Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/00249 (overdrachtsbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting.
Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslag is berekend naar een belaste verkrijging van € 273.845 en bedraagt € 16.429 aan overdrachtsbelasting, waarbij een boete van € 1.642 is opgelegd. Aan heffingsrente is een bedrag van € 150 in rekening gebracht. Het aanslagbiljet met het aanslagnummer [01] is gedagtekend 5 april 2002.
1.2. Belanghebbende heeft bij brief van 16 april 2002, ingekomen op 17 april 2002, bezwaar gemaakt tegen de voornoemde aanslag en dat bezwaar nader gemotiveerd bij brief van 29 mei 2002. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak van 12 december 2002 gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak bij brief van 28 januari 2003, ingekomen op 29 januari 2003, in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof op 19 mei 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [zijn gemachtigde en belanghebbendes vader, alsmede de Inspecteur].
1.5. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota voor-gedragen en overgelegd. De inhoud van de pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
1.6. De Inspecteur heeft bezwaar gemaakt tegen de – in onderdeel 7 van de pleitnota opgenomen – nieuwe stelling van belanghebbende. Het Hof laat die stelling, nu deze als tardief moet worden aangemerkt, buiten behandeling.
Feiten
2.1 Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2 Belanghebbende is in 1992 een vennootschap onder firma aangegaan met [zijn vader en zijn broer], waarbij door de vader een aantal onroerende zaken is ingebracht. In de vennootschapsakte van 22 december 1992, verleden voor notaris [A te Q], waarin de vader wordt aangeduid met vennoot sub 1 respectievelijk comparant sub 1 en belanghebbendes broer met vennoot sub 2 respectievelijk comparant sub 2 is met betrekking tot de inbreng van deze onroerende zaken – voor zover te dezen van belang – bepaald :
“INBRENG
Artikel 3
1. (...)
2. Voorts wordt door de vennoot sub 1 in eigendom ingebracht:
A. 1. (...)
2. (...)
B. 1. de boerderij, bestaande uit een woonhuis met bedrijfsgedeelte, erf, tuin, bouw- en weiland, staande en gelegen onder [Z] nabij de [a-weg], het woonhuis genummerd [1], ter grootte van ongeveer elf hectare vierentwintig are zestig centiare, wordende ten deze uitdrukkelijk, vermeld dat de beide nieuw gestichte woningen economische eigendom zijn en wel:
van de comparant sub 1 voor wat betreft de thans in aanbouw zijnde woning gelegen vanaf de [a-weg] gezien ter rechterzijde van de toegangsweg en
van de comparant sub 2 voor wat betreft de andere woning;
2. (...)
3. (...)
4. (...)”
De inbreng van de onroerende zaken in de vennootschap onder firma is vrijgesteld op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna de Wet).
2.3 De nieuw gestichte woningen, waarnaar in de akte wordt verwezen, zijn na voltooiing van de bouw ter bewoning in gebruik genomen door de vader ([a-weg 1c]) en de broer ([a-weg 1b) van belanghebbende.
2.4 Ter zake van de economische eigendom van voornoemde woningen is noch in 1992 noch op enig later tijdstip een afzonderlijke akte opgemaakt.
2.5 Bij akte van 21 december 2000, verleden voor notaris [B te Q] hebben de vennoten uitvoering gegeven aan de uittreding van de vader uit de vennootschap onder firma per 31 december 1999 en de voortzetting daarvan door belanghebbende en zijn broer. Aan het slot van vorenbedoelde akte wordt met betrekking tot de verkrijging van onroerende zaken door belanghebbende en zijn broer ten gevolge van de uittreding van de vader uit de vennootschap vermeld:
“ OVERDRACHTSBELASTING”
Voor de berekening van de overdrachtsbelasting van de ondergrond van de beide woonhuizen aan de [a-weg 1b en 1c] te [Z] (waarvan de opstallen zoals reeds vermeld economisch eigendom zijn van de betreffende bewoners) is de waarde vastgesteld op achtentwintigduizend gulden (ƒ 28.000), zodat aan overdrachtsbelasting verschuldigd is eenduizend zeshonderdtachtig gulden (ƒ 1.680).
Terzake van de andere verkrijgingen op grond van deze akte is geen overdrachtsbelasting verschuldigd in verband met het bepaalde in artikel 15 lid 1 sub b van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer, waarop partijen een beroep doen, aangezien hier sprake is van een levering van onroerende zaken, welke behoren tot en dienstbaar zijn aan het door de comparanten sub 2 en 3 (zonen van comparant sub 1) in vennootschapsverband in zijn geheel voortgezette bedrijf”.
2.6 Voor de berekening van de overdrachtsbelasting ter zake van de door hem gestelde verkrijging door belanghebbende van het grotere aandeel in de woningen met ondergrond [a-weg 1b en 1c] heeft de Inspecteur de vastgestelde WOZ-waarde per 1 januari 1999 van die onroerende zaken als uitgangspunt genomen en die waarde vervolgens herrekend naar 21 december 2000 (datum van de uittredingsakte).
2.7 In zijn brief van 27 maart 2002 heeft de Inspecteur op de verkrijging van belanghebbendes broer ter zake van de opstal [a-weg 1b] de vrijstelling van artikel 15, eerste lid 1, onderdeel i, van de Wet, alsnog van toepassing verklaard.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil:
a. of belanghebbende niet-ontvankelijk is in zijn beroep;
b. of de Inspecteur bij het berekenen van de overdrachtsbelasting de juiste maatstaf heeft aangelegd, en
c. of terecht een (verzuim)boete is opgelegd,
welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting van 19 mei 2004 is daaraan nog het volgende namens belanghebbende toegevoegd:
Door de gemachtigde van belanghebbende
Onmiddellijk na ontvangst van de uitspraak op bezwaar bij fax van 28 januari 2003 heeft hij beroep ingesteld.
Formeel-juridisch is bij de woningen [a-weg 1b en 1c] geen sprake van een recht van opstal doch het is onjuist om bij de berekening van de overdrachtsbelasting geen rekening te houden met de waarde bewoond.
De term economische eigendom bestond al voordat deze in de Wet als voorwerp van een belaste verkrijging werd opgenomen. Duidelijk was wat daaronder werd verstaan.
Tijdens het gesprek dat in 2002 met de Inspecteur is gevoerd, is gebleken dat deze vooral beducht was dat er geen successierecht zou worden geheven bij de overgang van de onroerende zaken naar de junioren. Dat risico is niet aanwezig omdat de economische eigendom bij vererving zelfstandig in het successierecht zal worden betrokken.
Uit de arresten van de Hoge Raad van 23 december 1992, BNB 1993/78 en 26 mei 1993, BNB 1993/232 leidt hij af dat een waardedrukkend effect niet alleen aan de orde is in de daarin genoemde gevallen doch ook indien sprake is van een ander beperkt recht dat op de onroerende zaak is gevestigd.
namens de Inspecteur
Op grond van de Wet moet worden afgerekend over de waarde van het geheel, dat wil zeggen de (onder)grond en de opstallen.
Indien zoals hier geen sprake is van een beperking in de vorm van een huurovereenkomst of een zakelijk recht, moet uitgegaan worden van de volle waarde van de (juridische) verkrijging. Hier is ten ene male onduidelijk wat de economische eigendom zou inhouden. Daarvoor is niet betaald. In het systeem van de Wet (artikel 9, vierde lid) houdt dit in dat geheven wordt over de volle waarde zonder enige vermindering. Er is geen sprake geweest van daadwerkelijk verschuldigde belasting ter zake van een eerdere verkrijging.
De waarde van het geheel is door een deskundige vastgesteld zodat er van moet worden uitgegaan dat dit de prijs is die een derde voor de onroerende zaak zou betalen.
De boete is een verzuimboete gebaseerd op paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 wegens te late betaling van niet-aangegeven bedragen. Belanghebbende heeft geen pleitbaar standpunt zodat niet kan worden gesproken van afwezigheid van alle schuld.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de daarbij gehandhaafde aanslag.
3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot de ontvankelijkheid in beroep
4.1. De Inspecteur heeft verklaard dat de uitspraak op bezwaar van 12 december 2002 per reguliere post aan de gemachtigde van belanghebbende is verzonden. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan deze verklaring. Dit houdt naar het oordeel van het Hof in dat de uitspraak op de juiste wijze is bekend gemaakt.
4.2. Het beroepschrift van belanghebbende is bij het Hof per fax ingekomen op 29 januari 2003, derhalve na afloop van de in artikel 6:9 in Pro verbinding met artikel 6:7 Awb Pro bedoelde termijn van 6 weken die in het onderhavige geval eindigde op 23 januari 2003. Het beroep is dan in beginsel niet-ontvankelijk.
4.3. De gemachtigde van belanghebbende heeft van zijn kant verklaard dat hij bedoelde uitspraak eerst op 28 januari 2003 per fax heeft ontvangen nadat hij contact had opgenomen met de Inspecteur naar aanleiding van de door het notariskantoor [C&B] aan hem toegezonden aanmaning tot betaling van de betreffende naheffingsaanslag. De gemachtigde heeft zijn verklaring gestaafd met overlegging van kopieën van de in het postboek gemaakte aantekeningen van inkomende en uitgaande post gedurende de relevante periode in de maand december 2002.
4.4. Het Hof heeft evenmin aanleiding te twijfelen aan de verklaring van de gemachtigde van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat hij door een oorzaak buiten zijn schuld gelegen, niet eerder dan op 28 januari 2003 heeft kennisgenomen van de bestreden uitspraak.
4.5. Uit de stukken blijkt voorts dat de gemachtigde van belanghebbende onmiddellijk na de ontvangst van de hiervoor genoemde aanmaning contact heeft opgenomen met de Inspecteur, hem verzocht heeft om toezending van een kopie van de uitspraak op bezwaar, en na ontvangst daarvan aanstonds in beroep is gegaan bij het Hof. Onder die omstandigheden kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest en blijft de niet-ontvankelijkverklaring wegens termijnoverschrijding achterwege. Belanghebbende is derhalve ontvankelijk in zijn beroep.
Met betrekking tot de maatstaf van de heffing
4.6. Indien – zoals in het onderhavige geval – door uittreding van één der vennoten een andere vennoot een groter aandeel verkrijgt in de onroerende zaken die in de vennootschap waren ingebracht, is ter zake daarvan overdrachtsbelasting verschuldigd behoudens voor zover met betrekking tot die zaken een vrijstelling van toepassing is. De verschuldigde belasting wordt alsdan berekend op de voet van de artikelen 9, vierde lid, 12 en 52 van de Wet.
4.7. Niet in geschil is dat ter zake van de verkrijging door belanghebbende van het groter aandeel in het vermogen van de vennootschap door het uittreden van zijn vader (wijziging van ? aandeel in een ½ aandeel) op alle onroerende zaken die door laatstgenoemde in 1992 in de vennootschap zijn ingebracht, één van de in artikel 15 van Pro de Wet genoemde vrijstellingen van toepassing is met uitzondering van de woningen en (onder)grond van de [a-weg 1b en 1c].
4.8. Belanghebbende voert aan dat slechts overdrachtsbelasting verschuldigd is over de waarde van de ondergrond van voornoemde woningen aangezien met betrekking tot de woningen in feite sprake is van een recht van opstal zodat de waarde daarvan geen deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van de vennootschap. Zo dit door het Hof niet zou worden gevolgd verdedigt hij dat bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer van voornoemde woningen in ieder geval rekening moet worden gehouden met het feit dat deze door zijn vader en zijn broer worden bewoond.
4.9. De Inspecteur verdedigt dat belanghebbende ter zake van de verkrijging van een groter aandeel in de in 4.5 genoemde niet-vrijgestelde onroerende zaken door de toename van zijn firma-aandeel (van ? tot ½) overdrachtsbelasting is verschuldigd ten belope van 50% van de waarde in het economische verkeer daarvan zonder rekening te houden met een vermindering op de voet van artikel 9, vierde lid, van de Wet, aangezien deze vermindering slechts wordt verleend indien ter zake van de verkrijging van de economische eigendom overdrachtsbelasting was betaald. Voorts betwist de Inspecteur de economische eigendom van belanghebbendes broer en de vader met betrekking tot voornoemde woningen omdat daarvan geen akte is opgemaakt.
4.10. Alvorens te kunnen beoordelen of ter zake van het toe- of uittreden van vennoten in een personenvennootschap overdrachtsbelasting verschuldigd is met betrekking tot bepaalde onroerende zaken, zal eerst moeten worden vastgesteld of die onroerende zaken tot het vermogen van die vennootschap behoren. Wanneer bij gelegenheid van de inbreng van onroerende zaken in een personenvennootschap – zoals in het onderhavige geval – de economische eigendom van een deel van die onroerende zaken blijft voorbehouden aan de inbrenger of een der andere vennoten, is niet vereist dat daarvan een afzonderlijke akte wordt opgemaakt. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent kan aan het ontbreken van een dergelijke akte niet zonder meer de gevolgtrekking worden verbonden dat de woningen het lot volgen van de ondergrond die wel is ingebracht. De enkele omstandigheid dat een verkrijging van de economische eigendom destijds (1992) nog geen belastbaar feit vormde voor de Wet, brengt voorts niet mee dat het begrip economische eigendom geen inhoud had.
4.11. Nu aan de juridische vereisten voor de vestiging van een recht van opstal niet is voldaan kan, anders dan belanghebbende primair verdedigt, in het onderhavige geval niet ervan worden uitgegaan dat zodanig recht is gevestigd, hoezeer ook – naar belanghebbende stelt – partijen zich hebben gedragen alsof zulks wel het geval was. Het Hof heeft echter geen reden te twijfelen aan de stelling van belanghebbende dat de economische eigendom van bedoelde woningen ten tijde van de inbreng in 1992 en de uittreding in 2000 berustte bij zijn broer en hun vader. In de onder 2.2 vermelde vennootschapsakte uit 1992 is in artikel 3 uitdrukkelijk Pro vermeld dat de beide nieuw te stichten woningen de economische eigendom blijven van de comparant sub 1 (de vader) en de comparant sub 2 (belanghebbendes broer), terwijl deze blijkens de in 2.4 vermelde uittredingsakte nog steeds bij hen berustte. De Inspecteur heeft ook niet bestreden de stelling van belanghebbende dat alle (bouw)kosten en onderhoudskosten van de nieuw gestichte woningen steeds voor rekening zijn geweest van zijn vader respectievelijk zijn broer, dat de drie vennoten in hun onderlinge verhoudingen hebben gehandeld overeenkomstig hun standpunt dat de economische eigendom van de desbetreffende woningen bij belanghebbendes broer en hun vader berustte en dat de twee laatstgenoemden ook overigens ten behoeve van de belastingheffing hebben gehandeld als ware sprake van eigen woningen. Impliciet heeft de Inspecteur dit zelfs erkend door aan belanghebbendes broer terzake van de opstal [a-weg 1b] alsnog de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel i, van de Wet, te verlenen. Ook zonder een ter zake opgemaakte akte is de inhoud van de economische eigendom tussen partijen kennelijk voldoende duidelijk geweest.
4.12. Door de naheffingsaanslag te baseren op de waarde in het economische verkeer van voornoemde onroerende zaken (woningen met ondergrond) zonder rekening te houden met de omstandigheid dat de economische eigendom van [a-weg 1c] bij belanghebbendes vader, en de economische eigendom van [a-weg 1b] bij belanghebbendes broer berustte, heeft de Inspecteur miskend dat deze niet in het vermogen van de vennootschap zijn ingebracht en derhalve niet tot het ondernemingsvermogen van de vennootschap behoorden. Aldus heeft hij bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag de maatstaf onjuist ingevuld.
4.13. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat een derde, gelet op de economische eigendom die bij zijn broer en zijn vader berustte, niet bereid zou zijn een hoger bedrag voor de woningen te betalen dan de waarde van de daarbij behorende (onder)grond, door hem gesteld op ƒ 28.000. Over dat bedrag is door hem en zijn broer (ieder 50%) overdrachtsbelasting betaald. In dat geval rust op de Inspecteur de last om de door hem gestelde hogere waarde van de verkrijging, waarop hij de naheffingsaanslag heeft gebaseerd, aannemelijk te maken.
4.14. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet geslaagd in het van hem verlangde bewijs. Tot de stukken behoort een brief van 9 januari 2002 van [inspecteur-2] van de Belastingdienst/Ondernemingen [R] aan de Inspecteur (bijlage 13 bij het beroepschrift) waarin deze een aantal waarden in vrij opleverbare staat vermeldt van door hem getaxeerde onroerende zaken. Het Hof acht echter aannemelijk dat de omstandigheid dat de economische eigendom van de opstallen bij belanghebbende respectievelijk zijn vader berustte een (aanzienlijk) waardeverminderende factor vormt. Daarmee is evenwel in die taxatie geen rekening gehouden.
De Inspecteur heeft op dit punt geen subsidiair standpunt ingenomen en maakt niet aannemelijk dat en in hoeverre de door belanghebbende gestelde waarde van ƒ 28.000 te laag is. Een en ander brengt mee dat de naheffings-aanslag ten onrechte is opgelegd.
Met betrekking tot de opgelegde verzuimboete
4.15. Nu de naheffingsaanslag wordt vernietigd komt ook de daarop gebaseerde verzuimboete te vervallen.
4.16. Het beroep van belanghebbende is gegrond.
5. Proceskosten
Deze zaak hangt samen met de zaak 03/248 waarin de Hof heden eveneens uitspraak heeft gedaan. Hiermee rekening houdend zijn belanghebbendes proceskosten in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures te berekenen op ½ (aandeel) × 2 (proceshandelingen) × € 322 × 1½ (gewicht van de zaak) = € 483.
6. Beslissing
Het Hof
– vernietigt de bestreden uitspraak, de naheffingsaanslag en de boete-beschikking;
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 29;
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 483, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan op 24 juni 2004 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mw. mr. M.C.M. de Kroon en mw. mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, leden van de tweede meervoudige belastingkamer.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. A.M.F. Geerling als griffier.
(A.M.F. Geerling) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 juni 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
– de naam en het adres van de indiener;
– de dagtekening;
– de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
– de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.