Uitspraak
Gerechtshof
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 00/00191
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (Engeland) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te [P], hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag.
1. Aanslag, bezwaar en loop van het geding tot dusver
1.1. De aan belanghebbende voor het jaar 1997 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is, conform de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 15.664.697. Het aanslagbiljet is gedagtekend 5 november 1999.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het bezwaarschrift niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Hij heeft het bezwaarschrift bij de bestreden uitspraak niet-ontvankelijk verklaard.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de belastingkamer van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 juni 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Partijen hebben voorafgaande aan de mondelinge behandeling ieder een pleitnota aan het Hof gezonden en afschriften daarvan aan de wederpartij verstrekt. Met instemming van partijen worden deze pleitnota's geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting een aanvulling op zijn pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van de pleitnota's moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is geboren op 15 september 1946 en gehuwd met [X-Y].
2.3. Belanghebbende heeft op 22 januari 1997 Nederland metterwoon verlaten. Hij heeft zich met ingang van die datum gevestigd in Engeland.
2.4. Op het moment van emigratie was belanghebbende enig aandeelhouder van de naamloze vennootschappen [A BV, B BV en C BV] (hierna: de besloten vennootschappen). De feitelijke leiding van de besloten vennootschappen bevindt zich vanaf 22 januari 1997 op Curaçao (Nederlandse Antillen).
2.5. Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997. Het door hem aangegeven belastbare inkomen bedraagt ƒ 15.664.697, te weten ƒ 765 aan inkomsten uit eigen woning en ƒ 15.663.932 aan winst uit aanmerkelijk belang. De berekening van deze bedragen is op zichzelf niet in geschil.
2.6. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld conform de gedane aangifte. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 bedraagt ƒ 3.918.275. Aan heffingsrente is ƒ 228.429 in rekening gebracht. De berekening van deze bedragen is op zichzelf niet in geschil.
2.7. Aan belanghebbende is, op zijn verzoek en met toepassing van artikel 25, zesde lid, van de Invorderingswet 1990, uitstel verleend voor het betalen van de aanslag en de beschikking heffingsrente. De aanslag heeft, gelet op de samenstelling van het vastgestelde belastbare inkomen, geheel betrekking hebben op de in 2.5. bedoelde winst uit aanmerkelijk belang.
2.8. Voor het verlenen van het in 2.7. bedoelde uitstel van betaling gold als voorwaarde dat belanghebbende voldoende zekerheid zou stellen. Tot zekerheid voor de betaling van de aanslag heeft belanghebbende de aandelen in [C BV] in onderpand gegeven. Daartoe is op 19 februari 2001 een notariële akte opgemaakt.
2.9. Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) van 11 maart 2004, nummer C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant; hierna: het arrest-De Lasteyrie du Saillant), BNB 2004/258c* heeft de Staatssecretaris van Financiën, in zijn brief van 13 april 2004, nr. WDB 2004/188U naar aanleiding van door het lid van de Tweede Kamer Dezentjé Hamming gestelde vragen (VN 2004/21.8), het standpunt ingenomen dat de voorwaarde van het stellen van zekerheden voor het verkrijgen van uitstel van betaling niet langer kan worden gehandhaafd. In verband daarmee heeft de Ontvanger bij brief van 7 juni 2004 aan de gemachtigde van belanghebbende laten weten dat het in 2.8. bedoelde pandrecht als opgeheven kan worden beschouwd.
2.10. Belanghebbende exploiteert sedert 2002 in Engeland een boerderij met appelboomgaard. Deze activiteit, onder de naam "[D]", heeft naar Engels recht geen rechtspersoonlijkheid. Het eigen vermogen van de onderneming bedroeg op balansdatum (31 maart) van 2002 en 2003 respectievelijk GBP 41.013 en GBP 80.683; het verlies over de boekjaren die eindigden in 2002 en 2003 bedroeg respectievelijk GBP 7.840 en GBP 7.097.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. De onderhavige uitspraak heeft het karakter van een tussenuitspraak. In verband daarmee zal het Hof het geschil en de standpunten en conclusies van partijen hier slechts weergeven voor zover zulks van belang is voor deze tussenuitspraak.
3.2. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de onderhavige aanslag terecht heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het opleggen van de onderhavige aanslag in strijd is met het Verdrag van 25 maart 1957, te Rome gesloten tot oprichting van de Europese Gemeenschap, zoals dit verdrag luidt in het onderhavige jaar (hierna: het EG-Verdrag).
3.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij zich kan beroepen op het EG-Verdrag, met name op artikel 18 (ex artikel 8A), eerste lid, en artikel 52 (thans, na wijziging, artikel 43 EG Pro. Omwille van de eenvoud zal het Hof in het hierna volgende nog slechts verwijzen naar de artikelen van het EG-Verdrag zoals deze thans luiden). Belanghebbende verdedigt, met een uitgebreide onderbouwing onder verwijzing naar de jurisprudentie van het HvJ EG, dat beide genoemde artikelen zich verzetten tegen het opleggen van de onderhavige aanslag omdat die aanslag, mede gelet op de zekerheid die gesteld moet worden om uitstel van betaling te krijgen, hem belemmert in de ongestoorde uitoefening van de in die artikelen neergelegde rechten. Hij beroept zich daarbij met name op het arrest-De Lasteyrie du Saillant. Belanghebbende stelt voorts dat het verschuldigd worden van heffingsrente in een geval als het onderhavige op zichzelf reeds een ontoelaatbare belemmering vormt. Tot slot neemt belanghebbende het standpunt in dat de Nederlandse regeling met betrekking tot het vergoeden van de proceskosten in bestuursrechtelijke procedures, in gevallen waarin de toepassing van het EG-recht aan de orde is, in strijd is met dat EG-recht.
3.4. De Inspecteur neemt nader het standpunt in dat belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in zijn bezwaar. Hij is van mening dat de in het EG-Verdrag neergelegde vrijheden op belanghebbende niet van toepassing zijn omdat te zijnen aanzien een grensoverschrijdende economische activiteit ontbreekt. Het arrest van het HvJ EG van 29 april 2004, nummer C-224/02 (Pusa; hierna: het arrest-Pusa) brengt daarin naar zijn mening geen verandering. Nergens uit blijkt, aldus de Inspecteur, dat het HvJ EG de zogenoemde Werner-doctrine heeft verlaten. Indien moet worden aangenomen dat belanghebbende een beroep op het EG-Verdrag kan doen, is de Inspecteur van mening dat het opleggen van de onderhavige aanslag geen ontoelaatbare belemmering vormt van de door belanghebbende genoemde vrijheden. Er is sprake van een coherent systeem waaraan niet de doelstelling van het tegengaan van belastingontduiking of -ontwijking ten grondslag ligt. Door het vrijgeven van de zekerheid is een mogelijke strijdigheid met het EG-Verdrag komen te vervallen. Indien al sprake is van een belemmering bestaat daarvoor naar de mening van de Inspecteur een objectieve rechtvaardigingsgrond. De heffingsrente is berekend conform de normale Nederlandse wettelijke bepalingen. Er ontstaat geen rentenadeel dat terug te voeren is op de emigratie.
Met betrekking tot de vergoeding van proceskosten neemt de Inspecteur het standpunt in dat de vraag of de Nederlandse regeling in strijd is met het EG-Verdrag pas kan worden beantwoord nadat het HvJ EG een dienaangaande reeds gestelde prejudiciële vraag heeft beantwoord.
3.5. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is vermeld in het voormelde proces-verbaal.
3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 765, tot overeenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente en tot veroordeling van de Inspecteur in de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten van het geding.
3.7. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur heeft zich, naar het oordeel van het Hof terecht, nader op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in zijn bezwaar. In zoverre moet de uitspraak op het bezwaarschrift worden vernietigd. Het Hof kan dus toekomen aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil.
4.2. Op grond van de artikelen 3 en 4 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) wordt, kort gezegd en voor zover in het onderhavige geval van belang, ten aanzien van de binnenlandse belastingplichtige de belasting geheven naar het belastbare inkomen, waarin wordt begrepen het bedrag dat de belastingplichtige geniet als winst uit aanmerkelijk belang.
4.3. In artikel 20a, derde lid, van de Wet IB, is vastgelegd wanneer een aanmerkelijk belang aanwezig wordt geacht. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een aanmerkelijk belang had in de in 2.4. genoemde besloten vennootschappen.
4.4. Naar het oordeel van het Hof zijn voor de beslechting van het onderhavige geschil voorts de volgende wettelijke bepalingen van belang:
Wet IB
Artikel 20a.
- 1. Winst uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van de niet als winst uit onderneming aan te merken:
(…)
b. voordelen welke worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, (…)
(…)
- 6. Onder de vervreemding van aandelen, (…) wordt begrepen:
a. het inkopen van aandelen;
(…)
f. de overgang onder algemene titel;
g. het brengen in het vermogen van een onderneming;
h. het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang;
i. het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, (…).
Artikel 20c.
- 1. De vervreemdingsvoordelen worden gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. (…)
- 2. Onder overdrachtsprijs wordt verstaan de tegenprestatie bij de vervreemding, verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten.
- 3. (…)
- 4. Ingeval bij een vervreemding of verkrijging een tegenprestatie ontbreekt (…) wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde welke ten tijde van de vervreemding (…) in het economische verkeer aan de aandelen (…) kan worden toegekend.
(…)
- 7. Ingeval de belastingplichtige zich metterwoon in Nederland vestigt en op dat tijdstip aandelen in (…) een vennootschap heeft, wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen (…) gesteld op de waarde welke op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen (…) kan worden toegekend. De vorige volzin vindt geen toepassing ingeval de belastingplichtige zich metterwoon in Nederland vestigt binnen tien jaar na het metterwoon hebben verlaten van Nederland. De eerste volzin vindt voorts geen toepassing ingeval het aandelen in (…) een in Nederland gevestigde vennootschap betreft behoudens voor zover blijkt dat de belastingplichtige in verband met het metterwoon verlaten van een ander land belasting heeft betaald over de waarde-aangroei van die aandelen (…).
(…)
- 18. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld inzake de verkrijgingsprijs voor de gevallen waarin tot het vermogen van de belastingplichtige aandelen in (…) een vennootschap behoren met betrekking tot welke in een voorafgaand jaar ten aanzien van de belastingplichtige artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, toepassing heeft gevonden. Bij ministeriële regeling kunnen tevens regels worden gesteld met betrekking tot het verminderen van de aanslag bij de vaststelling waarvan artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, dan wel artikel 49, vierde lid, tweede volzin, toepassing heeft gevonden, in geval van terugkeer van de belastingplichtige naar Nederland binnen tien jaren na het metterwoon verlaten hebben van Nederland.
(…)
Artikel 20h.
(…)
- 3. Vervreemdingsvoordelen worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding, met dien verstande dat in geval van het ophouden van de binnenlandse belastingplicht als tijdstip van genieten wordt aangemerkt het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht.
(…)
Artikel 48.
- 1. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare binnenlandse inkomen.
(…)
Artikel 49.
- 1. Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:
a. (…)
b. winst uit aanmerkelijk belang indien de vennootschap in Nederland is gevestigd en de aandelen (…) niet tot het vermogen van een onderneming behoren;
(…)
(…)
- 5. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel b, wordt de verkrijgingsprijs van aandelen (…) welke tot een aanmerkelijk belang behoren en ter zake waarvan bij het einde van de binnenlandse belastingplicht van de belastingplichtige vervreemdingsvoordelen in aanmerking zijn genomen, gesteld op de waarde in het economische verkeer waarvan is uitgegaan voor de berekening van die voordelen. (…)
Invorderingswet 1990 (hierna: IW)
Artikel 25.
(…)
- 6. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van tien jaren, mits voldoende zekerheid is gesteld, voor de belastingaanslagen voor zover daarin is begrepen inkomstenbelasting ter zake van de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen (…) waarbij artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet [IB] (…) toepassing heeft gevonden (…). Het uitstel wordt beëindigd:
a. ingeval aandelen (…) welke aan het uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd in de zin van artikel 20a, eerste lid of zesde lid, onderdelen a tot en met h, van de Wet [IB];
(…)
Artikel 26.
(…)
- 2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld krachtens welke aan de belastingschuldige ter zake van belasting waarvoor op de voet van artikel 25, zesde lid, uitstel van betaling is verleend, kwijtschelding van belasting kan worden verleend:
a. tot een bedrag gelijk aan de in Nederland verschuldigde dividendbelasting wegens reguliere voordelen in de zin van artikel 20b van de Wet [IB] met betrekking tot de aandelen en winstbewijzen waarop het uitstel van betaling betrekking heeft;
(...)
c. tot een bedrag gelijk aan het nog openstaande bedrag na tien jaren.
Artikel 28.
(…)
- 2. Invorderingsrente wordt niet in rekening gebracht over de tijd voor welke aan de belastingschuldige krachtens artikel 25, (…) zesde lid, uitstel van betaling is verleend. (...)
Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990
Artikel 2.
- 1. De ontvanger verleent voor situaties als bedoeld in artikel 25, zesde lid, van de wet op verzoek van de belastingschuldige bij voor bezwaar vatbare beschikking uitstel van betaling - zonder dat invorderingsrente in rekening wordt gebracht - mits voldoende zekerheid wordt gesteld en wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden.
- 2. Het uitstel wordt verleend voor het bedrag van de belasting (…) alsmede voor het bedrag van de (…) ter zake verschuldigde heffingsrente.
(…)
Artikel 4.
- 1. De ontvanger verleent voor situaties als bedoeld in artikel 26, tweede lid, van de wet op verzoek van de belastingschuldige bij voor bezwaar vatbare beschikking kwijtschelding van inkomstenbelasting tot een omvang als bedoeld in genoemd artikellid, (…).
- 2. De termijn van tien jaren bedoeld in artikel 26, tweede lid, onderdeel c, van de wet vangt aan bij het einde van het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft.
4.5. Voor het geval een belastingplichtige zich metterwoon vestigt in Nederland binnen tien jaren nadat op hem artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, Wet IB is toegepast, is een bijzondere regeling getroffen die is neergelegd in artikel 3d, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Voor zover een belastingplichtige bedragen heeft betaald op een aanslag die is opgelegd met toepassing van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet IB, is in het vijfde lid van genoemd artikel 3d eveneens een bijzondere regeling getroffen.
4.6. De Wet IB bevat sinds jaar en dag een regeling waarbij de aanmerkelijkbelangwinst wordt belast op het moment waarop de aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren daadwerkelijk worden vervreemd. Als genietingsmoment van de winst is aangewezen het moment waarop de obligatoire overeenkomst met betrekking tot de vervreemding van de aandelen is gesloten.
4.7. Met ingang van 1 januari 1997 is aan het in 4.6. omschreven systeem een regeling toegevoegd (artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet IB) die, voor zover hier van belang, inhoudt dat een (fictieve) vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen wordt aangenomen in het geval een belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Het aldus te constateren (fictieve) vervreemdingsvoordeel wordt geacht te zijn genoten op het moment dat onmiddellijk aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht voorafgaat (artikel 20h, derde lid, Wet IB).
4.8. Aan belanghebbende die, naar niet in geschil is, op 22 januari 1997 is opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn, is met toepassing van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet IB de in 1.1. genoemde aanslag opgelegd. Deze aanslag kan als een gewone aanslag worden gekenschetst die, in het geval geen bijzondere regeling door belanghebbende wordt ingeroepen, op de voor zodanige aanslagen gebruikelijke wijze kan worden ingevorderd. Hoewel partijen de onderwerpelijke aanslag duiden als een conserverende aanslag kan daarvan in het onderhavige jaar (nog) niet worden gesproken, aangezien de wet het opleggen van een dergelijke aanslag voor het jaar 1997 niet kent.
4.9. Belanghebbende stelt dat artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet IB in strijd is met het EG-Verdrag omdat het een ontoelaatbare belemmering vormt voor de uitoefening van de in dat Verdrag gewaarborgde vrijheden. Belanghebbende beroept zich daarbij met name op toepassing van artikel 43 EG Pro en artikel 18 EG Pro. De regeling brengt naar zijn mening immers met zich dat hij, enkel door te verhuizen naar het buitenland (in dit geval naar een andere lidstaat) een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen krijgt opgelegd over door hem niet daadwerkelijk gerealiseerde aanmerkelijkbelangwinst, terwijl een belastingplichtige die binnen Nederland verhuist een zodanige aanslag niet krijgt opgelegd.
4.10. De Inspecteur stelt zich allereerst op het standpunt dat belanghebbende geen beroep kan doen op de in het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheden. Ten tijde van de emigratie van belanghebbende naar Engeland is van een voorgenomen vestiging van een economische activiteit in dat land volgens de Inspecteur immers geen sprake. Ook de andere in het EG-Verdrag genoemde vrijheden zijn niet in het geding. Belanghebbende gaat er slechts genieten van “het goede leven”. De Inspecteur beroept zich op de zogenoemde Werner-doctrine die voortvloeit uit toepassing van het arrest van het HvJ EG van 26 januari 1993, nummer C-112/91 (Werner). Het enkele verleggen van de woonplaats brengt belanghebbende, aldus de Inspecteur, niet onder de werkingssfeer van het EG-Verdrag.
4.11. Belanghebbende is daarentegen van mening dat hij zich, door de emigratie, tegen de woonstaat kan beroepen op het EG-Verdrag. Hij wijst daarbij op het arrest van het HvJ EG van 12 mei 1998, nummer C-336/96 (Gilly), BNB 1998/305c*. Belanghebbende stelt voorts dat hij in Engeland economische activiteiten is gaan verrichten en wijst daarbij op de door hem sedert 2002 geëxploiteerde boerderij "[D]".
4.12. Naar het oordeel van het Hof kan in het arrest-Gilly, dat grensoverschrijdende arbeid van werknemers en de toepassing van artikel 39 EG Pro tot onderwerp heeft, niet het bevestigende antwoord worden gelezen op de vraag of belanghebbende in het onderhavige geval een beroep kan doen op artikel 43 EG Pro (vrijheid van vestiging).
4.13. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, met de door hem overgelegde stukken, voldoende aannemelijk maakt dat hij in Engeland een economische activiteit verricht zoals is bedoeld in artikel 43 EG Pro. De Inspecteur heeft dit ook niet bestreden. Hij stelt echter dat die activiteit eerst in 2002 is aangevangen en dat van emigratie in verband met het gaan ontplooien van een economische activiteit in een andere lidstaat derhalve geen sprake is. Nu belanghebbende het tegendeel niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, moet naar het oordeel van het Hof ervan worden uitgegaan dat het voornemen van belanghebbende om de onderhavige economische activiteit te starten, eerst in 2002 is ontstaan.
4.14. Deze stelling van de Inspecteur roept de vraag op of - in het geval een belanghebbende zijn woonplaats verlegt - voor een beroep op artikel 43 EG Pro is vereist dat ten tijde van het verleggen van de woonplaats reeds een, op grond van objectieve feiten en omstandigheden te beoordelen, concreet voornemen bestond tot vestiging van een economische activiteit in een andere lidstaat. Indien deze eis niet kan worden gesteld is het de vraag of het verrichten van activiteiten moet aanvangen binnen een afzienbare periode na het verleggen van de woonplaats. Reeds omwille van de praktische uitvoerbaarheid van de regelgeving is het Hof geneigd die vraag bevestigend te beantwoorden. De vervolgvraag is dan echter welke grens aan die periode moet worden gesteld. Naar het oordeel van het Hof is het antwoord op deze vragen niet in de tekst van artikel 43 EG Pro te vinden, noch in de daarop gebaseerde jurisprudentie van het HvJ EG. Op die grond zal het Hof deze vragen voorleggen aan het HvJ EG.
4.15. Belanghebbende stelt voorts dat de zogenoemde Werner-doctrine, na het verschijnen van recente jurisprudentie van het HvJ EG inzake de toepassing van artikel 18 EG Pro, niet langer een rol speelt. Hij wijst daarbij op de arresten van het HvJ EG van 23 november 2000, nummer C-135/99 (Elsen), 9 november 2000, nummer C-357/98 (Yiadom), 25 mei 2000, nummer C-424/98 (Commissie/Italië), 11 juli 2002, nummer C-224/98 (d'Hoop) en 29 april 2004, nummer C-224/02 (Pusa).
4.16. De Inspecteur trekt nadrukkelijk in twijfel of de zogenoemde Werner-doctrine is achterhaald. Hij wijst er op dat het HvJ EG nimmer uitdrukkelijk afstand heeft genomen van het arrest-Werner, en dat het HvJ EG, indien het die mening zou zijn toegedaan, de problematiek van de toegang tot het gemeenschapsrecht in het arrest-De Lasteyrie du Saillant eenvoudig had kunnen afdoen door rechtstreeks te wijzen op artikel 18 EG Pro in plaats van de in rechtsoverweging 41 van laatstgenoemd arrest gebezigde redenering.
4.17. Het hier aan de orde zijnde meningsverschil tussen partijen roept niet alleen de vraag op of het onderhavige geval binnen het bereik valt van artikel 18 EG Pro, maar evenzeer of met betrekking tot de in het EG-Verdrag geregelde vrijheden een (dwingende) volgorde van toepassing valt te onderkennen. Immers, indien belanghebbende in het onderhavige geval een beroep op het, naar het oordeel van het Hof minder stringente, artikel 18 EG Pro zou kunnen doen, komt de hiervoor in 4.13 weergegeven vraagstelling niet meer aan de orde. Zulks zou inhouden dat (enkele van) de vrijheden die in het EG-Verdrag zijn vastgelegd, een dode letter zijn geworden.
4.18. Het antwoord op de vraag óf belanghebbende in het onderhavige geval zich kan beroepen op artikel 18 EG Pro is naar het oordeel van het Hof niet onmiskenbaar uit de jurisprudentie van het HvJ EG af te leiden, ook niet na het arrest HvJ EG 15 juli 2004, nummer C-365/02 (Lindfors). Naar het oordeel van het Hof is in de jurisprudentie van het HvJ EG steeds sprake geweest van belemmeringen door de lidstaat van (toekomstig) verblijf (Lindfors), door de woonstaat nadat (en omdat) de belanghebbende had verbleven in een andere lidstaat (d'Hoop), dan wel door de voormalige woonstaat waarbij een grensoverschrijdende economische relatie bestond tussen de voormalige woonstaat en de verblijfstaat (Pusa). In de onderhavige zaak bestaat na de emigratie van belanghebbende geen economische relatie meer met de voormalige woonstaat, zoals een onderneming of andere arbeid waarmee winst of anderszins voordeel wordt behaald, een arbeidsrelatie of een (pensioen)uitkering. Zulks is althans niet gesteld en het Hof is dit ook overigens niet gebleken. Een zaak als de onderhavige waarin als het ware niet een verblijfsrecht in de “ontvangende” lidstaat aan de orde is, maar de vraag of artikel 18 EG Pro een (onbeperkt) vertrekrecht uit de woonstaat inhoudt, is voor zover het Hof bekend nog niet aan de orde geweest in de rechtspraak van het HvJ EG. Ook in rechtsoverweging 42 van het arrest-De Lasteyrie du Saillant valt het antwoord op de hier aan de orde zijnde vraag naar het oordeel van het Hof niet ondubbelzinnig te lezen. Het stellen van een prejudiciële vraag op dit punt kan, nu de kwestie redelijkerwijs voor twijfel vatbaar is, naar het oordeel van het Hof niet uitblijven.
4.19. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Nederlandse regeling van belastingheffing over fictieve vervreemdingswinst op aanmerkelijkbelangaandelen in de situatie dat een belastingplichtige, anders dan door overlijden, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, in strijd is met het gemeenschapsrecht. De belastingschuld ontstaat immers enkel door het verplaatsen van de woonplaats naar een plaats buiten de landsgrens. Hij beroept zich daarbij onder meer op het arrest-De Lasteyrie du Saillant dat naar zijn opvatting volledig op de onderhavige situatie van toepassing is. Reeds het enkele opleggen van een aanslag vormt een belemmering. Zelfs de geringste belemmering is - zo betoogt belanghebbende - op grond van de jurisprudentie van het HvJ EG verboden. Daar komt in het onderhavige geval bij dat het opleggen van de aanslag gepaard gaat met het in rekening brengen van heffingsrente. De belemmering bestaat, nog steeds volgens belanghebbende, bovendien daaruit dat, om in aanmerking te komen voor uitstel van betaling van de aanslag, zekerheid moet worden gesteld, welke zekerheid een beslag legt op zijn vrije vermogen.
Aan de werking van voornoemd arrest kan de Inspecteur naar de mening van belanghebbende niet ontkomen door de brief van de Ontvanger van 7 juni 2004 waarin de gestelde zekerheid wordt vrijgegeven. Het enkel bij brief laten weten dat de zekerheid (het pandrecht) als opgeheven kan worden beschouwd is naar de mening van belanghebbende namelijk onvoldoende om de belemmering weg te nemen. Dat vrijgeven kan immers niet verhinderen dat ten tijde van het opleggen van de aanslag het stellen van zekerheid werd verlangd teneinde uitstel van betaling van de aanslag te verkrijgen, en dat daarmee de belemmering toen werd opgeworpen. Belanghebbende stelt voorts dat een wettelijke regeling die strijdig is met gemeenschapsrecht niet kan worden rechtgezet door een beslissing van de Staatssecretaris van Financiën. Daarvoor is naar zijn mening wetswijziging nodig.
Belanghebbende stelt te verwachten dat de Europese Commissie, na de gestarte infractieprocedure tegen Duitsland, ook de Nederlandse regeling zal toetsen.
De Inspecteur beroept zich naar de mening van belanghebbende ten onrechte op het coherentie-argument omdat ter zake van de aanmerkelijkbelangwinst in een bilateraal verdrag een wederkerige regeling is opgenomen. Nu kwijtschelding wordt verleend voor het feitelijk in het buitenland geheven bedrag gaat het beroep van de Inspecteur op het territorialiteitsbeginsel niet op.
Voor de gestelde belemmering bestaat naar de mening van belanghebbende geen objectieve rechtvaardiging. De rechtspraak van het HvJ EG inzake de rechtvaardiging van discriminerende regelingen geldt ook in het onderhavige geval omdat de criteria voor kwalificatie als rechtvaardigingsgrond in beide situaties gelijk zijn. Het gevaar van eventuele door-emigratie in een enkel geval kan een algemeen werkende regeling naar de mening van belanghebbende niet rechtvaardigen. Belanghebbende stelt dat de emigrerende aandeelhouder in alle gevallen ongunstiger wordt behandeld dan de aandeelhouder die binnen Nederland verhuist. In het laatste geval wordt immers geen aanslag opgelegd.
4.20. Voor het geval moet worden geoordeeld dat belanghebbende in het onderhavige geval een beroep op het EG-Verdrag kan doen is de Inspecteur van mening dat het opleggen van de onderhavige aanslag geen ontoelaatbare belemmering vormt van de door belanghebbende genoemde vrijheden. Belanghebbende is ook gewoon vertrokken. Het is, aldus de Inspecteur, aan de Nederlandse wetgever om te bepalen of en op welke wijze hij de waarde-aangroei van aanmerkelijkbelangaandelen in de belastingheffing wenst te betrekken. Het Nederlandse heffingssysteem knoopt aan bij de waardeontwikkeling gedurende de periode dat een aandeelhouder met een aanmerkelijk belang in Nederland woont. Bij immigratie is een step-up-regeling voor aandelen in een buitenlandse vennootschap van toepassing. Aldus bestaat, zo vervolgt de Inspecteur, een coherent systeem waaraan, anders dan in het arrest-De Lasteyrie du Saillant, niet de doelstelling van het tegengaan van belastingontduiking of -ontwijking ten grondslag ligt. Een systeem waarin de belastingclaim, die gegroeid is gedurende de binnenlandse periode, wordt gerealiseerd op het tijdstip dat een belastingplichtige het land verlaat is toelaatbaar. Dit wordt niet anders doordat slechts voorwaardelijk wordt geheven en de belasting pas wordt geïnd in het geval de desbetreffende aandelen binnen een bepaalde periode na emigratie daadwerkelijk worden vervreemd. Alsdan wordt de emigrerende aandeelhouder hetzelfde behandeld als de in Nederland wonende aandeelhouder behoudens een - gering - verschil betreffende de wijze van behandeling van een waardedaling na de emigratie. De verrekening van eventueel in het buitenland werkelijk geheven belasting betekent juist dat minder snel van een (eventuele) belemmering kan worden gesproken.
Door het vrijgeven van de zekerheid is - aldus nog steeds de Inspecteur - een mogelijke strijdigheid met het EG-Verdrag komen te vervallen. De aanslag kan dus in stand blijven. Het vrijgeven is gebaseerd op beleid van de Staatssecretaris van Financiën waaraan de Belastingdienst als uitvoerende instantie is gebonden. Het is wenselijk dat de wetgeving wordt gewijzigd zodat deze in overeenstemming is met het EG-recht. Deze wijziging valt binnen afzienbare tijd te verwachten.
De Inspecteur heeft ter zitting verklaard van de zijde van de Europese Commissie te hebben vernomen dat het Nederlandse stelsel, zoals dat hier aan de orde is, geen Europeesrechtelijke problemen oplevert en dat tegen Nederland derhalve geen infractieprocedure zal worden gestart. Hij heeft deze bewering echter niet met een verwijzing naar stukken kunnen onderbouwen.
Indien sprake is van een belemmering bestaat daarvoor naar de mening van de Inspecteur een objectieve rechtvaardigingsgrond: het veiligstellen van de belastingclaim, (vooral) in verband met het risico van een zogenoemde dooremigratie. Dat risico is in het onderhavige geval reëel, gelet op de vestigingsplaats (Curaçao) van de besloten vennootschappen.
De heffingsrente is berekend conform de geldende Nederlandse regelgeving. Er ontstaat geen rentenadeel dat terug te voeren is op de emigratie; de heffingsrente wordt berekend omdat de Inspecteur de aanslag pas na verloop van tijd heeft opgelegd. Ook de heffingsrente wordt niet ingevorderd, tenzij de aandelen daadwerkelijk worden vervreemd.
4.21. Aan het in rekening brengen en het vergoeden van heffingsrente bij het opleggen van belastingaanslagen liggen financieel-economische redenen ten grondslag. In het onderhavige jaar wordt heffingsrente berekend in het geval dat, na verloop van 15 maanden na het belastingtijdvak, een aanslag wordt opgelegd. Daarbij is in het wettelijke systeem niet relevant of een aanslag wordt opgelegd aan een binnenlandse of een buitenlandse belastingplichtige, noch of de aanslag wordt opgelegd in verband met het eindigen van de belastingplicht op welke grond dan ook. Evenmin is daarbij van belang of in het belastbare inkomen bestanddelen zijn opgenomen waarvan de grootte met behulp van ficties is bepaald. Het berekenen van heffingsrente is, in beginsel, louter afhankelijk van het tijdsverloop tussen het belastingtijdvak en het moment waarop de belastingschuld door het opleggen van een aanslag wordt vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof kan dan niet gezegd worden dat het in rekening brengen van heffingsrente in strijd is met het gemeenschapsrecht.
4.22. De vraag of het opleggen van de onderhavige aanslag in strijd komt met het gemeenschapsrecht kan naar het oordeel van het Hof niet met zekerheid worden beantwoord aan de hand van het arrest-De Lasteyrie du Saillant.
4.23. Het Hof is geneigd om, met belanghebbende, te oordelen dat het opleggen van een aanslag als de onderhavige een belemmering vormt van de in artikel 43 EG Pro opgenomen vestigingsvrijheid. Van het enkel opleggen van een aanslag, zeker met een omvang als hier aan de orde, die een belastingschuld formaliseert die uit de wet voortvloeit, louter om reden van het einde van de belastingplicht door het verleggen van de woonplaats, kan een zodanige belemmering uitgaan dat potentiële emigranten daardoor van hun plannen worden weerhouden. Van het opleggen van aanslagen op deze grond zal op zijn minst een afschrikwekkend effect uitgaan (vergelijk arrest-De Lasteyrie du Saillant, r.o. 45). Naar het oordeel van het Hof voldoet een belemmering als deze ruimschoots aan het criterium in de jurisprudentie van het HvJ EG dat zelfs de geringste belemmering is verboden. Aan dit oordeel doet niet af dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, het met de belemmering in het onderhavige geval zo'n vaart niet heeft gelopen, nu belanghebbende immers "gewoon" is geëmigreerd.
4.24. Voor de beantwoording van de vraag in deze procedure of (één van) de in het EG-Verdrag opgenomen vrijheden zich verzet(ten) tegen het opleggen van de onderhavige aanslag komt naar het oordeel van het Hof geen betekenis toe aan de omstandigheid dat de onderhavige regeling, ook naar de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever, bestaat uit twee samenhangende elementen, te weten het opleggen van de aanslag door de Inspecteur enerzijds en het onder voorwaarden verlenen van uitstel van betaling daarvan door de Ontvanger anderzijds. Niet alleen vereist de aard van de regeling dat die elementen in hun onderlinge verband worden beschouwd, ook de omstandigheid dat de functie van Inspecteur en van Ontvanger wordt uitgeoefend door hetzelfde bestuursorgaan (het hoofd van de eenheid van de belastingdienst waaronder een belastingplichtige ressorteert) brengt zulks mede. Dat het betalen van een belastingaanslag en het al dan niet verlenen van uitstel van betaling daarvan geen onderwerp uitmaakt van de onderhavige procedure en de administratieve rechter in belastingzaken de competentie ontbeert om daarover te oordelen doet daaraan niet af.
4.25. Voor het geval moet worden geoordeeld dat de onderhavige regeling belemmerend werkt in verband met de omstandigheid dat voor het verkrijgen van uitstel van betaling van de opgelegde aanslag zekerheden moeten worden gesteld, rijst vervolgens echter de vraag of moet worden geoordeeld naar de situatie op het moment waarop de Inspecteur de aanslag heeft opgelegd of naar de situatie waarop in de gerechtelijke procedure wordt beslist. Anders gezegd: moet de toets worden aangelegd ex tunc of ex nunc. Belanghebbende verdedigt dat ex tunc moet worden getoetst. In zijn visie moet de aanslag worden vernietigd. De Inspecteur verdedigt een toetsing ex nunc. Door het vrijgeven van de zekerheid na 11 maart 2004 (de datum van het arrest-De Lasteyrie du Saillant) is - zo meent de Inspecteur - aan de belemmering die uit de zekerheid voortvloeide een einde gekomen zodat naar zijn mening de aanslag in stand kan blijven.
4.26. Naar het oordeel van het Hof kan met behulp van de tot op heden verschenen rechtspraak van het HvJ EG, de in 4.25 opgeworpen vraag niet worden beantwoord. Het ligt naar het oordeel van het Hof voor de hand dat de toets of een belastingaanslag terecht is opgelegd ex tunc plaatsvindt. Indien de toets - in beginsel - ex tunc moet worden aangelegd is het vervolgens echter de vraag of de aanslag niettemin in stand kan blijven indien de Ontvanger de zekerheidstelling heeft vrijgegeven. Het Hof zal ook deze vragen aan het HvJ EG voorleggen.
4.27. Indien sprake is van een belemmering moet worden beoordeeld of daarvoor een redelijke rechtvaardiging bestaat. De Inspecteur verdedigt dat dit het geval is en stelt dat de Nederlandse regeling, na de wijzigingen per 1 januari 1997, een coherent systeem vormt waarbinnen de waardeaangroei gedurende de binnenlandse periode wordt belast (het territorialiteitsbeginsel). Hij wijst er op dat de Wet IB meer situaties kent waarop als het ware aan de grens moet worden afgerekend op het moment dat de binnenlandse belastingplicht of een binnenlandse bron ophoudt te bestaan. Belanghebbende is van mening dat geen goede rechtvaardigingsgrond bestaat voor de belemmering.
4.28. In de parlementaire geschiedenis van de onderhavige regeling zijn argumenten terug te vinden die het standpunt van de Inspecteur ondersteunen. Niettemin zijn daarin ook argumenten te vinden voor de stelling dat de onderhavige regeling ten doel heeft het voorkomen van fiscaal geïndiceerde emigraties. De Inspecteur heeft dat argument ook in de van hem afkomstige stukken aangedragen, waar hij in zijn verweerschrift opmerkt dat de onderhavige emigratieheffing een maatregel is die is bedoeld om belastinglekken tegen te gaan. Voor dat laatste geval kan naar het oordeel van het Hof uit het arrest-De Lasteyrie du Saillant worden afgeleid dat een regeling als de Nederlandse, die in alle gevallen een aanslag vordert, ook als van een misbruiksituatie geen sprake is, als disproportioneel moet worden aangemerkt. Belanghebbende wijst er voorts op dat de door de Inspecteur aangehaalde kwijtscheldingsmogelijkheden diens stellingen ontkrachten. De Inspecteur heeft zich tegen dit argument verweerd met de stelling dat zich aldus een maatregel die een eventuele belemmering tracht te verzachten zich tegen hem keert. Dit doet aan de kracht van het argument echter niet af omdat de vragen naar een (eventuele) belemmering en een (eventuele) rechtvaardiging daarvan, elk op hun eigen merites moeten worden beoordeeld. Overigens is het Hof van oordeel dat in gevallen als de onderhavige een kwijtschelding als door de Inspecteur bedoeld wellicht op een beleidsregel zal zijn gebaseerd. Het door de Inspecteur genoemde artikel 26, tweede lid, onderdeel b, van de IW, biedt naar het oordeel van het Hof geen mogelijkheden voor een door de Inspecteur bedoelde kwijtschelding, gelet op de (beperkte) inhoud daarvan. De vraag of het door de Inspecteur aangevoerde coherentie-argument in de onderhavige zaak hout snijdt valt naar het oordeel van het Hof, gelet op het arrest HvJ EG van 7 september 2004, nummer C-319/02 (Manninen; zie de rechtsoverwegingen 40 tot en met 42) te betwijfelen nu de Inspecteur met dat argument het stelsel als zodanig tracht te rechtvaardigen doch niet de individuele, aan belanghebbende opgelegde, heffing.
4.29. Ook uit de in Nederland verschenen literatuur na, en commentaren op het arrest-De Lasteyrie du Saillant kan worden opgemaakt dat er allerminst communis opinio bestaat over het antwoord op de vraag of het Nederlandse stelsel op het vlak van de aanmerkelijkbelangheffing bij emigratie strijdig is met het gemeenschapsrecht. Derhalve zal het Hof een vraag dienaangaande voorleggen aan het HvJ EG.
4.30. Voor het antwoord op de vraag of, in het geval dat een belastingplichtige in een procedure in het gelijk wordt gesteld wegens schending van het gemeenschapsrecht, het Nederlandse stelsel van het vergoeden van proceskosten (een forfaitair systeem) strijdig is met dat gemeenschapsrecht, sluit het Hof aan bij de daarover door het gerechtshof te 's-Hertogenbosch gestelde vraag aan het HvJ EG, zaak C-376/03 (uitspraak Hof 's-Hertogenbosch, MK IV, 24 juli 2003, nr. 00/0296, gepubliceerd in VN 2003/52.23).
5. Proceskosten
Het Hof reserveert de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding tot de definitieve uitspraak in het onderhavige geding.
6. Beslissing
6.1. Het Hof verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
6.1.1. Kan een inwoner van een lidstaat die die lidstaat metterwoon verlaat om zich in een andere lidstaat te vestigen, zich in een procedure tegen de vertrekstaat beroepen op toepassing van artikel 18 EG Pro, enkel op de grond dat het opleggen van een aanslag die verband houdt met zijn vertrek een belemmering inhoudt of in kan houden voor dat vertrek?
6.1.2. Indien vraag 6.1.1. ontkennend moet worden beantwoord: kan een inwoner van een lidstaat die die lidstaat metterwoon verlaat om zich in een andere lidstaat te vestigen, zich in een procedure tegen de vertrekstaat beroepen op toepassing van artikel 43 EG Pro, in het geval niet aanstonds vaststaat of aannemelijk is, dat hij in die andere lidstaat een economische activiteit zal gaan uitoefenen als bedoeld in genoemd artikel? Is voor de beantwoording van vorenstaande vraag van belang dat die activiteit binnen een afzienbare periode zal worden uitgeoefend? Zo ja, op welke duur kan die periode worden gesteld?
6.1.3. Indien vraag 6.1.1. of 6.1.2. bevestigend wordt beantwoord: verzetten de artikelen 18 EG of artikel 43 EG Pro zich tegen de onderhavige Nederlandse regeling krachtens welke een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wordt opgelegd ter zake van het fictief genieten van winst uit aanmerkelijk belang, enkel op de grond dat een inwoner van Nederland die ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn omdat hij zijn woonplaats verlegt naar een andere lidstaat, geacht wordt zijn aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, te hebben vervreemd?
6.1.4. Indien vraag 6.1.3. bevestigend wordt beantwoord op grond van de omstandigheid dat voor het verlenen van uitstel van betaling van een opgelegde aanslag zekerheden dienen te worden gesteld: kan de bestaande belemmering dan met terugwerkende kracht worden opgeheven door de gegeven zekerheden vrij te geven? Is voor de beantwoording van deze vraag nog van belang of het vrijgeven van de zekerheden geschiedt op basis van een wettelijke regeling of een, al dan niet in de uitvoeringssfeer getroffen, beleidsregel? Is voor de beantwoording van deze vraag nog van belang of compensatie wordt geboden voor de eventuele schade die is ontstaan door het geven van zekerheden?
6.1.5. Indien vraag 6.1.3. bevestigend en de eerste in 6.1.4. gestelde vraag ontkennend wordt beantwoord: kan de alsdan bestaande belemmering worden gerechtvaardigd?
6.2. Het Hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Aldus gedaan te Arnhem op 27 oktober 2004 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, raadsheren, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Y.J.M. Pijpers als griffier.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
(J.P.M. Kooijmans)
Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op 29 oktober 2004