Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 02/00396 (loonbelasting)
Proces-verbaal mondelinge uitspraak
belanghebbende : [X] BV
te : [Z]
verweerder : de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P]
aangevallen beslissing : uitspraken op bezwaar
betreft : naheffingsaanslag loonbelasting met daarin begrepen een verhoging voor het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997, naheffingsaanslag loonbelasting voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 en boetebeschikking voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998
nummers : [..A.01.750.0] (1996 en 1997) en [..A.01.950.0] (1998 en 1999)
mondelinge behandeling : met schriftelijke toestemming van partijen niet gehouden
gronden:
Ten aanzien van de gefacilieerde bedrijfsspaarregelingen:
1. Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, heeft een aandelenbelang van 11,1% in A] Partners B.V. Laatstgenoemde vennootschap heeft op haar beurt een 100% belang in [A] Consult B.V. (hierna: de werkmaatschappij). Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is [B] (verder: de directeur). In de onderhavige tijdvakken zijn naast de directeur geen andere personen in dienstbetrekking werkzaam bij belanghebbende. De werkmaatschappij had in 1997 tot en met 1999 meer dan 30 werknemers in loondienst. Voor deze werknemers stond in de onderwerpelijke tijdvakken deelname aan - fiscaal gefacilieerde - bedrijfsspaarregelingen open. De directeur verricht op basis van een tussen zijn personal holding (belanghebbende) en de werkmaatschappij gesloten managementcontract managementwerkzaamheden voor de werkmaatschappij.
2. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat belanghebbende ingevolge de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen (artikel 11, achtste lid - tekst tot 1 juni 1999; daarna - vijfde lid van de Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen) geen fiscaal gefacilieerde spaarregelingen kan treffen voor haar directeur-enig aandeelhouder (vergelijk HR 15 december 1999, nr. 32 263, BNB 2000/211).
3. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat (toepassing van) deze wettelijke uitsluiting in een geval als het onderhavige discriminatoir is, aangezien de situatie waarin - zoals hier - een directeur-aanmerkelijk belangaandeelhouder via een tussen zijn personal holding en de werkmaatschappij gesloten managementcontract werkzaam is voor de werkmaatschappij zo zeer is gelijk te stellen met de situatie waarin bedoelde directeur-aanmerkelijk belangaandeelhouder op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaam is voor de werkmaatschappij, dat geen goede grond bestaat om in de laatstbedoelde situatie wel maar in de eerstbedoelde situatie niet een gefacilieerde bedrijfsspaarregeling toe te staan.
4. Het Hof deelt dit standpunt niet. De civielrechtelijke - waaronder de arbeidsrechtelijke - en fiscaalrechtelijke aspecten van beide door belanghebbende vergeleken situaties verschillen immers zodanig, dat niet kan worden gezegd dat die situaties - ook niet voor toepassing van de gefacilieerde bedrijfsspaaregelingen - als rechtens vergelijkbare gevallen kunnen worden aangemerkt, zodat het beroep van belanghebbende op het verbod van discriminatie in zoverre geen doel treft.
5. Voor zover belanghebbende zich erop beroept dat, hoewel niet sprake is van gelijke gevallen, niettemin zich een verboden discriminatie voordoet, faalt dit beroep evenzeer. Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid (HR 21 oktober 1992, nr. 28 548, BNB 1993/29). Dat hiervan in een situatie als hier aan de orde sprake is, is door belanghebbende onvoldoende gemotiveerd gesteld, terwijl het Hof ambtshalve niet is gebleken dat zulks zich in dezen voordoet.
6. Gelet op het hiervóór overwogene, komt het Hof niet meer toe aan het - als primaire standpunt aangeduide - verweer van de Inspecteur dat de gefacilieerde bedrijfsspaaregelingen niet overeenkomstig de daarvoor geldende reglementen zijn uitgevoerd.
Ten aanzien van de ziektekostenregeling:
7. Een tweede geschilpunt tussen partijen betreft de vraag of belanghebbende terecht de inhouding van loonbelasting achterwege heeft gelaten voor bijdragen aan een ten behoeve van de directeur getroffen ziektekostenregeling. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.
8. Naar het oordeel van het Hof kunnen de rechten ingevolge de onderhavige ziektekostenregeling niet worden aangemerkt als een zogenaamde "aanspraak" in de zin van artikel 10, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het Hof neemt daarbij de volgende feiten in aanmerking, die door de Inspecteur zijn gesteld en door belanghebbende niet dan wel onvoldoende zijn betwist:
- de directeur heeft een particuliere ziektekostenverzekering afgesloten bij [C] Zorgverzekeringen N.V.;
- de directeur is als verzekeringnemer op de polis vermeld;
- aan de polis ligt een collectiviteitcontract tussen belanghebbendes werkmaatschappij en [C] Zorgverzekeringen N.V. ten grondslag op basis waarvan aan de individuele deelnemer een korting op de premie wordt verleend;
- belanghebbende heeft de verschuldigde ziektekostenpremie (in 1998: 12 x ƒ 963,27) aan [C] Zorgverzekeringen N.V. betaald;
- in rekening courant tussen belanghebbende en de directeur is een eigen bijdrage in verband met de onderhavige ziektekostenverzekering verrekend die gelijk is aan het in artikel 10, vierde lid, onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 genoemde maximumbedrag (in 1998: ƒ 3.948).
9. Op grond van de onder 8. vermelde feiten is het Hof voorts van oordeel dat de premie die belanghebbende aan de verzekeringsmaatschappij heeft betaald, moet worden aangemerkt als een tegemoetkoming in de kosten van een ziektekostenverzekering voor haar werknemer. Deze tegemoetkoming is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel l, van de Wet op de loonbelasting 1964. De tegemoetkoming vormt derhalve loon in geld. De andersluidende visie van belanghebbende dient te worden verworpen.
10. Ten overvloede zij nog opgemerkt dat, ook indien de onderhavige tegemoetkoming in de ziektekosten wèl een "aanspraak" in de zin van artikel 10, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 zou vormen, het beroep van belanghebbende op het bepaalde in onderdeel b van artikel 10, tweede lid (tekst 1996 en 1997) respectievelijk vierde lid (tekst 1998) van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 niettemin zou falen, nu de directeur geen nominale (vaste) bijdrage betaalt die naar aard en omvang overeenkomt met de nominale ziekenfondspremie èn de aan de verzekeraar verschuldigde premie evenmin afhankelijk is van het loon van de directeur of onafhankelijk van het aantal (mede)verzekerden.
11. Het gelijk is ook in zoverre aan de Inspecteur.
Boete:
12. De door de Inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden, welke niet dan wel in onvoldoende mate door belanghebbende zijn betwist, wettigen naar het oordeel van het Hof de conclusie dat het aan grove schuld, zijnde een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid, van belanghebbende is te wijten dat met betrekking tot de ziektekostenregeling te weinig belasting is ingehouden en afgedragen. Het Hof verwerpt daarbij belanghebbendes stelling dat zij ten aanzien van het bepaalde in artikel 10, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 een rechtens verdedigbaar standpunt heeft ingenomen. Voor belanghebbendes standpunt zijn - in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende betoogt - namelijk niet zodanige argumenten aan te voeren dat kan worden gezegd dat zij door dat standpunt in te nemen niet dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Noch de tekst van bedoelde bepaling - hoewel moeilijk leesbaar - noch de rechtspraak, literatuur of andere bronnen bieden aanknopingspunten voor de uitleg die belanghebbende aan de bepaling heeft gegeven.
13. Voor zover belanghebbende in de conclusie van repliek heeft bedoeld te stellen dat het niet aan grove schuld van belanghebbende zelf is te wijten dat te weinig belasting is ingehouden en afgedragen, omdat zij in dezen het advies van haar gemachtigde - een fiscaal jurist - heeft gevolgd, faalt deze stelling eveneens. De door de Inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden rechtvaardigen in dat geval naar het oordeel van het Hof namelijk de conclusie dat het aan belanghebbendes gemachtigde is te wijten dat te weinig belasting is ingehouden en afgedragen. Nu belanghebbende geen feiten of omstandigheden heeft gesteld die tot de conclusie moeten leiden dat belanghebbende in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van het advies van haar gemachtigde, wordt de grove schuld van de gemachtigde aan belanghebbende toegerekend.
14. Op grond van het hiervóór overwogene heeft de Inspecteur voor het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 terecht een verhoging opgelegd 25% van de verschuldigde belasting en heeft hij voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 terecht een boete vastgesteld. Op grond van de van toepassing zijnde beleidsregels heeft de Inspecteur deze verhoging onderscheidenlijk boete beperkt tot 25% van de verschuldigde belasting. Het Hof acht een verhoging respectievelijk boete van die omvang in dezen passend en geboden.
15. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur vermeld dat de boete door een fout tweemaal is opgelegd en heeft hij in verband daarmee nader geconcludeerd tot:
- vermindering van de naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 tot één ten bedrage van ƒ 8.977 aan enkelvoudige belasting en ƒ 1.650 aan verhoging, in totaal derhalve ƒ 10.627, en dienovereenkomstige vermindering van het bij beschikking vastgestelde bedrag aan heffingsrente;
- vermindering van de naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 tot ƒ 6.280, dienovereenkomstige vermindering van het bij beschikking vastgestelde bedrag aan heffingsrente en handhaving van het bedrag van de bij beschikking vastgestelde boete ad ƒ 951.
Het Hof zal overeenkomstig dit nadere standpunt van de Inspecteur beslissen.
Slotsom:
16. Gelet op hetgeen onder 15. is overwogen, stelt het Hof belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk.
proceskosten:
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 724,50 (1,5 punt voor verrichte proceshandelingen maal wegingsfactor 1,5 maal € 322).
beslissing:
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken waarvan beroep;
- vermindert de naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 tot één naar een bedrag van ƒ 8.977 aan enkelvoudige belasting en ƒ 1.650 aan verhoging;
- vermindert het bij beschikking vastgestelde bedrag aan heffingsrente dienovereenkomstig;
- vermindert de naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 tot ƒ 6.280;
- vermindert het bij beschikking vastgestelde bedrag aan heffingsrente dienovereenkomstig;
- handhaaft het bedrag van de bij beschikking vastgestelde boete voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 ad ƒ 951;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 724,50 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 218.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op 7 januari 2004 door de vice-president mr. P.M. van Schie, als voorzitter, en de raadsheren
mr. R. den Ouden en mr. C.M. Ettema, in tegenwoordigheid van mr. I. Linssen als griffier.
Waarvan opgemaakt dit proces-verbaal.
De griffier, De voorzitter,
(I. Linssen) (P.M. van Schie)
Afschriften van deze beslissing zijn aangetekend per post verzonden op 7 januari 2004
Tegen deze mondelinge uitspraak is geen beroep in cassatie mogelijk; dat kan alleen tegen een schriftelijke uitspraak van het Gerechtshof. Ieder van de partijen kan binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het Gerechtshof verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Bij de vervanging van een mondelinge uitspraak mag het Gerechtshof de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
De partij die om een vervangende schriftelijke uitspraak verzoekt is hiervoor griffierecht verschuldigd en krijgt daarover bericht van de griffier. Het griffierecht dat de belanghebbende betaalt ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat de griffier van de Hoge Raad zal heffen als de belanghebbende beroep in cassatie instelt.