Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 02/02997 (omzetbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van de fiscale eenheid [X] Holding B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is met aanslagnummer [01.F.01] over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 januari 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 50.481 aan enkelvoudige belasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 juli 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes directeur vergezeld door belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota 3 bijlagen overgelegd en voorts een nota van het Ministerie van VWS van 28 juni 2001 met als titel: “Sport, bewegen en gezondheid” en als ondertitel: “Naar een actief kabinetsbeleid ter vergroting van de gezondheid door en bij sport en beweging”.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet), exploiteert een instituut dat zich specialiseert op het gebied van gewichtsbeheersing voor dames. Belanghebbende beschikt over een aantal vestigingen in diverse plaatsen. Voorts is bij belanghebbende een aantal franchisenemers aangesloten, die als zelfstandige ondernemers voor de heffing van omzetbelasting worden beschouwd.
2.2. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het tegen één vergoeding aanbieden van een programma aan uitsluitend vrouwen bestaande uit: (1) het onder begeleiding doen van oefeningen met weerstanden (gewichten), (2) een passieve ozonzuurstofbehandeling, (3) het verrichten van diverse metingen aan het lichaam en (4) voedingsadvies. Een potentiële klant maakt allereerst een afspraak voor een gratis figuuranalyse. Vervolgens wordt een individueel behandelprogramma opgesteld, dat is afgestemd op leeftijd, gezondheid en persoonlijke wensen. Belanghebbende geeft haar klanten een garantie op welk deel van het lichaam hoeveel kan worden afgeslankt. Wordt de gegarandeerde totaalafname niet bereikt, dan betaalt belanghebbende een evenredig deel terug.
2.3. In een folder van de [X]-organisatie is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:
“(...)
Slank worden, slank blijven
In drie stappen naar een slank en gezond lichaam. Op basis van een gratis figuuranalyse wordt een persoonlijke kuur samengesteld: een combinatie van bewegen en in conditie brengen van je huid. Tegelijkertijd wordt je voedingspatroon onder de loep genomen en leer je het behaalde resultaat vast te houden.
Het stappenplan van [X] nog even op een rijtje
1 Stap Gratis figuuranalyse
2 Stap Bewegen en huid in conditie houden
3 Stap Blijvend slank en gezond
Snel zichtbare resultaten
Het is heel gemakkelijk! Je doet in een verwarmde cabine eenvoudige bewegingen die de verbranding precies daar stimuleren waar de vetophoping zich bevindt. Je doet de oefeningen liggend, zodat rug en gewrichten worden ontzien. De bewegingscabine wordt gevuld met warme lucht, waardoor de afbraak van (plaatselijke) vetreserves nóg meer wordt gestimuleerd en spierpijn wordt voorkomen. Gezond, natuurlijk en met resultaat!
(...)”
2.4. Met betrekking tot de onder 2.2. genoemde ozonzuurstofbehandeling wordt in de folder van belanghebbende het volgende opgemerkt:
“Als je afslankt, krijg je vaak te maken met een slappere huid. Daarom heeft [X] in haar kuur een gezonde, natuurlijke en ontspannen methode opgenomen om de huid in optimale conditie te brengen en/of te houden: ozonzuurstoftherapie. Bij deze passieve therapie zit je heerlijk ontspannen in een unieke cabine. Ondertussen worden de stofwisseling en bloedcirculatie gestimuleerd, zodat afvalstoffen sneller worden afgevoerd. Cellulitus zal op een natuurlijke manier verminderen of zelfs compleet verdwijnen. Je huid blijft strak en glad, ook al val je vele kilo’s af. De ozonzuurstoftherapie is van invloed op je hele lichaam en vormt een uniek onderdeel van je persoonlijke kuur.”
2.5. Over het voedingsprogramma vermeldt de folder het volgende:
“(...)
Voeding: gewoon lekker blijven eten
Het nadeel van de meeste afslankmethoden is dat je vaak weer terugvalt naar je oude figuur of nog meer aankomt dan voorheen. Terwijl dat helemaal niet nodig is. De laatste stap in het [X]-programma is dan ook leren hoe je de bereikte resultaten kunt behouden. Hierbij worden vooral je voedingsgewoonten onder de loep genomen. Samen met een figuurspecialiste wordt een voedingsprogramma opgesteld dat snel en gemakkelijk is te volgen. Geen ingewikkelde diëten. het hele gezin kan dus gewoon mee blijven eten. Je leert in de loop van de kuur je eetpatroon te veranderen. Zonder aan smaak in te boeten. Op die manier ben je verzekerd van een blijvend goed figuur én een goede gezondheid.
(...)”
2.6. Uit een door belanghebbende overgelegde en ter zitting getoonde video over de activiteiten van [X] volgt dat de klant zich bij de aanvang van een behandelingssessie allereerst dient te douchen. Vervolgens wordt het gewicht en de bloeddruk van de klant gemeten, waarna de klant maximaal 20 minuten passief doorbrengt in een ozonzuurstofcabine. Aansluitend worden - afhankelijk van de conditie van de betreffende klant - gedurende 30 minuten tot ruim een uur de oefeningen in de verwarmde cabine verricht. Daarna gaat de klant opnieuw douchen. Regelmatig vinden voedingsbesprekingen plaats van 10 tot 15 minuten.
2.7. In bijlage I bij de pleitnota is een grafische weergave opgenomen van de tijdsbesteding per programmaonderdeel (door belanghebbende een evenement genoemd) bij de twee meest voorkomende programma’s (30/25 en 60/25). Daaruit volgt dat 65,1% respectievelijk 62,7% van de voor het programma beschikbare tijd aan de oefeningen met gewichten in de verwarmde cabine (ook wel genoemd: de bewegingstherapie) wordt besteed. De ozonzuurstofbehandeling neemt 17,8% respectievelijk 22,1% van de beschikbare tijd in beslag. Aan metingen wordt 5,3% respectievelijk 5,5% van de tijd besteed en aan evaluatiegesprekken bij beide programma’s 5,9%. De overige tijd wordt in beslag genomen door de figuuranalyse, introductie, eindmeting en eindgesprek.
2.8. Tot de gedingstukken behoren kopieën van circa 40 brieven waarin klanten de overeenkomst met belanghebbende opzeggen. In die brieven wordt - veelal onder opgaaf van redenen (ziekte, oefeningen fysiek een te zware belasting, et cetera) - door de betreffende klant vermeld dat zij niet meer in staat is bij belanghebbende te sporten of worden vergelijkbare bewoordingen gebruikt, zoals “trainen” en “trimmen” en “oefenen”.
2.9. In de aangifte omzetbelasting over de maand januari 2002 heeft belanghebbende een bedrag aan omzet aangegeven van € 388.316 en over dat bedrag omzetbelasting naar het verlaagde tarief (6%) voldaan ten bedrage van € 23.299. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellend dat het gewone tarief van 19% van toepassing is, door middel van de onderwerpelijke naheffingsaanslag een bedrag van € 50.481 (13% van € 388.316) nageheven.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de [X]-activiteiten van belanghebbende aan te merken zijn als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening in de zin van post b, onderdeel 3, van de bij de Wet behorende Tabel I. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de eerdergenoemde pleitnota’s. Daaraan is - zakelijk weergegeven - ter zitting nog het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende
Naast de in de pleitnota geciteerde passages uit de nota van VWS d.d. 28 juni 2001 bevat die nota veel meer informatie over het primaire doel van het kabinet om het verlaagde tarief toe te passen op het gelegenheid geven tot sportbeoefening, te weten: het streven naar een vergroting van de volksgezondheid. Het rapport wordt om die reden in zijn geheel overgelegd.
Belanghebbende beroept zich slechts op de in Tabel I post b.3 genoemde dienst van “het geven van gelegenheid tot sportbeoefening”. Er is geen sprake van “baden”. Primair neemt hij het standpunt in dat de [X]-activiteiten kunnen worden beschouwd als het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Haar in het beroepschrift als “subsidiair” aangeduide standpunt betreft een beroep op het gelijkbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijke regelgeving. Meer subsidiair beroept belanghebbende zich ten aanzien van het geval * [A] op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
Belanghebbende heeft niet het (meer) subsidiaire standpunt ingenomen dat de dienst moet worden “geknipt”, omdat zij van oordeel is dat sprake is van één dienst die moet worden beschouwd als het gelegenheid geven tot sportbeoefening. De onderdelen waaruit het programma bestaat worden niet afzonderlijk aangeboden.
Namens de Inspecteur
Hij heeft geen bezwaar tegen overlegging van de nota van VWS.
Hij bestrijdt niet dat sport en bewegen gezond zijn, maar de relatie tussen sport en afslanken moet zijns inziens niet uit z’n verband worden getrokken: sport wordt in het algemeen niet alleen verricht om af te slanken.
Hij acht van belang dat de specifieke doelgroep van belanghebbende bestaat uit dames met overgewicht.
Niet aannemelijk is dat diensten van belanghebbende te vergelijken zijn met die van fitnesscentra, nu de klanten van belanghebbende meer betalen dan bij een gewoon fitnesscentrum. Er moet bij belanghebbende dus een toegevoegde waarde zijn.
Hij wijst erop dat belanghebbende op pagina 5 van de pleitnota opmerkt dat het bij [X] gaat om niets anders dan om intensieve beweging, terwijl in de brochures van belanghebbendes wordt beweerd dat het gaat om eenvoudige bewegingen.
De videoband was er niet al, maar is speciaal gemaakt voor deze procedure.
De onderhavige naheffing van omzetbelasting had niet 13% van € 388.316 moeten bedragen, maar 13/113e deel van voornoemd bedrag. Het beroep is in zoverre dus gegrond.
De oefeningen in de verwarmde cabine zijn wel als sportbeoefening aan te merken. Als de dienst van belanghebbende zou inhouden dat uitsluitend die oefeningen zouden worden verricht, dan zou de dienst onder het verlaagde tarief vallen. Het gaat echter om de combinatie van diensten die belanghebbende aanbiedt. Die combinatie zorgt ervoor dat de totaaldienst niet kan worden beschouwd als het gelegenheid geven tot sportbeoefening.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 9, tweede lid, onderdeel a, van de Wet juncto post b.3, van de bij de Wet behorende tabel I (tekst vanaf 1 januari 2002) is het geven van gelegenheid tot sportbeoefening onderworpen aan het verlaagde omzetbelastingtarief.
4.2. Partijen zijn het erover eens dat de onder 2.2. beschreven diensten van belanghebbende als één dienst moeten worden beschouwd. Nu het Hof niet is gebleken dat partijen hierbij uitgaan van een juridisch onjuist uitgangspunt zal het Hof partijen hierin volgen.
4.3. Op grond van de stukken van het geding en hetgeen partijen in dezen overigens naar voren hebben gebracht, moet het geven van gelegenheid tot het doen van lichamelijke oefeningen met behulp van weerstanden in de verwarmde cabine tezamen met de persoonlijke begeleiding daarbij naar het oordeel van het Hof worden geacht de hoofddienst te vormen en dienen de overige elementen van belanghebbendes dienst te worden beschouwd als bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen, te weten toepassing van het verlaagde tarief van 6%. Het Hof acht daarbij onder meer van belang dat, zoals belanghebbende onbestreden heeft gesteld, bij de twee meest voorkomende programma’s ruim 60% van het programma wordt besteed aan het doen van lichamelijke oefeningen, die – naar tussen partijen niet in geschil is en hetgeen het Hof juist acht - als sportbeoefening moeten worden beschouwd en dat - zoals belanghebbende eveneens onbestreden heeft gesteld - de in 2.2. hiervóór onder (2) genoemde ozonzuurstofbehandeling de bloedsomloop bevordert, extra energie geeft en in wezen te vergelijken is met een zogenaamde hoogtestage die veel sporters ondergaan. Uit dit laatste kan naar het oordeel van het Hof in redelijkheid de conclusie worden getrokken dat de bedoelde behandeling dient ter ondersteuning van de sportbeoefening. Voorts maakt belanghebbende naar het oordeel van het Hof voldoende aannemelijk dat het verkrijgen van het voedingsadvies en de metingen aan het lichaam geen doel op zich zijn, doch middelen om de met de sportbeoefening te bereiken resultaten kracht bij te zetten respectievelijk tussentijds te controleren.
4.4. Gelet op het hiervóór overwogene moet belanghebbendes dienst naar het oordeel van het Hof naar maatschappelijke opvattingen worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. De door de Inspecteur aangevoerde omstandigheden, onder meer dat een competitie-element ontbreekt, dat de oefeningen louter liggend worden gedaan, dat het gaat om eenvoudige bewegingen, dat de oefeningen worden verricht in een verwarmde cabine en gericht zijn op figuurcorrectie en dat belanghebbendes doelgroep bestaat uit vrouwen die de wens hebben af te vallen, doen niet aan dit oordeel af.
4.5. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten voor proceshandelingen maal € 322 maal wegingsfactor 1,5, ofwel € 1.207,50.
6. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vernietigt de naheffingsaanslag,
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 218,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.207,50, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 19 juli 2004 door mr. C.M. Ettema, als voorzitter, en mr. J.B.H. Röben en prof. mr. dr. J.A. Monsma, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (C.M. Ettema)
Afschriften van de beslissing zijn aangetekend per post verzonden op 19 juli 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
– de naam en het adres van de indiener;
– de dagtekening;
– de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
– de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.