Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 02/01118 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van de erven van [erflater] te [Z] (hierna: belanghebbenden) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbenden betreffende aan hun op 8 maart 2001 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 1999.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbenden is met dagtekening 8 maart 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.978.461, waarvan een deel groot ƒ 1.877.048 is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1999 (hierna: de Wet).
1.2. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbenden is bij de bestreden uitspraak gedeeltelijk gegrond verklaard en het belastbaar inkomen is vastgesteld op ƒ 1.848.461, waarvan ƒ 1.747.048 is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57b van de Wet.
1.3. Belanghebbenden zijn van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbenden door de griffier een griffierecht geheven van € 29.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 24 oktober 2003, gehouden te Arnhem. Aldaar zijn verschenen [de gemachtigde van belanghebbenden, alsmede de Inspecteur]. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.5. Onder leiding van de Voorzitter heeft op 4 maart 2004 te Arnhem een inlichtingencomparitie plaatsgehad ter beproeving van een schikking. Aldaar zijn beide partijen als voornoemd verschenen. Deze comparitie van partijen heeft niet tot een schikking geleid. Partijen hebben ter gelegenheid van de comparitie verklaard geen behoefte te hebben aan een nadere mondelinge behandeling.
1.6. Bij brief van belanghebbenden van 5 mei 2004 heeft hun gemachtigde zich nogmaals tot het Hof gewend. Die brief is na de sluiting van het onderzoek van de zaak, ter griffie binnengekomen.
Het Hof heeft in die brief geen aanleiding gevonden het onderzoek te heropenen. De brief behoort derhalve niet tot de gedingstukken.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en niet dan wel onvoldoende door de andere partij weersproken, het volgende komen vast te staan:
2.1. Erflater] oefende tot zijn overlijden op 12 juni 1999, laatstelijk – vanaf 1 mei 1997 – in de vorm van een maatschap met zijn echtgenote en een zoon, een landbouwbedrijf uit in [Q, gemeente S]. De bedrijfsoppervlakte beliep bij de aanvang van het boekjaar 1998/1999 (1 mei 1998) 36.40.00 hectare waarvan 22.40.00 ha gepacht van de Dienst der Domeinen (hierna: Domeinen) en 12.00.00 ha gehuurd, zogenaamd los land.
2.2. Bij brief van 9 juni 1998 deelde erflater Domeinen het volgende mede:
“ [Q] 9 juni 1998
Mijn heren,
Ik ben geïnteresseerd in het kopen van mijn bedrijf en vraag langs deze weg om een offerte van de volgende situaties:
1e Erf en gebouwen
2e Erf, gebouwen en 4 ha grond
3e De hele kavel E 11
Hoogachtend,
[erflater]”
2.3. Met dagtekening 8 oktober 1998 ontvangt erflater van Domeinen een brief met als kop “Uitwerking van de SAOZ-taxatie d.d. 1-09-1998”.
De taxatie betreft het kavel nr. E 11, kadastraal nr. erf sectie D, 884 ged. ter grootte van 1.07.80 ha en kadastraal nr. kavel eveneens sectie D, 884 ged. ter grootte van 21.35.0 ha (exclusief erf).
2.4. Het stuk bevat voorts het navolgende:
“Algemene opmerkingen
Bij verkoop van uitsluitend het erf en/of een gedeelte van de kavel wordt een recht van overweg opgenomen t.b.v. de kavel(s): E 11
Algemene opmerkingen koper
- Het voegwerk van de spoelplaats is aan beide zijden slecht
- Scheurvorming in het plafond van de woning (ter plaatse van slaapkamermuur)
- De kozijnen zijn op eigen kosten vervangen
- Regelmatig stormschade a.g.v. afwaaiende pannen
WAARDEBEPALING ERF EN OPSTALLEN
Opmerkingen over de onderhoudsituatie
- De elektrische installatie van de woning is vernieuwd in 1989.
- In 1994 is groot onderhoud uitgevoerd en de bliksembeveiliging gecontroleerd.
- De goten zijn vervangen in 1990.
Opmerkingen koper over de onderhoudssituatie
Waarde
Erf onverpacht verpacht
E 11 10780 m² ƒ 200.000,= ƒ 156.00,=
Woning
Type L-aangebouwd ƒ 110.000,= ƒ 110.000,=
Bedrijfsgebouwen
Schuur PF4 ƒ 58.500,= ƒ 58.500,=
Bijgebouw G 3 ƒ 1.500,= ƒ 1.500,=
Eindtotaal ƒ 370.000,= ƒ 326.000,=
WAARDEBEPALING CULTUURGROND
Profielopbouw van de kavel:
Kavel E 11 loopt in zuidoostelijke richting uit op een punt, waar het bijbehorende erf is gelegen.
Het bodemprofiel bestaat uit lichte zavelgrond, hoofdzakelijk code 6/7 en 4/4 en 4/2d. De tochtwal ter grootte van ca. 3,75 ha heeft code 8h/2d. (zie bodemkaart)
Ontwatering:
Kavel E 11 is oorspronkelijk op 10 en 15 m gedraineerd en voor een groot deel tussengedraineerd. (zie drainstaat)
Bouwplan:
Consumptieaardappelen, bieten, graan, witlof en bloembollen.
De waarde in verpachte staat is globaal getaxeerd op f. 38.000,=/ha
kavel(s)
E 11 21.35.00 ha ƒ 38.000,= /ha ƒ 811.300,=
ha ƒ /ha ƒ
__________
Totaal 21.35.00 ha ƒ 811.300,=
Verpachte waarde /ha ƒ 811.300,=
De waarde van het melkquotum bedraagt: aantal kg 163.320 × vetpercentage 4,24 % × 0,5 × ƒ 0,85 = ƒ 294.302,64
In de verkoopakte zal voor het quotumbedrag een 10-jarig verrekenbeding worden opgenomen.
Bij aankoop tot en met 6.00.00 ha voorop de kavel zal een toeslag wegens de gunstige ligging worden toegepast.
Indien in de afgelopen jaren op het te verkopen perceel bouwactiviteiten of indien voorbereidingen daartoe zijn gestart of voor het passeren van de notariële akte worden gestart kan over (een gedeelte van) de koopsom BTW verschuldigd zijn.
Bij aankoop van de cultuurgrond tegen verpachte waarde wordt in de verkoopakte een 10 jarig verrekenbeding opgenomen over het verschil tussen de vrije verkeerswaarde en de verpachte waarde.
De vrije verkeerswaarde werd getaxeerd op ƒ 70.000,=/ha
SAMENVATTING
Koopsom
Woning ƒ 110.000,--
Bedrijfsgebouwen ƒ 60.000,--
Erf ƒ 156.000,--
Kavel(s) ƒ 811.300,--
TOTAAL ƒ 1.137.300,-- Kosten Koper
Algemene opmerkingen
- In verband met correctie van opp. van de cultuurgrond (er was 80 m2 teveel getaxeerd) wijkt het totaalbedrag van de waarde in verpachte staat ƒ 304,= af van het opgegeven taxatiebedrag.
Dit is een geheel vrijblijvend aanbod, indien u met dit aanbod akkoord gaat, wordt u een definitief volledig uitgewerkt aanbod toegezonden.”
2.5. Op 22 oktober 1998 is erflater door een functionaris van Domeinen bezocht die hem het taxatierapport heeft overhandigd en met hem heeft afgesproken dat deze binnen drie weken zou reageren. In verband met zijn ziekte is hem vervolgens uitstel verleend tot 15 december 1998, waarna erflaters echtgenote op 11 december 1998 uitstel heeft gevraagd en verkregen tot 1 januari 1999.
2.6. Inmiddels had begin december 1998 erflater aan de [a-bank te Z, kantoor R], verzocht een eventuele aankoop van 21.35.00 ha en erf en gebouwen te financieren. Het daartoe op 4 december 1998 opgemaakte advies betreft een financiering van ƒ 1.310.875 en luidt positief.
2.7. Op 27 januari 1999 heeft gemachtigde Domeinen telefonisch ingelicht dat erflater de taxatie aanvaardde. Daarop is het interne verkooprapport op 4 februari 1999 bij Domeinen opgemaakt en is op 17 februari 1999 erflater een aanbod tot koop gedaan.
Dit aanbod behelst het volgende:
“In aansluiting aan hetgeen reeds met u terzake is besproken, doe ik u hierbij het volgende volledig uitgewerkte verkoop aanbod.
Aan u wordt verkocht:
a. een landbouwerf met de daarop door de Staat gestichte opstallen, gelegen aan de [b-weg 1 in de gemeente S], groot circa 1.07.80 ha, tegen een verkoopprijs van driehonderdzesentwintigduizend gulden (f 326.000,==) en
b. een perceel cultuurgrond, gelegen aan de [b-weg in de gemeente S], op kavel E 11, groot circa 21.35.00 ha, tegen een verkoopprijs van achthonderdelfduizend driehonderd gulden (f 811.300,==).
In totaal derhalve één miljoen éénhonderdzevenendertigduizend driehonderd gulden (f 1.137.300,==).
Voor wat betreft de voorwaarden en bepalingen welke op de verkoop van toepassing zijn, mag ik u verwijzen naar de hierbij gevoegde ontwerp-akte van levering (in tweevoud).
Gedurende de periode voorafgaande aan de ondertekening van de akte van levering is het u slechts met een van te voren schriftelijk door de Staat verleende toestemming toegestaan de onderhavige cultuurgrond geheel of gedeeltelijk te vervreemden of verplichtingen aan te gaan welke daartoe strekken. De in artikel 9 en Pro 10 van de ontwerp-akte van levering vermelde voorwaarden zijn tijdens bovengenoemde periode eveneens van toepassing.
Voor de goede orde deel ik u mee dat, overeenkomstig het gestelde aan het slot van de ontwerp-akte van levering (artikel 13), u bij het passeren van de akte nog diverse bedragen verschuldigd bent. U zult begrijpen dat nu de akte na 1 november 1998 wordt gepasseerd, er een afrekening zal plaats vinden op basis van de pachtnormen 1998.
De grootte van verschillende bedragen kan pas worden vastgesteld zodra de datum bekend wordt waarop de akte bij de notaris zal worden verleden. Een specificatie van deze bedragen zal ik tijdig doen toekomen. Ik verzoek u met het vorenstaande rekening te houden.
Dit aanbod geldt tot 19 maart 1999. Na deze datum is de Staat niet meer aan dit aanbod gebonden.
Bij aanvaarding van dit aanbod dient u binnen een termijn van één maand mee te werken aan het verlijden van de akte van levering.
Gaarne verneem ik schriftelijk van u of u mijn voorstel onder bovengenoemde voorwaarden aanvaardt.
U kunt mij dit laten weten door het hierbij gevoegde afschrift van deze brief, alsmede één exemplaar van voormelde ontwerp-akte van levering te dateren en voor akkoord getekend terug te zenden.
Het tweede exemplaar van de ontwerp-akte van levering kunt u behouden.
Op het afschrift van deze brief gelieve u tevens te vermelden welke notaris u wilt belasten met het plaatsen van de akte van levering.”
2.8. De bijbehorende ontwerp-akte van levering bevat onder meer de volgende bepalingen:
“Koopovereenkomst
De Staat heeft verkocht en draagt in eigendom over aan de koper, die heeft gekocht en in eigendom aanneemt:
a. een landbouwerf met de daarop door de Staat gestichte opstallen, gelegen aan de [b-weg 1], op kavel administratief bekend E 11 in [de gemeente S], groot circa één hectare zeven are tachtig centiare en
b. een perceel cultuurgrond, gelegen aan de [b-weg], op kavel administratief bekend E 11 in [in de gemeente S], groot circa éénentwintig hectare vijfendertig are,
tezamen vormende het kadastrale perceel, gemeente [S], sectie D, nummer 884, groot tweeëntwintig hectare tweeënveertig are tachtig centiare, hierna te noemen het verkochte.
Conformiteit
De koper zal het verkochte gebruiken als landbouwbedrijf.
(enz.)
Koopprijs
De koopprijs bedraagt:
– voor de woning éénhonderdentienduizend gulden (ƒ 110.000,==);
– voor de bedrijfsgebouwen zestigduizend gulden (ƒ 60.000,==);
– voor het erf éénhonderdzesenvijftigduizend gulden (ƒ 156.000, ==);
– voor de cultuurgrond achthonderdenelfduizend driehonderd gulden (ƒ 811.300,==);
derhalve totaal één miljoen éénhonderdzevenendertigduizend driehonderd gulden (ƒ 1.137.300, ==), exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting, welk bedrag door de koper is voldaan door storting op rekening van mij, notaris, voor welk bedrag de Staat bij deze kwijting verleent.
Bepalingen
De volgende bepalingen zijn van toepassing op deze overeenkomst:
(enz.)
Artikel 9. Anti-speculatiebeding
1. De koper is gedurende de eerste tien jaren ingaande heden niet bevoegd de verkochte oppervlakte cultuurgrond, hierna te noemen de cultuurgrond, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de Staat geheel of gedeeltelijk onder welke titel of benaming dan ook te vervreemden dan wel enigerlei verplichting aan te gaan welke de strekking heeft om de cultuurgrond geheel of gedeeltelijk te vervreemden.
Onder vervreemding van de cultuurgrond wordt onder meer verstaan: juridische levering, verschaffen van de economische eigendom, verkoop, ruiling, huurkoop, schenking, inbrengen in een rechtspersoon, een maatschap of enig ander samenwerkingsverband, overdracht van appartementsrechten en vestiging van beperkte rechten op de cultuurgrond met uitzondering van hypotheek.
2. Ingeval van niet-nakoming van het in het eerste lid van dit artikel bepaalde verbeurt de koper aan de Staat een onmiddellijk opeisbare boete ten bedrage van één miljoen tweehonderdeenenzeventigduizend achthonderdvijf gulden (ƒ 1.271.805,==), onverminderd het recht van de Staat om nakoming en/of aanvullende schadevergoeding te vorderen.
3. De in het eerste lid van dit artikel bedoelde toestemming moet worden aangevraagd bij het hoofd, hiervoor in de comparitie onder 1 genoemd, of zijn opvolger, eventueel onder opgave van feiten of omstandigheden, onder toevoeging van stukken ter overtuiging, die van belang kunnen zijn voor de toepasselijkheid van het bepaalde in het vijfde lid van dit artikel.
4. a De toestemming wordt verleend onder de verplichting voor de koper om aan de Staat te vergoeden de som van het verschil tussen de in deze akte genoemde koopsom van de cultuurgrond en de waarde daarvan in pachtvrije staat ten tijde van de verkrijging, welk verschil wordt vastgesteld op zeshonderddrieëntachtig-duizend tweehonderd gulden (ƒ 683.200,==) en het aan de Staat toekomende deel van de waarde van het melkquotum ten bedrage van tweehonderdvierennegentig-duizend driehonderdendrie gulden (f 294.303,==), welk bedrag is verkregen door het op de cultuurgrond rustende melkquotum, groot éénhonderddrieënzestig-duizend driehonderdtwintig kilogram te vermenigvuldigen met vier komma vierentwintig procent vet en de uitkomst daarvan te vermenigvuldigen met de helft van vijfentachtig cent (ƒ 0,85), in totaal derhalve negenhonderdzevenen-zeventigduizend vijfhonderdendrie gulden (ƒ 977.503,==), met dien verstande dat de door de koper te betalen vergoeding telkens afneemt met één/tiende gedeelte voor ieder jaar dat verstreken is vanaf de datum bedoeld in het eerste lid van dit artikel.
b. Indien zich de situatie voordoet als bedoeld in artikel 56i, derde lid van de Pachtwet, waarbij de waarde in pachtvrije staat ten tijde van de vervreemding door de (voormalige) pachter lager is dan de waarde in pachtvrije staat ten tijde van de verkrijging door de (voormalige) pachter, dan bedraagt in afwijking van het bepaalde onder a. van dit lid, de vergoeding het verschil tussen de koopsom die door de (voormalige) pachter is betaald voor de verkregen cultuurgrond en de waarde daarvan in pachtvrije staat ten tijde van de vervreemding door de (voormalige) pachter, verhoogd met het aan de Staat toekomende deel van de waarde van het melkquotum, zoals onder a. van dit lid is bepaald. De in de vorige volzin bedoelde waarde van de cultuurgrond dient in overeenstemming te zijn met de op het tijdstip van vervreemding ter plaatse geldende prijzen voor vergelijkbare cultuurgrond uitgaande van de vrije verkeerswaarde. Voor hei overige blijft het bepaalde onder a. van dit lid van kracht.
c. Indien de vervreemding betrekking heeft op een gedeelte van de cultuurgrond of indien het melkquotum door middel van algemene maatregelen van rijkswege wordt verminderd, wordt de vergoeding naar evenredigheid verminderd.
5. De in het vierde lid van dit artikel vermelde verplichting van de koper tot betaling van een vergoeding aan de Staat voor het aan de Staat toekomende deel van de waarde van het melkquotum wordt niet opgelegd, indien op het moment waarop de in het eerste lid van dit artikel bedoelde toestemming wordt gevraagd geen quoteringsregeling of enige andere regeling meer van kracht is op grond waarvan aan de levering van melk een zekere waarde kan worden toegekend. Voorts vindt het bepaalde in het vierde lid van dit artikel geen toepassing indien de koper voornemens is tot vervreemding over te gaan aan één of meer familieleden, die, indien de koper pachter zou zijn geweest, volgens de Pachtwet voor indeplaatsstelling in aanmerking zouden zijn gekomen.
De toestemming wordt alsdan verleend onder de verplichting voor de koper om het bepaalde in dit artikel en in artikel 10 aan Pro de volgende verkrijger op te leggen, ten behoeve van de Staat te bedingen, aan te nemen en in de notariële akte woordelijk te doen opnemen, zulks op verbeurte door de koper, indien hij verzuimt op te leggen, te bedingen, en aan te nemen of te doen opnemen, van een onmiddellijk opeisbare boete, gelijk aan de boete, bedoeld in het tweede lid van dit artikel. Een afschrift van de notariële akte dient door de koper binnen één maand na dagtekening van de akte te worden toegezonden aan het hoofd, hiervoor in de comparitie onder 1 genoemd, of zijn opvolger.
(enz.)
Artikel 13. Afrekening
Als gevolg van deze levering zijn, naast de hiervoor vermelde koopsom tussen de koper en de Staat diverse bedragen afgerekend. Van deze afrekening is een specificatie opgemaakt. Partijen verklaren beiden in het bezit te zijn van deze specificatie. Het eindsaldo van de af te rekenen bedragen groot *** gulden (ƒ ***) is door de *** aan de *** voldaan voor welk bedrag de *** bij deze kwijting verleent.
Artikel 14. Kosten
De kosten van overdracht, waaronder begrepen het kadastraal recht, het opmaken van deze akte en het uitreiken van een afschrift daarvan, alsmede de kosten van het telefonisch overboeken van het door de koper verschuldigde bedrag, zijn voor rekening van de koper. De door de koper verschuldigde overdrachtsbelasting is geheel voor zijn rekening.”
2.9. De ontwerp-akte van levering is ondertekend door erflater op 3 maart 1999, op 7 maart daaropvolgend bij Domeinen binnengekomen.
De juridische levering heeft vervolgens op 6 april 1999 plaatsgevonden.
2.10. Het antispeculatiebeding is door het overlijden van erflater niet in werking getreden. De erfgenamen zijn volledig in de rechten en verplichtingen van erflater getreden.
2.11. Met dagtekening 26 oktober 1999 heeft [A], beëdigd taxateur, kantoorhoudende te [T], op verzoek van belanghebbenden de tot de nalatenschap behorende persoonlijke eigendommen van erflater getaxeerd. Het rapport vermeldt “gewaardeerd op de sterfdatum” en als peildata 30 april 1999 en 12 juni 1999.
De plaatselijke opname van het getaxeerde was 28 september 1999.
2.12. Van onder meer de volgende onroerende zaken zijn door [A] achtereenvolgens de waarde in het economische verkeer (WEV), de waarde in verpachte staat (Wv) en de waarde in bewoonde staat (Wb) berekend.
WEV Wv Wb
landbouwgrond ƒ 1.998.000 ƒ 699.000 –
bedrijfserf ƒ 155.000 ƒ 155.000
woonerf ƒ 60.000 ƒ 36.000
bedrijfswoning ƒ 146.000 ƒ 87.600.
2.13. De aangifte van erflater voor het jaar 1999 is in de loop van het jaar 2000 ingediend.
In deze aangifte is opgenomen onder meer de winst over het boekjaar 1990/1999, alsmede de overlijdenswinst per 12 juni 1999.
2.14. De aangifte vermeldt een belastbaar inkomen van ƒ 1.431.491, waarvan aan stakingswinst
tengevolge van overlijden ƒ 1.330.078.
(na aftrek vrijstelling ad ƒ 20.000).
2.15. Blijkens het bij de aangifte behorende accountantsrapport “[is] in overleg met de belastingdienst (...) voor de berekening van de overlijdenswinst als peildatum 30 april 1999 genomen. Als grondslag voor de berekening is uitgegaan van de taxaties, die verricht zijn door taxatiebureau [A te T]”.
2.16. De overlijdenswinst is als volgt berekend blijkens een bijlage bij de aangifte:
“Berekening overlijdenswinst [erflater]
ƒ ƒ ƒ ƒ
Vermogen volgens liquidatiebalans
Persoonlijke onderneming 1.748.250
Aandeel vermogen maatschap 234.561
1.982.811
Vermogen volgens gewone balans
Persoonlijke onderneming - 46.082
Aandeel vermogen maatschap 214.067
167.985
1.814.826
Meerwaarde
Af: Landbouwvrijstelling
Taxatie 21,35 ha. Landbouwgrond 1.998.000
Taxatie 9280 m2 bedrijfserf 155.000
2.153.000
Af: boekwaarde 21,35 ha. Landbouwgrond 811.300
boekwaarde 92,80 m² bedrijfserf 134.295
Boekwaarde aankoopkosten 59.927
1.005.522
Meerwaarde landbouwgrond 1.147.478
Af: landbouwvrijstelling
WEVAB taxatiemoment 2.153.000
WEVAB aankoopmoment 1.628.325
Boekwaarde aankoopkosten 59.927
1.688.252
464.758
Belaste winst landbouwgrond 682.730
=======
Meerwaarde landbouwgrond 1.147.478
Af: Belaste winst Landbouwgrond 682.730
Landbouwvrijstelling 464.748
Belaste overlijdenswinst 1.350.078”
=======
2.17. Voorts maken volgens de aangifte deel uit van de overlijdenwinst:
meerwaarde gebouwen ƒ 44.811
meerwaarde melkquotum ƒ 612.450
aandeel in meerwaarde machines ƒ 10.087.
2.18. Naar aanleiding van deze aangifte heeft de Inspecteur zijn deskundige eveneens een taxatie laten uitbrengen, specifiek gericht op de bepaling per 6 april 1999 van de waarde van de cultuurgrond en het agrarisch erf, zowel de WEV als de WEVAB ervan; zijnde het verschil tussen die beide waarden het pachtersvoordeel (Pv) (bijlage 7 verweerschrift).
2.19. Deze taxatie met dagtekening 15 november 1999 heeft de volgende uitkomst:
WEVAB WEV Pv
woonerf 1.280 m² ƒ 65.000 ƒ 96.000 ƒ 31.000
agrarisch erf 9.500 m² ƒ 91.000 ƒ 134.000 ƒ 43.000
cultuurgrond 21.35.00 ha ƒ 811.300 ƒ 1.868.000 ƒ 1.056.700
ƒ 1.099.700.
2.20. Dit laatste bedrag heeft de Inspecteur beschouwd als het per de datum van overlijden gerealiseerde pachtersvoordeel, in afwijking van het in de aangifte genoemde bedrag van ƒ 682.730. Het verschil, zijnde ƒ 416.970 heeft de Inspecteur tot de aangegeven overlijdenswinst gerekend en deze voor zover hier van belang daardoor berekend op
in totaal ƒ 1.099.700,
zijnde:
WEV per 9 maart 1999
cultuurgrond ƒ 1.868.000
agrarisch erf ƒ 134.000
ƒ 2.002.000
Af: verkrijgingsprijs
cultuurgrond ƒ 811.300
agrarisch erf - 91.000
ƒ 902.000
ƒ 1.099.700.
2.21. Tussen partijen is niet in geschil dat door een fout in de jaarrekening de overlijdenswinst voor een bedrag van ƒ 38.348 te laag is aangegeven.
2.22. De ambtelijke deskundige heeft bij brief van 4 maart 2003, in afwijking van zijn vorige taxatie in verband met enige verandering in toegerekende oppervlakte, de koopsom van het woonerf (ca 1.500 m²) berekend op ƒ 72.000 en die van het agrarisch erf (circa 9.280 m²) op ƒ 84.000 en de WEV ervan op respectievelijk op respectievelijk ƒ 106.500 en ƒ 123.500. De aan de cultuurgrond toegekende WEVAB en WEV hebben geen wijziging ondergaan.
De deskundige verklaart voorts: “Tijdsverloop tussen aangaan overeenkomst 03-03-1999 en passeren akte levering 06-04-1999 heeft geen invloed op de waardering”.
2.23. Tengevolge van deze nadere waardering berekent de Inspecteur het gerealiseerde pachtersvoordeel op ƒ 1.096.200, derhalve ƒ 3.500 lager dan bij de uitspraak.
2.24. In de zitting van 24 oktober 2003 zijn partijen overeengekomen aan de woonkavel per het tijdstip van overlijden van erflater, een WEV toe te kennen van ƒ 75.000.
3. Tussen partijen is in geschil of het tengevolge van het overlijden gerealiseerde pachtersvoordeel ƒ 655.004 beloopt zoals belanghebbenden naar het Hof begrijpt nader verdedigen, dan wel ƒ 1.096.200 zoals de Inspecteur nader voorstaat.
3.1. Naar de mening van belanghebbenden dient het bedrag van het gerealiseerde pachtersvoordeel aldus te worden berekend:
Agrarisch erf
WEVAB 12 juni 1999 ƒ 155.000 ƒ 155.000
Af: boekwaarde ƒ 112.500
Af: geactiveerde aankoopkosten - 8.511
ƒ 121.011
ƒ 33.989
WEVAB aankoop
(112.500/156.000 × ƒ 2000.000) ƒ 144.231
landbouwvrijstelling ƒ 10.769
belast ƒ 23.220
Cultuurgrond
WEV bij aankoop (ƒ 70.000/ha) ƒ 1.494.500
WEVAB ” ” ƒ 811.300
ƒ 683.200
geactiveerde aankoopkosten - 51.416
ƒ 631.784
ƒ 655.004.
3.2. In de opvatting van de Inspecteur dient het gerealiseerde pachtersvoordeel aldus te worden berekend:
Agrarisch erf
WEVAB bij staking ƒ 155.000
aankoopprijs ƒ 84.000
aankoopkosten ƒ 8.511
– 92.511
boekwinst ƒ 62.489
WEV bij aankoop ƒ 123.500
aankoopprijs – 84.000
pachtersvoordeel ƒ 39.500
Cultuurgrond
WEV bij staking ƒ 1.998.000
aankoopprijs ƒ 811.300
aankoopkosten – 51.416
– 862.716
boekwinst ƒ 1.135.284
WEV bij aankoop ƒ 1.868.000
aankoopprijs – 811.300
pachtersvoordeel ƒ 1.056.700
totaal pachtersvoordeel ƒ 1.096.200
totale boekwinst ƒ 1.197.773
gerealiseerd pachtersvoordeel – 1.096.200
landbouwvrijstelling ƒ 101.573.
3.3. Voor een uitgebreide weergave van de door partijen ingenomen standpunten en de daartoe aangevoerde argumenten verwijst het Hof naar de door hen ingediende stukken.
3.4. Hetgeen partijen bij het onderzoek ter zitting hebben aangevoerd is neergelegd in het proces-verbaal van de zitting dat aan deze uitspraak is aangehecht.
4. Overwegende omtrent het geschil
4.1. Het Hof zal allereerst de vraag beantwoorden per welk tijdstip erflater de onderhavige onroerende zaken heeft verkregen, in die zin dat vanaf welke datum zich eventueel voordoende waardeveranderingen hem in tenminste belangrijke mate aangingen.
4.2. Het verzoek van erflater van 9 juni 1998 kan niet anders worden begrepen dan als vrijblijvend en oriënterend betreffende een drietal door erflater voor zichzelf geformuleerde mogelijkheden. Nu niet is gesteld of gebleken dat tussen de datum van het verzoek en het uitbrengen door SAOZ van het rapport van 8 oktober 1998 nadere besprekingen tussen erflater en de Dienst Domeinen hebben plaatsgevonden, moet voornoemd rapport worden gezien als het verstrekken van inlichtingen aan erflater op diens verzoek en naar zijn aard eveneens vrijblijvend.
4.3. Het rapport kan niet als een door de Dienst Domeinen uitgebracht bindend aanbod worden beschouwd, alleen reeds omdat erflater zijn keuze tussen de drie door hem in zijn verzoek genoemde mogelijkheden nog moesten maken. Op dat laatste wijst ook de eerste zin op pagina 3 van het rapport: “Bij aankoop tot en met 6.00.00 voorop de kavel zal een toeslag wegens de gunstige ligging worden toegepast”. Tenslotte laat ook de slotzin van het rapport “Dit is een geheel vrijblijvend aanbod. Indien U met dit aanbod akkoord gaat, wordt u een definitief volledig uitgewerkt aanbod toegezonden.” geen andere conclusie toe.
4.4. Op verzoek van erflater heeft Domeinen enige keren uitstel verleend voor het nemen van een beslissing, waarna erflater uiteindelijk op 27 januari 1999, ruim drie weken na het einde van het laatst hem verleende uitstel aan Domeinen heeft laten mededelen het gehele bedrijf te willen aankopen, zulks niet nadat hij het kennelijk wenselijk had gevonden de financiële haalbaarheid van de eventuele aankoop door een bankinstelling te laten beoordelen. Deze beoordeling heeft in de loop van december 1998 met bevredigend resultaat plaatsgevonden.
4.5. Een en ander houdt in dat erflater in elk geval tot 27 januari 1999, door het ontbreken van een contractuele verhouding met Domeinen vóór laatstgenoemde datum, geen belang had bij waardeveranderingen van de desbetreffende onroerende zaken zoals hiervoor bedoeld.
4.6. Een zodanig belang ontstond niet vóór het definitieve aanbod van Domeinen met dagtekening 17 februari 1999. De andersluidende standpunten van belang-hebbenden voorzover deze uitgaan van een datum vóór 17 februari 1999, zijn onjuist.
4.7. Vervolgens moet de vraag beantwoord worden welke de WEV van de onroerende zaken was op het tijdstip dat erflater een belang als bedoeld bij eventuele waardeveranderingen ervan heeft gekregen.
4.8. Belanghebbenden beroepen zich voor de door hen voorgestane waarden op de taxatie door SAOZ per 1 september 1998, de Inspecteur op de uitkomst van de door zijn deskundige uitgebrachte taxatie.
Voorts meent de Inspecteur voor zijn standpunt steun te vinden in de op verzoek van belanghebbenden door [A] uitgebrachte taxaties per 30 april en 12 juni 1999.
4.9. Het Hof stelt voorop dat aan de waarden in het economische verkeer van de diverse objecten in het definitieve aanbod van SAOZ van 17 februari 1999, in dezen geen beslissende waarde kan worden toegekend. In dit aanbod zijn de waarderingen van SAOZ per september 1998 slechts overgenomen. Reeds omdat deze waarden ongeveer een half jaar vóór de in dezen relevante, niet vóór 17 februari 1999 gelegen datum, zijn bepaald, waarbij uit de aard der zaak met latere prijsontwikkeling geen rekening is kunnen worden gehouden, is de waarde van die taxatie zeer beperkt.
4.10. Daartegenover baseert de Inspecteur de uitkomst van de door hem voorgestane taxatie met transactiegegevens van ruim vóór tot en met ruim ná april 1999 (bijlage 11 verweerschrift).
4.11. Uit deze cijfers blijkt dat in de periode november 1998 tot en met maart 1999 voor wat oppervlakte betreft min of meer vergelijkbare percelen bedragen zijn betaald van minimaal ƒ 8,77 per m².
De laagste transactieprijs binnen deze periode is die van ƒ 8,60 op 18 december 1998 voor een perceel van 42 hectare, terwijl op 7 juni 1999 buiten genoemde periode maar vlak voor het overlijden van erflater een perceel van 7 ha is verkocht voor ƒ 8,30.
4.12. De door belanghebbenden in een bijlage bij hun pleitnotities genoemde transacties geven evenmin een aanwijzing dat de door de Inspecteur voorgestane WEV per 6 april 1999 in belangrijke mate te hoog zou zijn.
4.13. De transacties immers in de periode van november 1998 tot in april 1999 van qua grootte vergelijkbare percelen waarbij er van uit kan worden gegaan dat de koper het desbetreffende perceel in zijn landbouwbedrijf zal aanwenden, duiden er niet op dat de WEV per of omstreeks 6 april 1999 ten minste betekenend lager zal hebben gelegen dan het door de Inspecteur aangenomen bedrag per m² van ƒ 8,75.
4.14. Opmerkelijk is in dezen gegevens dat daarin een tweetal transacties voorkomt, waarbij de Staat percelen verkoopt – kennelijk aan de zittende landbouwer – terwijl deze onmiddellijk de gekochte percelen, alsdan in volle eigendom, doorverkoopt voor een aanzienlijk hoger bedrag.
Het betreft in dezen de transacties van 13 november 1998 (aankoop van de Staat van ruim 23,5 ha voor ƒ 6,80 per m² en doorverkoop ervan voor ƒ 9,81 en 15 maart 1999 (aankoop van de Staat van ruim 21 ha voor ƒ 7,15 per m² en
– kennelijk op voorhand in afwachting van de juridische overdracht – op 12 februari 1999 doorverkoop ervan voor ƒ 8,93 per m²).
4.15. Bij brief van 14 november 2003 hebben belanghebbenden gegevens toegezonden betreffende uitkomsten van door SAOZ in de periode van januari tot en met april uitgevoerde taxaties van door de Staat in de [gemeente S] in erfpacht uitgegeven gronden. Weliswaar taxeert SAOZ in alle gevallen een “vrije waarde” van ƒ 66.000 tot ƒ 71.000, doch van enige toetsing aan in het economische verkeer behaalde aan- en verkoopprijzen, blijkt niet. Integendeel in al die gevallen baseert SAOZ voormelde “vrije waarde” op reeds eerder door haar uitgebrachte taxaties van andere in de omgeving gelegen percelen.
4.16. Door deze wijze van werken zijn van de diverse percelen de “vrije waarden” wel naar aan te nemen valt, onderling in overeenstemming, maar bestaat geenszins de zekerheid dat de aldus berekende “vrije waarden” bij benadering weergeven de WEV van die percelen. De Inspecteur merkt in dezen terecht op dat in het economische verkeer gedurende die periode stelselmatig aanzienlijk hogere prijzen zijn gerealiseerd.
4.17. Tenslotte moet worden opgemerkt dat [A] namens belanghebbenden de WEV van het perceel zowel per 12 juni 1999 als per 30 april taxeert op ƒ 9,35 per m² en dat deze waarde op laatstvermeld tijdstip de uitkomst van de taxatie door de Inspecteur per bijna twee maanden eerder, lijkt te bevestigen.
4.18. Dit zou anders kunnen zijn indien zich tussen 9 maart 1999 en 30 april 1999 bijzondere ontwikkelingen in het prijsverloop hadden voorgedaan op grond waarvan de prijs van ƒ 8,75 per m² per 9 maart 1999 betekenend te hoog had moeten worden geoordeeld.
4.19. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt in de omstandigheden van dit geval met zich dat belanghebbenden de eerst aangewezene zijn om aannemelijk te maken dat die bijzondere omstandigheden zich hebben voorgedaan.
4.20. De Inspecteur deelt het standpunt van belanghebbenden dat de prijzen van percelen landbouwgrond vrij te aanvaarden, gedurende de periode van september 1998 tot en met april 1999, derhalve ook de periode van februari tot en met april 1999, een stijgende tendens vertoonden. Alsdan is het minder aannemelijk dat er tussen 9 maart 1999 en 6 april 1999 geen enkel verschil in prijs valt te constateren, zoals de Inspecteur voorstaat.
4.21. Het Hof komt, alles afwegend, in goede justitie tot de conclusie dat per begin maart de WEV van het onderhavige perceel in redelijkheid niet minder heeft belopen dan circa ƒ 8,55. Voor een lagere waardering is in de gegevens die partijen over en weer hebben aangedragen, onvoldoende grond te vinden.
4.22. Er zijn in de stukken van het geding geen aanwijzingen te vinden dat per 17 februari 1999, de datum waarop erflater het definitieve aanbod ontving, de WEV van het gekochte tenminste betekenend lager heeft gelegen. Het kan dan ook in het midden blijven of eventuele waardeveranderingen van de desbetreffende onroerende zaken geacht zouden moeten worden erflater niet pas vanaf 9 maart doch reeds vanaf 17 februari 1999 aan te zijn gegaan.
4.23. De voor dit geding in aanmerking te nemen WEV van het onderhavige perceel cultuurgrond bij het verkrijgen van een belang als bedoeld door erflater beloopt derhalve ƒ 1.825.425 (21.35.00 × ƒ 8,55).
4.24. Belanghebbenden verdedigen een aankoopprijs per de datum van aankoop voor de agrarisch erfkavel met een oppervlakte van 9.280 m² van ƒ 134.295. Deze prijs is berekend op een evenredig deel van de aankoopprijs van woonkavel en agrarisch kavel tezamen met een totale oppervlakte van 10.780 m².
4.25. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld en het Hof acht die stelling juist, dat een woonkavel naar verhouding aanzienlijk meer waarde heeft dan een agrarisch erfkavel. Het Hof heeft geen reden bevonden waarom de kostprijs van de agrarisch erfkavel hoger gesteld zou moeten worden dan het door de Inspecteur berekende bedrag van ƒ 84.000.
4.26. Belanghebbenden verdedigen dat in het bijzonder het vertrouwensbeginsel met zich brengt dat de Inspecteur zich had moeten conformeren aan de waarde welke door SAOZ in opdracht van Domeinen is vastgesteld. In het algemeen is de Inspecteur niet gehouden een standpunt, besluit of beleid van een ander bestuursorgaan te volgen, ook niet indien dat standpunt, besluit of beleid betrekking heeft op hetzelfde feitencomplex. Zulks kan evenwel uitzondering lijden, indien de belanghebbende op grond van door hem te stellen bijzondere omstandigheden erop mocht vertrouwen dat de bij de beoordeling van hetzelfde feitencomplex betrokken bestuursorganen niet zonder overleg en afstemming met elkaar een standpunt zouden innemen. Van dergelijk overleg en afstem-ming tussen de Inspecteur en Domeinen is evenwel niets gebleken. Uit de brief van 12 oktober 2000 komt duidelijk naar voren, dat de Inspecteur naar aanleiding van nieuwe inzichten vanaf 1998 de gedragslijn heeft om zelf initiatief te nemen om het pachtersvoordeel schriftelijk vast te leggen. Volgens de brief is de Belastingdienst tot het inzicht gekomen dat vanaf ongeveer 1995 de verkoopprijzen van de dienst Domeinen ruimschoots beneden de waarde in het economisch verkeer liggen en als gevolg daarvan pachtersvoordelen te laag zijn berekend.
4.27. De hiervoor onder 4.14. genoemde twee transacties van 13 november 1998 en 15 maart 1999 geven een aanwijzing dat zulks ook nog rond het tijdstip van verkrijging door erflater het geval is geweest.
4.28. Aannemelijk is dat de Inspecteur voorheen zich feitelijk conformeerde aan de door SAOZ vastgestelde “vrije waarden” als WEV.
Geen rechtsregel belemmert dat de Inspecteur, tot het inzicht gekomen van de onjuistheid van de door SAOZ toegepaste benadering van de WEV, overgaat tot een zijns inziens juiste berekening van die waarde.
4.29. Belanghebbenden verdedigen dat een bij aankoop te constateren pachtersvoordeel berekend moet worden op het verschil tussen enerzijds de WEV en anderzijds de aankoopprijs, verhoogd met de op de aankoop gevallen en te activeren kosten.
4.30. Dit standpunt is onjuist. De omstandigheid dat een aankoop kosten met zich brengt, raakt immers als zodanig niet het bestaan van een prijsverschil tussen WEV en WEVAB, noch ook de omvang van dat verschil.
4.31. Voor de bepaling van de gedurende het bestaan van de onderneming behaalde totale winst, zijn de aankoopkosten uiteraard van betekenis. De Inspecteur heeft dan ook terecht bij de berekening van de overlijdenswinst de boekwaarde van de onroerende zaken inclusief geactiveerde aankoopkosten gehanteerd.
4.32. Op grond van het hiervooroverwogene kan het door belanghebbenden gereali-seerde pachtersvoordeel aldus worden berekend:
WEV bij het verkrijgen van het belang:
cultuurgrond 21.35.00 m² á ƒ 8,55 = ƒ 1.825.425
agrarisch erf 9.280 m² á ƒ 13,3 = ƒ 123.500
ƒ 1.948.925
WEVAB bij het verkrijgen van het belang:
cultuurgrond 21.35.00 m² á ƒ 3,80 = ƒ 811.300
agrarisch erf 9.280 m² á ƒ 9,05 = ƒ 84.000
ƒ 895.300
Pachtersvoordeel per 9 maart 1999 ƒ 1.053.625.
4.33. Dit pachtersvoordeel is, gelet op de per de datum van overlijden aan de desbetreffende onroerende zaken toegekende waarde geheel gerealiseerd. Belanghebbenden hebben in dit verband nog betoogd dat gedurende erflaters bezitsperiode het agrarisch erf met circa 10% in waarde is gedaald, doch zij hebben deze stelling, die, gelet op het verkoop van de prijzen van hun overige onroerende zaken gedurende erflaters bezitsperiode al niet aannemelijk is, in het geheel niet aannemelijk gemaakt.
4.34. Het vorenstaande houdt in dat in afwijking van de uitspraak het gerealiseerde pachtersvoordeel ƒ 1.099.700 -/- ƒ 1.053.625 = ƒ 46.075 lager moet worden berekend, waardoor zowel het belastbaar inkomen als de daaronder vallende overlijdenswinst met dat bedrag van ƒ 46.075 verlaagd moeten worden tot respectievelijk ƒ 1.802.386 en ƒ 1.700.973. In zoverre is het beroep van belanghebbenden gegrond.
5. Schadevergoeding
Belanghebbende heeft in dupliek verzocht om vergoeding van kosten gemaakt in de bezwaarprocedure. Nu de omvang van deze kosten niet zijn gesteld, laat staan dat deze kosten op enigerlei wijze zijn gespecificeerd of onderbouwd, zal het Hof dit verzoek afwijzen.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbenden gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.610 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2,5 punten á € 322 × 2 (gewicht van de zaak)).
Voorts dient aan belanghebbenden het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
7. Rechtdoende:
– verklaart het beroep gegrond,
– vernietigt de uitspraak waarvan beroep en verlaagt de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van € 817.887,11 (ƒ 1.802.386), waarvan belast naar het tarief van artikel 57b van de Wet, een bestanddeel ter grootte van € 771.867,90 (ƒ 1.700.973),
– veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbenden gevallen en vastgesteld op € 1.610, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,
– gelast de Staat het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 29 aan belanghebbenden te vergoeden.
Aldus gedaan op 29 juli 2004 door mr. N.E.. Haas, vice-president, voorzitter, mr. drs. F.J.P.M. Haas en mr. W.M.G. Visser, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. D.N.N. Jansen als griffier.
(D.N.N. Janssen) (N.E. Haas)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 juli 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
– de naam en het adres van de indiener;
– de dagtekening;
– de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
– de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.