebbende heeft verricht. De juistheid van beide bedragen is tussen partijen niet in geschil (vergelijk punt 3 van belanghebbendes op 30 mei 2002 ingebrachte pleitnota). Omgerekend betekent dit dat de door [A-2 N.V.] ontvangen vergoeding voor diensten verleend ten behoeve van belanghebbende ruim 600 % van haar aan die diensten toe te rekenen kosten bedraagt (het in het verweerschrift genoemde percentage van 700 berust kennelijk op een vergissing).
3.15. Het concern is in 1997 gesplitst. Belanghebbende behoort daarna niet langer tot het concern maar tot de [B-groep]. [A-2 N.V.] blijft in het concern.
De inkoop van grondstoffen voor metalen verpakkingen wordt in de [B-group] gecentraliseerd in [B-1 B.V.]. Deze B.V. factureert de kosten van de centrale inkoop door aan de werkmaatschappijen met een cost plus van 5%. Kortingen die zij van de leveranciers ontvangt worden in zijn geheel doorgegeven aan de werkmaatschappijen.
3.16. In verband met de reorganisatie in 1997 heeft de adviseur van de [B-group] zich een aantal malen schriftelijk tot de Belastingdienst gewend.
3.16.1. In een brief van 18 april 1997 (bijlage 6 bij het verweerschrift)- waarin met [B-1-a]" de vennootschap wordt bedoeld die nadien B-1 B.V.]is genoemd - staat onder andere:
"In dit verband wordt overwogen om de inkoopactiviteiten, vergelijkbaar met die thans door [A-2 N.V.] worden verricht, in te brengen in Nederland om door [B-1-a] (…) te worden verricht.
[B-1-a] zal inkopen namens de diverse fabrieken (…). [B-1-a] zal niet eigenaar worden van het blik en aluminium. [B-1-a] zal dus geen voorraad- en debiteurenrisco lopen."
3.16.2. In een brief d.d. 25 juni 1997 ( bijlage 8 bij het verweerschrift) staat onder andere:
"Met betrekking tot de management en ondersteunende activiteiten zijn wij van mening dat een mark-up van 5% voldoende is.
(…)
De centrale inkoop is een integraal onderdeel van de hoofdkantoor activiteiten. De directe kosten met betrekking tot deze activiteiten zullen worden overgenomen in de grondslag van de mark-up."
3.16.3. Bij brief van 30 juni 1997 (bijlage 1 bij de (aanvullende) pleitnota van de inspecteur overgelegd ter zitting van 30 mei 2002) schrijft de adviseur van de [B-group]:
"De inkoop van grondstoffen door [B-1 B.V.] zal leiden tot een aanzienlijke toename van de winstcapaciteit van [B-1 B.V.]. Echter, deze toename van de winstcapaciteit wordt niet veroorzaakt door eigen activiteiten en inspanningen van [B-1 B.V.]. De winstgevendheid wordt veroorzaakt door het feit dat de fabrieken behorende tot de joint venture groep verplicht zullen zijn, als gevolg van 'group policy' (dat wil zeggen instructies van de aandeelhouders), grondstoffen via [B-1 B.V.] te bestellen.
Uit het vorenstaande is af te leiden dat op zijn minst een deel van de winst die [B-1 B.V.] zal behalen haar oorzaak vindt in de relatie tussen [B-1 B.V.] en de joint venture partners. Deze aandeelhoudersrelatie stelt [B-1 B.V.] in staat om winsten te generen die zij anders niet zou kunnen behalen.
(…)
Op basis van het vorenstaande willen wij graag overeenstemming met u bereiken over de behandeling voor de vennootschapsbelasting van winsten behaald door [B-1 B.V.] met de door haar uitgevoerde inkoopactiviteiten (…).
In dit verband leggen wij het volgende voorstel aan u voor.
(…)
De minimumbijdrage die [B-1 B.V.] jaarlijks aan haar belastbaar resultaat zal toevoegen ter zake van de ondersteuning samenhangende met de inkoop van blik en aluminium bedraagt 5% van de kosten die rechtstreeks verband houden met de inkoopactiviteiten (…). Onder deze kosten vallen in ieder geval de personeels- en de kantoorkosten voorzover toe te rekenen aan de inkoopactiviteiten. Deze kosten plus de cost-plus marge van 5% zullen aan de betrokken vennootschappen/fabrieken worden doorbelast. De winstopslag van 5% is reeds […] opgenomen in ons verzoek van 25 juni jl betreffende hoofdkantooractiviteiten."
3.16.4. In een brief van 29 september 1997 (bijlage 22 bij het verweerschrift) schrijft de adviseur onder meer:
"Wij hebben (…) besproken dat ik een studie heb laten uitvoeren naar de winstmarges op inkoopactiviteiten bij vergelijkbare bedrijven in Europa.
(…)
In dit verband heeft de transfer pricing groep van PW een onderzoek gedaan in diverse databases.
(…)
Uit de studie blijkt dat de betrokken bedrijven in de jaren 1993 tot 1995 gemiddeld een cost-plus van 3.5% tot 5.5% hanteren. (…) Tevens is hiermee aannemelijk gemaakt dat de door ons in onze correspondentie (…) voorgestelde cost plus van 5% voor de inkoopactiviteiten at arm's length is."
De bij de brief overgelegde studie concludeert:
"This indicative benchmarking exercise reflects an average mark-up on total cost over the years 1993, 1994 and 1995 varying from 3,5% to 5,5%.".
3.17. Tussen de [B-group]/[B-1 B.V.] en de Belastingdienst is uiteindelijk overeengekomen dat de door [B-1 B.V.] reeds van leveranciers ontvangen vergoeding van 1,25% van de brutoverkoopprijs aan werkmaatschappijen zou worden doorbetaald onder toerekening van een winstopslag van 5% over de kosten van de inkoopmaatschappij (zulks overeenkomstig het door de inspecteur in de onderhavige procedure subsidiair verdedigde standpunt).
3.18. Bij het doen van uitspraak op bezwaar tegen de onderhavige aanslag en bij het vaststellen van de aan belanghebbende onder nummer [01.V370112] over 1993 opgelegde navorderingsaanslag, heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de winst van belanghebbende moet worden verhoogd met de door [A-2 N.V.] van leveranciers ontvangen vergoedingen voortvloeiende uit inkopen door belanghebbende (f. 2.775.427) verminderd met de kosten van [A-2 N.V.] die zijn toe te rekenen aan activiteiten door die vennootschap ten behoeve van belanghebbende verricht (f. 458.161) en een winstopslag op die kosten van 5% (f. 22.908).
3.19. In beroep heeft belanghebbende verwezen naar de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 22 januari 1983, nr. 99/81 MIII (BNB 1983/109) en naar uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën in zijn brief waarin hij meedeelt geen cassatie in te zullen stellen tegen de uitspraak van het hof.
In zijn vorengemelde uitspraak van 22 januari 1993 heeft het hof beslist (voor zover hier van belang):
"dat de inspecteur vervolgens, nog meer subsidiair, heeft gesteld dat de prijsstelling tussen belanghebbende en A NV niet juist was;
(…)
dat belanghebbende, onderhandelende op at arm's length basis, aan A NV geen grotere winst zou hebben gegund dan een redelijke commissie op de inkopen, nu A geen voorraad behoefde te houden en geen leverancierskrediet behoefde te geven;
dat de inspecteur heeft gesteld dat een gebruikelijke commissie een percentage van 5 over de inkoopbedragen niet te boven zou gaan;
dat belanghebbende heeft gesteld dat voor merkloze artikelen een percentage van 20 a 25 aan commissie pleegt te worden berekend en wel over de verkoopprijzen;
dat geen van de partijen haar stellingen op dit punt heeft geadstrueerd aan de hand van objectieve gegevens inzake handelsgebruiken;
dat het Hof naar redelijkheid en billijkheid oordeelt dat A NV in een zakelijke verhouding een commissie van 7,5 percent over de inkopen zou hebben kunnen bedingen;"
In de brief aan de directeur (gepubliceerd in V-N 1983, blz. 945) schrijft de staatssecretaris:
"Ik ben (…) van mening dat van een beroep in cassatie tegen 's Hofs oordelen inzake de verdeling van de bewijslast onvoldoende kans op succes is te verwachten. Hoewel ik met de inspecteur van mening ben dat de door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden evenzeer andersluidende uitspraken met betrekking tot de plaats van vestiging en het karakter van de activiteiten van A NV zouden kunnen rechtvaardigen, meen ik dat deze feiten en omstandigheden in hun onderling verband bezien het Hof tot zijn uitspraken hebben kunnen leiden, zodat ook geen succes kan worden verwacht van het instellen van een beroep in cassatie wegens onvoldoende motivering van 's Hofs oordelen. Ik teken daarbij nog aan dat nu het Hof de inspecteur in zijn nog meer subsidiaire stelling volgt het resultaat niet onbevredigend geacht behoeft te worden.".
3.20. Bij resolutie van 25 april 1985, nr. 084-2737 (BNB 1985/196) inzake de fiscale behandeling van bepaalde activiteiten in concernverband, heeft de staatssecretaris van Financiën onder meer het volgende bepaald:
"B. Ondersteunings-, voorbereidende en hulpactiviteiten
(…)
Om de duidelijkheid en eenheid van toepassing van de Nederlandse wetgeving te bevorderen, worden hierna enkele hoofdlijnen besproken van de fiscale behandeling van ondersteunings-, voorbereidende en hulpactiviteiten in concernverband.
(…)
3. Winstbepaling
Wanneer een in Nederland belastingplichtige onderneming transacties verricht met verbonden ondernemingen, dient te worden bezien of de voorwaarden welke zijn overeengekomen met de (verbonden) ondernemingen ten behoeve waarvan de werkzaamheden worden verricht, met het "at arm's length" beginsel in overeenstemming zijn.
De primaire vergelijkingsmaatstaf van het arm's length beginsel, de vergelijkbare open marktprijs, ontbreekt in veel gevallen. Weliswaar worden bepaalde activiteiten ook wel door onafhankelijke derden verricht maar de omstandigheden waaronder kunnen aanzienlijk verschillen. (…).
(…)
Waar de vergelijkingsmaatstaf van de open marktprijs ontbreekt, of niet zonder meer kan worden toegepast ligt voor activiteiten als in deze aanschrijving besproken een winstbepaling volgens de zgn. cost plus methode voor de hand.
4. Cost plus methode
Bij het vaststellen van een zgn. cost plus regeling gaat het in hoofdzaak om de bepaling van welke kosten als grondslag voor deze regeling dienen en om de hoogte van de winstopslag.
De kosten welke tot de grondslag van de regeling gerekend moeten worden zijn in het algemeen alle kosten die rechtstreeks verband houden met de door de Nederlandse onderneming verrichte activiteiten. Daartoe behoren in ieder geval de kosten van huisvesting, zgn. kantoorkosten en salarissen en door de werkgever vergoede kosten van werknemers. Kosten met een "verschot" karakter kunnen buiten de grondslag blijven. (...).
(…)
De hoogte van de winstopslag is afhankelijk van de bijdrage die de desbetreffende activiteiten leveren aan de winst van het gehele concern. Uit het ontbreken van belangrijke ondernemersrisico's mag reeds worden afgeleid dat deze bijdrage gering zal zijn. Gegevens over vergelijkbare gevallen zullen echter, zoals reeds vermeld, meestal ontbreken.
Gezien de bovenstaande overwegingen, ben ik van oordeel dat voor de hier besproken activiteiten verricht in een vaste inrichting of door een dochter in Nederland, behoudens de in par. 2 besproken uitzondering, een winstopslag van 5 procent in beginsel als beloning "at arm's length" beschouwd kan worden.".
4. Het geschil, de standpunten en de conclusies van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de inspecteur terecht het standpunt inneemt dat bij het bepalen van belanghebbendes winst de door haar leveranciers van grondstoffen aan [A-2 N.V.] betaalde vergoedingen voor het geheel (het primaire standpunt van de inspecteur) dan wel voor een deel groot f. 2.294.358 (het subsidiaire standpunt van de inspecteur zoals dat ter zitting van 28 maart 2003 is bijgesteld) bij belanghebbende zelf in aanmerking dienen te worden genomen.
4.1.1. Aan het primaire standpunt van de inspecteur ligt zijn visie ten grondslag dat [A-2 N.V.] geen activiteiten heeft verricht met betrekking tot inkopen van belanghebbende. De inspecteur betoogt dat in het licht van het door belanghebbende verstrekte overzicht van het personeelsbestand van [A-2 N.V.], het er voor moet worden gehouden dat de contractsonderhandelingen met leveranciers van grondstoffen voor het jaar 1993 niet zijn verricht door [A-2 N.V.] maar door een informeel samenwerkingsverband van een aantal werkmaatschappijen binnen het concern.
4.1.2. Het subsidiaire standpunt van de inspecteur komt hierop neer dat indien [A-2 N.V.] wel inkoopactiviteiten heeft verricht ten behoeve van belanghebbende, een zakelijk bepaalde vergoeding voor de door [A-2 N.V.] verrichtte diensten (f. 458.161 + f. 22.908 =) f. 481.069 niet zou overtreffen, en dat belanghebbende voor zover het bedrag van de door leveranciers aan [A-2 N.V.] uitbetaalde vergoedingen dit bedrag van f. 481.069 overtreft (derhalve voor f. 2.775.427 - f. 481.069 = f. 2.294.358) sprake is van een aan belanghebbende zelf toekomend voordeel dat zij zich heeft laten ontgaan ten gunste van de aan haar gelieerde vennootschap ([A-2 N.V.]).
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken waaronder de eerder gemelde pleitnota's. Voor hetgeen zij daaraan tijdens de mondelinge behandelingen hebben toegevoegd verwijst het hof naar hetgeen is vermeld in de processen-verbaal die van het verhandelde ter zitting zijn opgemaakt en waarvan de inhoud als hier herhaald en ingelast moet worden beschouwd.
4.3. Belanghebbende concludeert naar het hof verstaat tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f. 6.329.243. De inspecteur concludeert naar het hof begrijpt zowel primair als subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het hof zal allereerst het subsidiaire standpunt van de inspecteur bespreken.
5.2. Tussen partijen bestaat in zoverre overeenstemming dat belanghebbende een financieel voordeel heeft behaald als gevolg van het samenbundelen van de inkoopactiviteiten van het concern. Bij de behandeling van het subsidiaire standpunt van de inspecteur dient er daarbij van worden uitgegaan dat die activiteiten hebben plaatsgevonden binnen [A-2 N.V.] zodat die vennootschap daarvoor een vergoeding toekomt.
5.3. Indien een vennootschap ([A-2 N.V.]) diensten verricht ten behoeve van een met haar gelieerde vennootschap (belanghebbende) dient indien de daarvoor overeengekomen voorwaarden afwijken van hetgeen tussen onafhankelijke partijen in het economisch verkeer gebruikelijk is, voor het bepalen van de winst te worden uitgegaan van voorwaarden die in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen zouden zijn bedongen (het 'arm's length'- beginsel, zoals dat is terug te vinden in artikel 9 van Pro het in 1993 van toepassing zijnde belastingverdrag met België (Trb. 170, 192), in artikel 9 van Pro de OECD-modelverdragen en (met ingang van 1 januari 2002) in artikel 8b, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
5.4. De activiteiten die [A-2 N.V.] ten behoeve van belanghebbende verrichtte, omvatten uitsluitend het voeren van onderhandelingen over de prijs (waaronder begrepen de betalingsvoorwaarden). Alle andere met de inkoop samenhangende werkzaamheden waaronder het bestellen en betalen van de grondstoffen werden door belanghebbende zelf uitgevoerd. Het door [A-2 N.V.] op de door haar in het economisch verkeer verrichtte werkzaamheden gelopen risico was derhalve zeer beperkt en bestond in wezen slechts uit het risico van onderbezetting (en zelfs dat risico was gering als in aanmerking wordt genomen dat een deel van het personeel van [A-2 N.V.] op detacheringsbasis werkte).
5.5. Ten aanzien van de vergoeding van de diensten die [A-2 N.V.] heeft verleend, is in de tussen belanghebbende en [A-2 N.V.] gesloten overeenkomst slechts bepaald hetgeen is weergegeven onder 3.10. In de overeenkomst is noch concreet aangegeven hoe hoog de [A-2 N.V.] toekomende vergoeding is, noch op welke wijze de vergoeding concreet dient te worden vastgesteld. Zo is bijvoorbeeld niet aangegeven hoe de hoogte van de "additional discount" moet worden bepaald en welk deel van de "additional discount" toekomt aan [A-2 N.V.]. Het hof acht het onaannemelijk dat onafhankelijke, zakelijk handelende partijen ten aanzien van een zo wezenlijk deel van de overeenkomst (de vergoeding) zouden hebben volstaan met de onder 3.10. weergegeven bepaling.
5.6. De feitelijk aan [A-2 N.V.] voor een specifieke door belanghebbende verrichte inkoop gelaten vergoeding is niet afhankelijk geweest van de feitelijk voor die inkoop in de onderhandelingen met de desbetreffende leverancier gerealiseerde korting op de vaste brutoverkoopprijs. De aan [A-2 N.V.] gelaten vergoeding is voor alle inkopen "onder leiding van het hoofdkantoor" vastgesteld op 1,25% van de brutoprijzen.
5.7. In beroep voert belanghebbende aan dat de [aan [A-2 N.V.] gelaten] vergoeding:
"bedroeg 25% van de additionele korting die door toedoen van de centrale inkoop werd verkregen" en "is gesteld op 25% van de additionele kortingen die werden behaald" (cursiveringen door het hof).
Dit zou wijzen op een vaststelling van de vergoeding achteraf (d.w.z. na het voeren van de prijsonderhandelingen). Deels in strijd hiermee wordt in belanghebbendes bij de eerste mondelinge behandelingen overgelegde pleitnota betoogd:
"Onder leiding van het hoofdkantoor te [S (Duitsland)] is de vergoeding in overleg tussen [A-2 N.V.] en belanghebbende gesteld op 1,25% van de brutoprijzen. Dit is + 25% van de verwachte extra korting op de inkopen veroorzaakt door de centralisering van de inkoop bij [A-2 N.V.]." (cursivering door het hof); hetgeen zou wijzen op een vaststelling van de vergoeding vooraf.
5.8. Het hof acht echter - wat er ook moge zijn van de vraag of de vergoeding voor- of achteraf is vastgesteld - niet aannemelijk dat de vergoeding is vastgesteld als een deel van de additionele korting. In de eerste plaats niet omdat die additionele korting niet kon worden bepaald in een markt waarin de prijzen en kortingen jaarlijks variëren (en dus op geen enkele wijze kan worden gezegd welke korting zou zijn bedongen indien niet door [A-2 N.V.] maar door belanghebbende zelf - al dan niet gezamenlijk met andere concernmaatschappijen - zou zijn onderhandeld), en in de tweede plaats niet omdat het percentage van 1,25 - naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld - in de loop der jaren niet is gewijzigd hoewel de bijdrage van [A-2 N.V.] volgens de door belanghebbende zelf gepresenteerde berekeningen (bladzijden 13 en 14 van de motivering van het beroep) in de loop der jaren aanzienlijk wisselt.
5.9. In het licht van hetgeen is overwogen onder 5.6 en 5.8. verwerpt het hof belanghebbendes betoog dat de beloning van [A-2 N.V.] afhankelijk was van het door haar bereikte onderhandelingsresultaat.
5.10. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat - in overeenstemming met hetgeen met de leveranciers van grondstoffen werd overeengekomen (zie 3.11.) - tussen de concernmaatschappijen in wezen slechts is afgesproken dat [A-2 N.V.] een vergoeding zou worden gelaten van 1.25% van de brutoverkoopprijs. [A-2 N.V.] had daardoor zelf geen enkel financieel belang bij de hoogte van de door haar gerealiseerde korting; haar vergoeding was immers uitsluitend gekoppeld aan de hoogte van de vaste brutoverkoopprijzen van de leveranciers en niet afhankelijk van de feitelijk voor belanghebbende bedongen kortingen.
5.11. Hetgeen de adviseur van de [B-group] in zijn onder 3.16.3. geciteerde brief stelt omtrent de winstcapaciteit van [B-1 B.V.] ("deze toename van de winstcapaciteit wordt niet veroorzaakt door eigen activiteiten en inspanningen van [B-1 B.V.]. De winstgevendheid wordt veroorzaakt door het feit dat de fabrieken behorende tot de joint venture groep verplicht zullen zijn, als gevolg van 'group policy' (dat wil zeggen instructies van de aandeelhouders), grondstoffen via [B-1 B.V.] te bestellen.") acht het hof juist.
5.12. In haar schriftelijke reactie d.d. 31 juli 2002 schrijft belanghebbende: "Het feitencomplex na de overname door [X B.V.] is (…) anders dan dat van vóór de overname". Deze stelling wordt echter op geen enkele wijze toegelicht of uitgewerkt en is althans voor zover het de positie van [B-1 B.V.] en [A-2 N.V.] betreft in strijd met hetgeen is verwoord in de onder 3.16.1. aangehaalde brief. Het hof zal er dan ook vanuit gaan dat [A-2 N.V.] binnen het concern dezelfde taken uitoefende als [B-1 B.V.] nadien bij de [B-group] is gaan vervullen.
5.13. Hetgeen is verwoord in de onder 3.16.3. aangehaalde brief geldt derhalve evenzeer voor [A-2 N.V.].
5.14. Niettegenstaande de omstandigheid dat de winst van [A-2 N.V.] niet zozeer werd veroorzaakt door eigen inspanningen maar door het beleid van het concern de prijsonderhandelingen in [A-2 N.V.] te concentreren, en het uiterst beperkte risico dat door [A-2 N.V.] werd gelopen, werd haar een voordeel gelaten dat de door haar gemaakte kosten vele malen overtrof (zie 3.14.). Dit was vooraf voorzienbaar nu - gelijk de inspecteur in zijn verweerschrift onweersproken heeft aangevoerd - de met de inkoopactiviteit verband houdende kosten bij alle betrokken vennootschappen bij benadering bekend waren, en onaannemelijk is dat dit niet zou gelden voor het niveau van de inkopen tegen brutoprijzen.
5.15. Het vorenstaande rechtvaardigt het vermoeden dat de dienstverlening van [A-2 N.V.] ten behoeve van belanghebbende plaatsvond onder condities die tussen van elkaar onafhankelijke partijen in het economische verkeer niet zouden zijn overeen gekomen en dat de omstandigheid dat [A-2 N.V.] in staat werd gesteld een in verhouding tot haar kosten zo hoge winst te behalen voortkomt uit de tussen de betrokken vennootschappen bestaande (middellijke) aandeelhoudersrelaties. In redelijkheid rust op belanghebbende de last dit vermoeden te ontzenuwen.
5.16. Belanghebbendes betoog dat iedere verdeling van het voordeel (kennelijk: tussen [A-2 N.V.] enerzijds en de overige concernmaatschappijen anderzijds) dat met de gecentraliseerde inkoop is behaald acceptabel is, miskent het arm's length beginsel dat inhoud dat zoveel mogelijk aansluiting moet worden gezocht bij voorwaarden die tussen onafhankelijk van elkaar in het economisch verkeer opererende partijen zouden worden bedongen. Gezocht moet derhalve worden naar de vergoeding die belanghebbende aan een onafhankelijke derde zou willen betalen indien deze derde de prijsonderhandelingen zou voeren. In zo'n onafhankelijke verhouding zou belanghebbende er naar streven de te betalen vergoeding zo klein mogelijk te houden.
5.17. Het is voorts onjuist dat - gelijk belanghebbende stelt - bij het zoeken naar de prijs die belanghebbende in onafhankelijke verhoudingen bereid zou zijn te betalen moet worden geabstraheerd van het feit dat de productiemaatschappijen tot één concern behoren. Zakelijk optredende zouden de met elkaar gelieerde werkmaatschappijen een derde juist wél gezamenlijk benaderen indien dit tot gevolg heeft dat daaruit voor die werkmaatschappijen gunstiger voorwaarden voortvloeien.
5.18. In de loop van het geding is door belanghebbende herhaalde malen gewezen op onderzoeken verricht in databases waaruit zou volgen - zakelijk weergegeven - dat de aan [A-2 N.V.] gelaten vergoeding niet hoger was dan bij niet-gelieerde inkoopbureaus.
Met de inspecteur is het hof echter van oordeel dat de door belanghebbende gepresenteerde onderzoeken (bijlage 12 bij het beroepschrift en het bij de eerste mondelinge behandeling overgelegde memorandum d.d. 16 mei 2002, die conclusie niet rechtvaardigen reeds omdat er geen enkele aanwijzing bestaat dat de geselecteerde bedrijven (met name op het gebied van de door hen gelopen risico's) voldoende vergelijkbaar zijn met [A-2 N.V.].
Bovendien blijkt uit het door de inspecteur als bijlage 22 bij het verweerschrift overgelegde onderzoek (zie 3.16.4.) dat in de databases ook steun is te vinden voor het standpunt van de inspecteur. Belanghebbende heeft weliswaar betoogd dat de inspecteur miskent dat in dat onderzoek onder 'total cost' ook begrepen is de inkoopprijs van de handelsgoederen, maar het hof acht het onaannemelijk dat dit ook het geval is indien en voor zover het bedrijven betreft die, zoals [A-2 N.V.], geen enkele betrokkenheid hebben bij de goederenstroom en ter zake van de goederen geen enkel risico lopen.
Uit de twee door belanghebbende gepresenteerde onderzoeken en uit het door de inspecteur als bijlage 22 bij het verweerschrift overgelegde onderzoek komt het beeld naar voren dat de uitkomsten zozeer bepaald worden door de keuze van de parameters dat, nu het volstrekt onduidelijk is of en zo ja in hoeverre de als gevolg daarvan geselecteerde bedrijven voldoende vergelijkbaar zijn met [A-2 N.V.], uit die onderzoeken geen voor dit geding relevante conclusies kunnen worden getrokken.
5.19. Belanghebbende is er met hetgeen zij heeft aangevoerd niet in geslaagd het onder 5.15. verwoorde vermoeden te ontzenuwen. Hetgeen zij heeft aangevoerd rechtvaardigt ook niet het oordeel dat de door de inspecteur voor de door [A-2 N.V.] verrichtte diensten aanvaarde beloning te laag zou zijn. Hetgeen tussen de [B-group]/[B-1 B.V.] en de Belastingdienst is overeengekomen (zie 3.17.) bevat integendeel een aanwijzing dat het standpunt van de inspecteur redelijk is.
5.20. Belanghebbende heeft betoogd dat de correctie van de inspecteur niet gebaseerd zou zijn op de OECD transfer pricing guidelines hetgeen in strijd zou zijn met hetgeen is neergelegd in de notitie "Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht" (V-N 1998/22.3). Het hof kan belanghebbende in dit betoog niet volgen. Nu het de inspecteur hoewel hij daartoe pogingen heeft ondernomen, niet is gelukt een vergelijkbare derdenprijs te vinden waaraan de aan [A-2 N.V.] gelaten vergoeding kan worden getoetst (en ook belanghebbende een dergelijke derdenprijs niet heeft aangevoerd), handelde de inspecteur niet in strijd met vorengemelde notitie (en/of de OECD guidelines) door zijn correctie niet te baseren op concrete in het economisch verkeer tussen onafhankelijke partijen tot stand gekomen transacties.
5.21. Voor zover belanghebbende met haar verwijzing naar de voor een factureringsvennootschap afgegeven ruling, kenbaar uit V-N 1994, nr. 42 punt 6 (blz. 3019 en 3020) beoogt een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, faalt dit beroep reeds omdat het hier gaat om een 'afwijkende' ruling die, naar blijkt uit de door de staatssecretaris van Financiën bij de bekendmaking van de ruling gegeven toelichting, zich niet verdraagt met het door hem gevoerde beleid.
5.22. Anders dan belanghebbende verdedigt kunnen de uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën in zijn onder 3.19. weergegeven brief in redelijkheid niet worden gezien als de weergave van een door de Belastingdienst gevoerd beleid inhoudende dat een marge van 7,5% (of eventueel 5%) voor inkoopactiviteiten niet als onredelijk kan worden beschouwd. De beslissing van de staatssecretaris geen cassatie in te stellen en zijn aantekening dat het resultaat niet onbevredigend geacht behoeft te worden, moeten worden gezien in het licht van de door de inspecteur in die procedure ingenomen stellingen en de omstandigheid dat hij gelet op de taak van de Hoge Raad kennelijk geen kans op succes aanwezig achtte van het instellen van beroep in cassatie. Ook indien anders zou moeten worden geoordeeld, kan dit belanghebbende niet baten. Een alsdan in 1983 bestaand beleid zou dan immers al in 1985 zijn vervangen door het beleid neergelegd in de onder 3.20. aangehaalde resolutie. In die resolutie is geen enkel aanknopingspunt te vinden voor een beleid dat bij activiteiten als verricht door [A-2 N.V.] een zeker percentage van de inkoopprijs als beloning acceptabel is.
Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
5.23. Uit het vorenoverwogene volgt dat omstreden belastingaanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het primaire standpunt van de inspecteur behoeft geen bespreking.
6. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het hof geen termen aanwezig.
7. Beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 24 april 2003 door mr. drs. F.J.P.M. Haas, mr. drs. Van Amsterdam en prof. dr. Zwemmer, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Delnooz-Engels als griffier.
(J.H.M. Delnooz-Engels) (F.J.P.M. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 24 april 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan verzocht worden de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.