Conclusie
Nr. 41 087
Mr Van Ballegooijen
Derde Kamer B
Overdrachtsbelasting 2000
28 april 2005
Conclusie inzake
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
X-2
Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende is in 1992 met zijn vader en broer een vennootschap onder firma (hierna: vof) aangegaan waarbij vader enige onroerende zaken in eigendom heeft ingebracht. De notariële vennootschapsakte van 22 december 1992 - waarin de vader wordt aangeduid met vennoot of comparant sub 1 en de broer van belanghebbende met comparant sub 2 - vermeldt met betrekking tot de inbreng van genoemde onroerende zaken:
INBRENG
Artikel 3
1. (...)
2. Voorts wordt door de vennoot sub 1 in eigendom ingebracht:
(...)
B.1. de boerderij, bestaande uit een woonhuis met bedrijfsgedeelte, erf, tuin, bouw- en weiland, staande en gelegen onder Z nabij de a-straat, het woonhuis genummerd 1, (....), wordende ten deze uitdrukkelijk vermeld, dat de beide nieuw gestichte woningen economische eigendom zijn en wel:
van de comparant sub 1 voor wat betreft de thans in aanbouw zijnde woning gelegen vanaf de a-straat gezien ter rechterzijde van de toegangsweg en van de comparant sub 2 voor wat betreft de andere woning;
De inbreng van de onroerende zaken in de vof was toen vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet).
1.2 Na voltooiing van de bouw zijn genoemde woningen bewoond door de vader (a-straat 1c) en de broer van belanghebbende (a-straat 1b). Ter zake van de economische eigendom van de nieuw gestichte woningen is geen akte opgemaakt.
1.3 Blijkens de notariële akte Uittreding vennootschap onder firma van 21 december 2000 is vader per 31 december 1999 uit de vof getreden. De vof is voortgezet door belanghebbende en zijn broer. In de akte is bepaald:
In de kadastrale registers staan de navolgende onroerende zaken ten name van de vennootschap:
(...)
met dien verstande dat het woonhuis (zonder ondergrond) aan de a-straat nummer 1b economisch eigendom is van comparant sub 2 en dat het woonhuis (zonder ondergrond) aan de a-straat nummer 1c economisch eigendom is van de comparant sub 1.
(...)
"OVERDRACHTSBELASTING"
Voor de berekening der overdrachtsbelasting van de ondergrond van de beide woonhuizen aan de a-straat 1b en 1c te Z (waarvan de opstallen zoals reeds vermeld economisch eigendom zijn van de betreffende bewoners) is de waarde vastgesteld op achtentwintigduizend gulden (ƒ 28.000,00), zodat aan overdrachtsbelasting verschuldigd is eenduizend zeshonderdtachtig gulden (ƒ 1.680,00).
Terzake van de andere verkrijgingen op grond van deze akte is geen overdrachtsbelasting verschuldigd in verband met het bepaalde in artikel 15 lid 1 sub b van Pro de Wet (....)
1.4 De Inspecteur(1) heeft de onderhavige naheffingsaanslag onder meer opgelegd naar de waarde in vrij opleverbare staat ad € 300.856 van de woning a-straat 1c (zonder ondergrond) plus de waarde in vrij opleverbare staat ad € 259.562 van de woning a-straat 1b (zonder ondergrond). Deze waarden zijn opgebouwd uit de WOZ-waarde per 1 januari 1999 gecorrigeerd met een stijging van 30% voor de periode tot en met 21 december 2000. Voorts is op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in verbinding met paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een verzuimboete van 10% van € 16.429 is € 1.642 opgelegd wegens het betalen van te weinig overdrachtsbelasting.
1.5 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag alsmede tegen de boete. Het bezwaar is door de Inspecteur afgewezen.
1.6 Van de uitspraak van de Inspecteur is belanghebbende in beroep gekomen bij Hof Arnhem (hierna: het Hof). Tussen partijen was niet in geschil dat op de verkrijgingen door belanghebbende en zijn broer van de andere onroerende zaken dan de woningen de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel b, van de Wet van toepassing is. Voor het Hof was - voorzover in cassatie van belang - in geschil of de Inspecteur bij de berekening van de overdrachtsbelasting de juiste maatstaf heeft aangelegd ter zake van de verkrijging van de juridische eigendom van de onverdeelde helft van de woningen a-straat 1b en 1c (zonder ondergrond). De economische eigendom van deze woningen is voorbehouden aan de broer van belanghebbende respectievelijk zijn vader. In zijn uitspraak van 24 juni 2004 (nr. 03/00249) heeft het Hof - voor zover voor deze conclusie van belang - geoordeeld:(2)
4.12. Door de naheffingsaanslag te baseren op de waarde in het economische verkeer van voornoemde onroerende zaken (woningen met ondergrond) zonder rekening te houden met de omstandigheid dat de economische eigendom van a-straat 1c bij belanghebbendes vader, en de economische eigendom van a-straat 1b bij belanghebbendes broer berustte, heeft de Inspecteur miskend dat deze niet in het vermogen van de vennootschap zijn ingebracht en derhalve niet tot het ondernemingsvermogen van de vennootschap behoorden. Aldus heeft hij bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag de maatstaf onjuist ingevuld.
4.13. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat een derde, gelet op de economische eigendom die bij zijn broer en zijn vader berustte, niet bereid zou zijn een hoger bedrag voor de woningen te betalen dan de waarde van de daarbij behorende (onder)grond, door hem gesteld op ƒ 28 000. Over dat bedrag is door hem en zijn broer (ieder 50%) overdrachtsbelasting betaald. In dat geval rust op de Inspecteur de last om de door hem gestelde hogere waarde van de verkrijging, waarop hij de naheffingsaanslag heeft gebaseerd, aannemelijk te maken.
4.14. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet geslaagd in het van hem verlangde bewijs. Tot de stukken behoort een brief van 9 januari 2002 van E van de Belastingdienst/Ondernemingen R aan de Inspecteur (bijlage 13 bij het beroepschrift) waarin deze een aantal waarden in vrij opleverbare staat vermeldt van door hem getaxeerde onroerende zaken. Het Hof acht echter aannemelijk dat de omstandigheid dat de economische eigendom van de opstallen bij belanghebbende respectievelijk zijn vader berustte een (aanzienlijk) waardeverminderende factor vormt. Daarmee is evenwel in die taxatie geen rekening gehouden.
De Inspecteur heeft op dit punt geen subsidiair standpunt ingenomen en maakt niet aannemelijk dat en in hoeverre de door belanghebbende gestelde waarde van ƒ 28.000 te laag is. Een en ander brengt mee dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.
1.7 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) is daarop in cassatie gekomen en heeft daarbij een middel van cassatie voorgedragen. Het middel richt zich tegen de r.o 4.12 - 4.14 van het Hof. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.
Beschouwing
2.1 De heffingsmaatstaf voor de overdrachtsbelasting is te vinden in hoofdstuk II, afdeling 2, van de Wet. Hier is met name artikel 9, lid 1, van belang, dat vanaf 31 maart 1995 luidt:(3)
De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. De waarde is ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie.
De in het artikellid vermelde waarde van de onroerende zaak wordt in artikel 52 van Pro de Wet gedefinieerd als de waarde in het economische verkeer. In de Memorie van toelichting op de Wet wordt opgemerkt dat de waarde in het economische verkeer in grote lijnen overeenkomt met de verkoopwaarde zoals dat begrip in de jurisprudentie nader is uitgewerkt.(4) Vervolgens wordt verwezen naar de Memorie van toelichting op de Wet op de vermogensbelasting 1964, waar is opgemerkt:(5)
(...) dat slechts de waarde in aanmerking komt die ook anderen dan de belastingplichtige aan een zelfde vermogensbestanddeel zouden toekennen, waarbij aandacht dient te worden geschonken aan alle van belang zijnde economische factoren. Door aldus voor de waardebepaling een objectieve maatstaf aan te leggen (...)
Het gaat dus om de waarde die (ook) anderen dan de verkrijger aan het object toekennen. Subjectieve omstandigheden, dat zijn omstandigheden die de persoon van de vervreemder of verkrijger betreffen, blijven buiten beschouwing. Met name wordt geen rekening gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder of verkrijger met betrekking tot het object die derden niet aangaan. Dergelijke verplichtingen betreffen niet het object zelf.
2.2 In HR 29 april 1992, nr. 27.952, BNB 1992/292 werd betoogd dat met het verlenen van een tijdelijk gebruiksrecht aan de verkoper van een onroerende zaak rekening moest worden gehouden bij de waardebepaling van de verkrijging. De Hoge Raad overwoog echter:
3.3. (...) Deze gedachtengang miskent echter dat het niet strookt met het zakelijke karakter van de overdrachtsbelasting om bij de bepaling van de waarde van de tegenprestatie als bedoeld in artikel 9, lid 1, tweede volzin, van de Wet, voor zover deze bestaat in het verschaffen door de verkrijger aan de vervreemder van een persoonlijk genotsrecht als omschreven onder 3.1, de vervreemder of verkrijger persoonlijk betreffende omstandigheden in aanmerking te nemen. Tot zodanige omstandigheden zijn ook te rekenen de bestemming die de verkrijger aan de door hem te verkrijgen onroerende zaken wenst te geven en de gevolgen die dat heeft voor het gebruik van die zaken gedurende kortere of langere tijd na de overdracht.
In het arrest van 23 december 1992, nr. 28 536, BNB 1993/78 oordeelde de Hoge Raad voor de vermogensbelasting met betrekking tot een zaak die economisch was overgedragen onder voorbehoud van de juridische eigendom.(6) De juridisch eigenaar, die gehouden was op afroep te leveren aan de economisch gerechtigde, betrok de stelling dat de waarde van de zaak voor hem nihil was. Maar de Raad overwoog:
3.2. (...) de stelling dat de waarde in het economische verkeer van onroerende zaken waarvan het economisch belang niet de juridische eigenaar aangaat, nihil is, kan (...) in haar algemeenheid niet als juist worden aanvaard (...)
Het arrest van 26 mei 1993, nr. 28.290, BNB 1993/232, ging over de invloed op de waarde in het economische verkeer van verplichtingen waarbij is beoogd iedere rechtsopvolger onder bijzondere titel via een kettingbeding te binden. De Hoge Raad oordeelt:
3.3. In het algemeen dient bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van Pro de Wet geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, zoals in het geval bedoeld in artikel 6:252 BW Pro indien het daarbedoelde beding is ingeschreven in de openbare registers. Dit kan ook anders zijn indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst.
In dezelfde lijn ligt het arrest van 12 juni 1996, nr. 31.027, BNB 1997/143, waarin door de Hoge Raad werd geoordeeld:
-3.2. Het geschil voor het Hof betrof de aan Huize C toe te kennen waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer ten tijde van de verkrijging - 21 december 1990 - door belanghebbende en haar echtgenoot.
-3.3. Het middel bestrijdt terecht niet het uitgangspunt van het Hof dat bij de bepaling van de in 3.2 bedoelde waarde in het algemeen geen rekening dient te worden gehouden met de uit een voorkeursrecht voortvloeiende persoonlijke verplichtingen van de vervreemder en dat het hier besproken voorkeursrecht met betrekking tot Huize C zo'n persoonlijke verplichting oplevert.
2.3 De waarde in het economische verkeer van een bewoonde woning verschilt van die van dezelfde woning in onbewoonde staat. In vrij opleverbare staat brengt een woning bij verkoop doorgaans meer op dan bewoond. Met dit verschil wordt rekening gehouden in de vermogensbelasting, de inkomstenbelasting en het successierecht. In de overdrachtsbelasting ligt dit anders: het begrip 'waarde bewoond' speelt er geen rol.(7) Er wordt daar blijkens vaste jurisprudentie wel acht geslagen op huurrechten, pachtrechten en zakelijke genotsrechten. Die rechten gaan bij verkoop van de woning niet verloren; de verkrijger van de woning zal ermee rekening moeten houden. Persoonlijke gebruiksrechten, die geen derdenwerking hebben, en feitelijke bewoning vormen daarentegen geen waardedrukkende factor. Persoonlijke verplichtingen gaan bij verkrijging van een woning niet van rechtswege over op de verkrijger. Een uitzondering doet zich voor als aan het persoonlijke gebruiksrecht een kettingbeding is gekopppeld, zie HR 31 oktober 1979, nr. 19.425, BNB 1980/1 en het al aangehaalde arrest van de HR 26 mei 1993 nr. 28.290, BNB 1993/232.
2.4 In de literatuur wordt betoogd dat een economische eigendomsoverdracht de waarde van een onroerende zaak evenmin drukt, omdat het gaat om een persoonlijke verplichting. Ik haal een paar auteurs aan.
Verstraaten betoogt:(8)
Persoonlijke verplichtingen die met betrekking tot een onroerende zaak op de overdragende partij rusten vormen in de regel geen waardedrukkende factor. (...) Uiteraard vermindert ook een economische eigendomsoverdracht de waarde van een onroerende zaak niet. Ook dan gaat het om een door de eigenaar met betrekking tot de zaak aangegane persoonlijke verplichting die de waarde van de zaak als zodanig niet drukt.
Van Brenk schrijft:(9)
Toch is de 'econoom' geen waardedrukkende factor. De juridische- en de economische eigenaar hebben een contract waarin hun onderlinge verhouding geregeld is. De juridische eigenaar is daarbij persoonlijke verplichtingen aangegaan. Deze persoonlijke verplichtingen zijn door een derde niet afdwingbaar. Ze drukken slechts op de persoon en drukken de waarde van de onroerende zaak (voor de overdrachtsbelasting) als zodanig niet. In zoverre is er dus een verschil met huurrechten (koop breekt geen huur) en zakelijke gebruiksrechten (wel derdenwerking). Bij de overdracht van de juridische huls wordt de belasting dus berekend over de volle waarde.
In de Cursus Belastingrecht wordt opgemerkt:(10)
Persoonlijke verplichtingen die zijn aangegaan met betrekking tot een onroerende zaak, verminderen als regel de waarde van die zaak niet. Niet waardedrukkend zijn derhalve bijvoorbeeld: een door de verkoper aangegane hypothecaire schuld en een door hem verleende koopoptie of een verplichting tot overdracht. Hetzelfde geldt met betrekking tot een verleend voorkeursrecht, zie HR 12 juni 1996, nr. 31 027, BNB 1997/143. Uiteraard vermindert ook een economische eigendomsoverdracht de waarde van een onroerende zaak niet. Ook dan gaat het om een door de eigenaar met betrekking tot de zaak aangegane persoonlijke verplichting die de waarde van de zaak als zodanig niet drukt. Zie in dit verband Hof Amsterdam 24 augustus 1992, nr. 91/4644, V-N 1993, blz. 265, alsmede HR 23 december 1992, nr. 28 536, BNB 1993/78. In laatstvermelde zaak overwoog de Hoge Raad dat de stelling dat de waarde in het economische verkeer van een zaak waarvan het economische belang niet de juridische eigenaar aangaat nihil is, in haar algemeenheid niet juist is.
2.5 Op grond van de Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Stb. 1995/659, is ook de verkrijging van de economische eigendom als belastbaar feit aangemerkt; dat werd neergelegd in artikel 2, lid 2, van de Wet. Bij een achtereenvolgende verkrijging van de economische en van de juridische eigendom (of andersom) van één onroerende zaak door dezelfde persoon wordt dus twee keer geheven. Bij de tweede heffing wordt echter rekening gehouden met de eerste, en wel door een vermindering van de heffingsmaatstaf. Aan artikel 9 van Pro de Wet is een nieuw vierde lid toegevoegd, dat luidt:
Ingeval een verkrijging als bedoeld in artikel 2, tweede lid (economische eigendom, CvB), wordt gevolgd door een verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid (juridische eigendom, CvB), of andersom, door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting naar het gewone tarief welke niet in mindering heeft gestrekt van recht van successie, van schenking of van overgang, hetzij omzetbelasting welke op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht.
In de Memorie van toelichting wordt opgemerkt:(11)
Ingevolge het gewijzigde eerste lid wordt aangeknoopt bij de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen.
In verband hiermee is een regeling getroffen voor de situatie waarin bij dezelfde persoon, of bij zijn rechtsopvolger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht, de economische eigendomsverkrijging wordt gecompleteerd door de juridische levering van de onroerende zaak of andersom, in de situatie waarin aanvankelijk de juridische eigendom was overgedragen onder voorbehoud van de economische eigendom. In het nieuwe vierde lid is neergelegd dat bij opeenvolgende verkrijging van de economische en juridische eigendom door dezelfde persoon - of zijn rechtsopvolger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht - bij de tweede verkrijging slechts belasting wordt geheven over het verschil in waarde.
In de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer wordt opgemerkt:(12)
In het systeem zoals dat in het wetsvoorstel is neergelegd, worden twee belastbare feiten onderscheiden indien er een splitsing heeft plaatsgevonden tussen de macht en het belang met betrekking tot een onroerende zaak.
Overdrachtsbelasting is namelijk verschuldigd zowel bij de verkrijging van de economische eigendom als bij de verkrijging van de juridische eigendom, in beide gevallen over de waarde van de onroerende zaak.
Ingeval er geen splitsing is geweest, is er ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak slechts één belastbaar feit. Indien sprake is geweest van splitsing, waarbij ter zake van de verkrijging van de economische eigendom is geheven, en die splitsing weer wordt opgeheven doordat macht en belang in één hand samenkomen, acht ik opnieuw een heffing over de totale waarde van de onroerende zaak te ver gaan. Ik vind het evenwel niet voldoende te volstaan met slechts heffing over de eerste verkrijging; op die wijze zou alsnog een aanzienlijk voordeel kunnen worden behaald door de beoogde verkrijging van de volledige eigendom in twee in de tijd gespreide stappen te bewerkstelligen. Daarom wordt over de latere verkrijging wel geheven, maar wordt volstaan met heffing over een eventuele waardestijging.
Uit de hiervóór weergegeven wetsgeschiedenis kan worden opgemaakt dat het niet uitmaakt of er sprake is van een verkrijging van de economische dan wel de juridische eigendom; in beide gevallen is volgens de wetgever in beginsel overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de onroerende zaak.(13) De tekst van artikel 9, lid 4, van de Wet is hiermee in overeenstemming.
2.6 De maatstaf van heffing bij verkrijging krachtens verdeling van onroerende zaken van een vennootschap onder firma is geregeld in de artikelen 7 en 12 van de Wet. Volgens het eerste artikel wordt het bij de verdeling toebedeelde geacht voor het geheel te zijn verkregen. Artikel 12, lid 1, vermindert de waarde van die verkrijging met de waarde van het aandeel van de verkrijger in de verdeelde onroerende zaken. Artikel 12, lid 3, stelt het eerste lid onder omstandigheden buiten toepassing. De oude tekst luidde:
3. Het eerste en het tweede lid blijven buiten toepassing, voor zover de gerechtigdheid tot de verdeelde zaken is ontstaan door inbreng in een vennootschap.
Aan dit derde lid zijn met ingang van 28 februari 2000 toegevoegd (na "vennootschap") de woorden:(14)
met toepassing van de vrijstelling, bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e.
In de Memorie van toelichting is vermeld:(15)
De toevoeging aan het derde lid van artikel 12 WBR Pro van de woorden "met toepassing van de vrijstelling, bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e," bewerkstelligt dat de in artikel 12, eerste en tweede lid, bedoelde vermindering van heffingsgrondslag toepassing vindt bij verdeling van goederen van de vennootschap in gevallen waarin de oorspronkelijke inbreng niet was vrijgesteld. Aldus wordt aansluiting verkregen met de regeling voor de zogenoemde vrije goederengemeenschappen. Bij toepassing van artikel 12, eerste lid, wordt de waarde van hetgeen bij verdeling wordt toegedeeld verminderd met de waarde van het aandeel van de verkrijger (of van zijn rechtsvoorganger onder algemene titel) in de verdeelde goederen. Voor verkrijgingen krachtens verdeling van de goederen van een personenvennootschap waarbij is ingebracht met toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, blijft het oude regime gehandhaafd, dat wil zeggen vrij van overdrachtsbelasting bij toedeling aan de inbrenger en volledig belast bij toedeling aan een niet-inbrengende vennoot.
In artikel 15, lid 1, van de Wet is een aantal vrijstellingen van overdrachtsbelasting opgenomen. Ingevolge onderdeel e wordt onder voorwaarden de verkrijging krachtens inbreng in een vennootschap, zoals een vennootschap onder firma, vrijgesteld. De heffing zal later bij scheiding en deling plaatsvinden ingeval van toedeling aan een ander dan de inbrenger. Vóór 28 februari 2000 was iedere inbreng in een vennootschap vrijgesteld van heffing. De inbrengvrijstelling is met ingang van die datum beperkt tot de inbreng van een onderneming.(16)
2.7 Hoe zit met de heffing van overdrachtsbelasting van onroerende zaken (niet zijnde een onderneming) die vóór 28 februari 2000 in een vennootschap zijn ingebracht met toepassing van de destijds geldende vrijstelling en die na die datum worden toegedeeld aan een niet-inbrenger? Vindt dan wel of geen aftrek op de waarde van de gehele onroerende zaak plaats ten bedrage van het eigen aandeel van de niet-inbrengers? Op de inbreng heeft indertijd niet de vrijstelling van het huidige artikel 15, lid 1, onderdeel e, plaatsgevonden. Verdedigbaar is de stelling dat naar de letter van artikel 12, lid 3, het eerste lid niet buiten toepassing blijft en een vermindering van de waarde plaatsvindt.(17) Maar bij deze letterlijke uitleg zou er een heffingslek ontstaan: bij de inbreng was indertijd geen overdrachtsbelasting verschuldigd en nu kunnen de niet-inbrengers bij de toedeling toch de waarde van hun aandeel aftrekken. Deze letterlijke uitleg komt ook in strijd met de wetsgeschiedenis van artikel 12, lid 3, waar staat (zie 2.6) dat de vermindering van het eerste lid bedoeld is voor gevallen waarin de oorspronkelijke inbreng niet was vrijgesteld. De tekst van artikel 12, lid 3, laat zich volgens mij ook aldus lezen dat onder "de vrijstelling, bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e" mede wordt verstaan de vrijstelling ingevolge die wetsbepaling zoals zij luidde vóór 28 februari 2000.
Beoordeling van het middel
3.1 Belanghebbende heeft aan de juridische eigendom van de woningen aan de a-straat 1c en 1b een waarde van nihil toegekend. De waarde van de ondergrond van beide woonhuizen is door hem gesteld op ƒ 28.000 (zie 1.3 van deze conclusie en r.o 4.13 van de uitspraak van het Hof). Het Hof heeft belanghebbende daarin gevolgd omdat de Inspecteur een hogere waarde van de verkrijging niet aannemelijk heeft gemaakt. De taxatie van de Inspecteur betrof de waarde van de volle eigendom van de grond met de opstallen.
3.2 Het middel betoogt dat de omstandigheid dat de economische eigendom van de woningen a-straat 1c en a-straat 1b aan de vader, respectievelijk belanghebbendes broer toekomt, niet afdoet aan de waarden in het economische verkeer. Blijkens r.o 4.14 van zijn uitspraak beschouwt het Hof de economische eigendom die aan een ander dan de verkrijger toebehoort als een waardeverminderende factor. Gelet op hetgeen ik in onderdeel 2 van deze conclusie heb opgemerkt, deel ik deze opvatting niet. Weliswaar is juist het oordeel van het Hof in r.o 4.12 dat de economische eigendom van de woningen a-straat 1c en a-straat 1b niet in de vof is ingebracht en dus niet is verkregen door belanghebbende toen vader uit de vof trad, maar het Hof ziet over het hoofd dat de juridische eigendom in 1992 is ingebracht en nu onverdeeld is verkregen door de gebroeders. Het voorbehoud van de economische eigendom aan vader en belanghebbendes broer is een persoonlijke omstandigheid die de waarde van de verkregen opstallen niet vermindert. Een vermindering van de waarde op de voet van artikel 9, lid 4, van de Wet is niet aan de orde, omdat van belanghebbende geen overdrachtsbelasting is geheven over een verkrijging van de economische eigendom. Het middel treft doel. De Inspecteur heeft met recht overdrachtbelasting nageheven.
Zelf afdoen door de Hoge Raad
4.1 Het Hof heeft de naheffingsaanslag vernietigd en is daarmee voorbij gegaan aan de stelling van belanghebbende dat hij een compromis met de Inspecteur heeft gesloten.(18) De waarde van het verkregene zou worden vastgesteld op 80% van de waarde in het economische verkeer. De Inspecteur heeft ontkend dat dit is afgesproken. Uit het oordeel van het Hof volgt impliciet dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij een dergelijk compromis heeft gesloten. Anders was hij daaraan gehouden geweest en was de naheffingsaanslag niet vernietigd.
4.2 Het Hof heeft de naheffingsaanslag op bovengenoemde grond vernietigd en is daarom niet toegekomen aan een subsidiaire stelling van belanghebbende dat rekening moet worden gehouden met de bewoonde staat van de woningen. Deze stelling is niet houdbaar: er is geen huur- of pachtrecht dan wel een zakelijk genotsrecht gevestigd op de woningen. Het recht van bewoning maakt deel uit van de economische eigendom. Het is dus een persoonlijk recht waarmee geen rekening wordt gehouden bij de waardering van de verkregen woningen. Ik verwijs naar onderdeel 2.3 van deze conclusie. Het Hof is evenmin toegekomen aan een meer subsidiaire stelling van belanghebbende dat de waarde van het verkregene moet worden vastgesteld op het moment van de overdracht voor de inkomstenbelasting, 1 januari 2000, in plaats van op het moment van verkrijging van de juridische eigendom op 21 december 2000, zoals de Inspecteur betoogd heeft. Ook deze stelling kan belanghebbende niet baten; ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet vindt de verkrijging van de juridische eigendom plaats op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt, en dat was op 21 december 2000.
4.3 Belanghebbende heeft de juridische eigendom van de woningen verkregen krachtens inbreng in de vof in 1992; toen was daarop de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel e, van de Wet van toepassing. Nu verkrijgt hij krachtens verdeling en dus zijn de artikelen 7 en 12 van de Wet relevant. Het bij verdeling toebedeelde wordt geacht voor het geheel te zijn verkregen, maar op de waarde wordt een vermindering toegepast met de waarde van het aandeel van de verkrijger in de verdeelde goederen. De heffingsgrondslag wordt echter op grond van artikel 12, lid 3, van de Wet (tekst vanaf 28 februari 2000) niet verminderd:
"voor zover de gerechtigdheid tot de verdeelde zaken is ontstaan door inbreng in een vennootschap met toepassing van de vrijstelling, bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e".
De vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, van de Wet ziet vanaf 28 februari 2000 alleen op de inbreng van een onderneming; met de huidige tekst zou de vrijstellingsbepaling niet zijn toegepast op de inbreng in 1992. Dus moet de uitsluiting van de vermindering ingevolge artikel 12, lid 3, buiten toepassing blijven, aldus belanghebbende die zich beroept op de huidige wettekst. Naar mijn opvatting dwingt zelfs een grammaticale uitleg van lid 3 niet tot deze uitlegging. Ik verwijs naar onderdeel 2.7 van de conclusie. Het gaat hier om een inbreng waarop de vrijstelling van (het vroegere) artikel 15, lid 1, onderdeel e, is toegepast. De uitlegging door belanghebbende schept een heffingslek en past niet bij de strekking van het artikel. Dat de wetgever de vermindering bedoeld heeft voor gevallen waarin de vrijstelling is genoten, blijkt uit de wetshistorie. De stelling van belanghebbende dat de heffingsgrondslag moet worden verminderd op de voet van artikel 12 van Pro de Wet moet dan ook worden verworpen.
4.4 Het Hof heeft weliswaar de boetebeschikking vernietigd, maar is niet toegekomen aan de inhoudelijke behandeling van het geschil over de verzuimboete die is opgelegd wegens het betalen van te weinig overdrachtsbelasting. Mij dunkt dat het opleggen van een boete wegens een betalingsverzuim op grond van artikel 67c van de AWR hier niet op zijn plaats was, omdat belanghebbende op grond van een rechtskundig pleitbaar oordeel een onvoldoende bedrag aan overdrachtsbelasting heeft aangegeven en afgedragen. Voor het vaststellen van een boete was geen plaats, omdat het handelen van belanghebbende niet zo lichtvaardig is geweest dat het aan grove schuld van hem te wijten is geweest dat te weinig overdrachtsbelasting is aangegeven en afgedragen.
Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de boetebeschikking, het griffierecht en de proceskosten en tot handhaving van de naheffingsaanslag.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P.
2 Deze zaak is in verkorte vorm gepubliceerd in V-N 2004/55.1.8, NTFR 2004, 1276 en LJN: AQ2083.
3 De eerste volzin van lid 1 luidde tot 31 maart 1995: 'De belasting wordt berekend over de waarde'.
4 Kamerstukken II 1969/70 - 10560, nr. 3, blz. 17.
5 Kamerstukken II 1958/59 - 5380, nr. 5, blz. 10.
6 Zie de waardering van een appartementsrecht, waarvan de economische eigendom was vervreemd, voor het successierecht Hof Amsterdam 24 augustus 1992, nr. 91/4644, V-N 1993, blz. 265.
7 Een beroep op het Besluit van de staatssecretaris van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381M, BNB 2001/367 inzake artikel 3.8 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 kan dan ook niet worden gehonoreerd.
8 R.T.G. Verstraaten, Overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting, 1999, blz. 82.
9 H. van Brenk, Het waardebegrip in de overdrachtsbelasting, Vastgoed fiscaal, april 2002, blz. 9.
10 Belastingen van Rechtsverkeer, Hoofdstuk II. Overdrachtsbelasting, Afdeling 2. Maatstaf van heffing, artikel 9 t/m artikel 13, paragraaf 2.2.2.B.
11 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, blz. 36.
12 Kamerstukken I 1995/96, 24 172, nr. 20b, blz. 4.
13 In dezelfde zin: A.J. Oostenrijk en L.A. van Dijk, Nieuw regime voor de heffing van BTW en overdrachtsbelasting, een overzicht, MBB 1996/161 en M.P. Bongard en M.J.L. van Campen, Leidraad overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting, 2004, blz. 68.
14 Wet van 14 december 2000, Stb. 551. Op grond van artikel X, lid 2, van deze Wet hebben de wijzigingen van de artikelen 12 en 15 terugwerkende kracht tot en met 28 februari 2000.
15 Kamerstukken II 1999/200, 27 030, nr 3, blz. 22.
16 Wet van 14 december 2000, Stb. 551; het wetsvoorstel (nr. 27 030) is op 28 februari 2000 ingediend bij de Tweede Kamer.
17 Deze stelling wordt betrokken in de losbladige uitgave Omzetbelasting en overdrachtsbelasting in de onroerend-goedsector, A III - nr. 4.8.4., blz. 173.
18 Zie blz. 11 van de motivering van het beroepschrift van 17 februari 2003.