Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/0131
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Ontvanger van de Belastingdienst P (hierna: de Ontvanger) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden afwijzende beschikking op het namens hem ingediende verzoek om kwijtschelding van het recht van schenking.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag (aanslagnummer 01) in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van ƒ 10.723.
1.2. Op het namens belanghebbende door notariskantoor A op 4 juli 2000 ingediende verzoek om kwijtschelding van het recht van schenking heeft de Ontvanger afwijzend beschikt.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de afwijzende beschikking bezwaar tijdig gemaakt. De Ontvanger heeft de beschikking bij de bestreden uitspraak 11 december 2002 gehandhaafd.
1.4. Belanghebbende is van die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek en de Ontvanger een conclusie van dupliek ingediend. Belanghebbende heeft op de conclusie van dupliek nog een nadere reactie gegeven bij brief van 2 augustus 2004.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige kamer van het Hof Arnhem van 23 maart 2005. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde alsmede de Ontvanger.
1.6. Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De feiten
Het Hof stelt op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende heeft tezamen met zijn vader, XA tot en met december 1992 te Z onder de naam Firma XA en Zoon een agrarisch bedrijf gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma. Vanaf 1 januari 1993 wordt de vennootschap gedreven in de vorm van een commanditaire vennootschap. In een onderhandse akte van 3 februari 1993 (hierna: de vennootschapsovereenkomst) tussen belanghebbende en zijn vader is vastgelegd dat de vader, die eigenaar was van de onroerende zaken waarvan het economisch belang was ingebracht in de vennootschap, zijn werkzaamheden ten behoeve van het bedrijf wenst te beëindigen, dat belanghebbende het bedrijf alleen zal voortzetten en dat de vader daartoe bij zijn uittreding uit de vennootschap per 1 januari 1997 bedoelde onroerende zaken aan belanghebbende wenst te verkopen en leveren.
2.2. Blijkens de als bijlage bij de conclusie van repliek meegezonden rapportage bedrijfsoverdracht van B van 19 juni 1997 is het kennelijk de bedoeling van de (in gemeenschap van goederen gehuwde) ouders van belanghebbende geweest dat de door belanghebbende verschuldigde overnamesom zou worden omgezet in een lening en dat deze lening – afhankelijk van de fiscale mogelijkheden – zou worden kwijtgescholden. In genoemde rapportage zijn daartoe verschillende mogelijkheden genoemd zoals het voorafgaand, tijdens of in de periode na de overdracht schenken, alsmede het ineens of gespreid schenken van de overnamesom. Uit die rapportage blijkt eveneens dat belanghebbende nog een zuster heeft die bij het overlijden van één van de, of beide ouders in beginsel aanspraak kan maken op haar legitieme portie.
2.3. Op 15 augustus 1997 is de bedrijfsoverdracht aan belanghebbende geformaliseerd bij akte van bedrijfsoverdracht, verleden voor notaris C te Q. In die akte is voor zover te dezen van belang, onder meer bepaald:
“B. Voortzetting.
Overeenkomstig artikel 17 van Pro de vennootschapsovereenkomst, heeft junior het recht het bedrijf voort te zetten en het recht met behulp van een verdeling de tot het vennootschapsvermogen behorende gemeenschaps-goederen aan zich toe te laten delen, zodat junior na de verdeling als enige is gerechtigd tot alle activa, welke deel uitmaakten van het vermogen van de vennootschap.
Evenzo wordt overeenkomstig artikel 17 van Pro het aandeel van senior in de passiva van de vennootschap per meergenoemde datum door junior overgenomen. Junior is mitsdien verplicht alle per een januari negentienhonderdzevenennegentig ten laste van de vennootschap bestaande schulden voor zijn rekening te nemen en als eigen schulden te voldoen, zomede senior terzake volledig te vrijwaren.
De verdeling als voormeld geschiedt onder de verplichting voor junior om senior het hierna te noemen bedrag uit te keren.
(...)
Overnamesom
De overnamesom bedraagt in totaal vierhonderd vijfendertig duizend (ƒ 435.000,--) (welk bedrag bestaat uit de in de bijlage genoemde componenten) welke koopsom door junior aan senior en diens echtgenote, de comparante sub 2, zal worden voldaan als hierna zal worden vermeld.
Bepalingen
Voormelde verdelingsovereenkomst is aangegaan onder de volgende bepalingen:
1. (...)
2. (...)
3. (...)
4. Junior heeft het verkochte reeds in genot en eigen gebruik aanvaard op een januari negentienhonderdzevenennegentig.
(...) e
F. Betaling overname
Junior dient aan senior te voldoen de hiervoor vermelde koopsom één en ander met inachtneming van het hierna bepaalde
1. a. Pensioenovereenkomst
Van voormelde koopsom ad vierhonderd vijfendertig duizend gulden (ƒ 435.000,--) wordt een bedrag eenhonderd achttien duizend gulden (ƒ 118.000,--) voldaan in verband met een pensioenvoorziening ten behoeve van senior en zijn echtgenote
(...)
2. Schenking/kwijtschelding
Vervolgens schelden senior en de comparante sub 2 uit vrijgevigheid een bedrag van eenhonderd tweeëntachtig duizend vijfhonderd gulden (ƒ 182.500,--) vrij, (Hof: bedoeld zal zijn: kwijt), zodat junior per saldo nog dient te betalen een bedrag van uiteindelijk eenhonderd vierendertig duizend vijfhonderd gulden (ƒ 134.500,--).
(...)
Na kwijtschelding (is) als voormeld resteert door junior nog aan senior en
de comparante sub 2 te betalen een bedrag van eenhonderd vierendertig duizend vijfhonderd gulden (ƒ 134.500,--) ten aanzien van welk bedrag partijen een overeenkomst van schuldvernieuwing zijn aangegaan, tengevolge waarvan dit bedrag bij wijze van schuldvernieuwing is omgezet in een schuld wegens door (…) senior en de comparante sub 2 aan junior ter leen verstrekte gelden tot een gelijk bedrag, zodat junior hierbij wegens die ter leen verstrekking gemeld bedrag eenhonderd vierendertig duizend vijfhonderd gulden (ƒ 134.500,--) hierbij schuldig erkent.
De schuldigerkenning door junior is geschied onder de volgende bepalingen.
1. Over de verschuldigde hoofdsom of het restant daarvan is geen rente verschuldigd. De lening is te allen tijde zonder aankondiging vooraf, zonder rechterlijke tussenkomst en zonder ingebrekestelling, onmiddellijk opeisbaar.
2. Op een januari negentienhonderdachtennegentig en vervolgens op een januari van ieder volgend jaar zal op de hoofdsom vijf procent van de oorspronkelijke hoofdsom worden afgelost. Het restant van de hoofdsom zal op een januari tweeduizenddrie ineens en in zijn geheel worden terugbetaald.
(...)
2.4. Aan belanghebbende is ter zake van de in voornoemde akte van 15 augustus 1997 genoemde schenking van ƒ 182.500 op 6 juli 1998 een aanslag in het recht van schenking opgelegd (aanslagnummer 3.98.50.3755) met een te betalen bedrag aan schenkingsrechten van ƒ 10.220, welk bedrag hem na verzoek om toepassing van de kwijtscheldingsregeling bij bedrijfsopvolging (artikel 26, derde lid, van de Invorderingswet 1990 zoals dat met ingang van 1 januari 1998 luidde en terugwerkte tot 1 januari 1997) gedeeltelijk is kwijtgescholden. De daaraan ten grondslag liggende beschikking van de Ontvanger is niet in geschil.
2.5. In afwijking van hetgeen met betrekking tot de restantschuld van ƒ 134.500 van belanghebbende in de akte van bedrijfsoverdracht van 15 augustus 1997 onder F, onderdeel 2. is bepaald, heeft belanghebbendes vader deze restantschuld op 6 januari 1998 (hierna: de tweede schenking) aan hem kwijtgescholden. Aan belanghebbende is ter zake van deze tweede schenking op 26 april 1999 een aanslag voor het recht van schenking opgelegd (aanslagnummer 3.99.50.3755) voor een bedrag van ƒ 10.723. Op het namens belanghebbende door notariskantoor A ingediende verzoek om toepassing van de kwijtscheldingsregeling van artikel 26, derde lid, van de Invorderingswet 1990 heeft de Ontvanger afwijzend beschikt.
2.6. Blijkens de bijlagen 1 en 2 van de conclusie van dupliek heeft belanghebbende de Inspecteur na afloop van de bezwaartermijn nog verzocht om ambtshalve vermindering tot nihil van de aanslagen van het recht van schenking (kenmerken 8.97.06588 en 98.05338) met als redengeving dat de going-concern-waarde van de overgedragen onderneming ten tijde van de onder 2.4 en 2.5 genoemde kwijtscheldingen, nihil was. Tegen de afwijzende uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende geen beroep ingesteld.
2.7. Bij de berekening van het door belanghebbende verschuldigde schenkingsrecht is – ten voordele van belanghebbende – bij de waardering van de landerijen uitgegaan van de agrarische resolutie van 24 augustus 1993, BNB 1993/285, welke resolutie voor na 31 augustus 1998 aangegane verplichtingen is ingetrokken.
2.8. Bij Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 731 zijn de faciliteiten voor de verschuldigdheid van successie- en schenkingsrecht bij bedrijfs-opvolging, zoals voorheen neergelegd in artikel 59a van de Successiewet overgebracht naar de Invorderingswet 1990. Daarbij is de kwijtscheldingsregeling met terugwerkende kracht tot 1 januari 1997 uitgebreid in het kader van een per die datum ingegane fiscale structuurversterking.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vragen of:
a. de Ontvanger met betrekking tot de tweede schenking op 6 januari 1998 terecht het verzoek van belanghebbende om toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel en 26, derde lid, van de Invorderingswet 1990 heeft afgewezen;
b. bij de berekening van het verschuldigde schenkingsrecht is uitgegaan van de juiste waarde van de overgedragen onderneming.
Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend, de Ontvanger daarentegen bevestigend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hem zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting dat aan deze uitspraak is gehecht
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak.
3.4 De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het tweede geschilpunt, te weten dat in feite geen bevoordeling heeft plaatsgevonden omdat de aanslag voor het recht van schenking ten onrechte is gebaseerd op de uitpondwaarde in plaats van de going-concernwaarde van de overgedragen onderneming, kan in een procedure als de onderhavige, die niet de heffing doch de invordering van belasting betreft, niet aan de orde komen. Belanghebbende kan in zoverre dan ook niet in zijn beroep worden ontvangen.
4.2. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende niet herhaald het in het beroepschrift gedane aanbod om notaris C als getuige te doen horen in verband met de stelling van belanghebbende dat reeds ten tijde van de akte van 15 augustus 1997 bij zijn ouders de bedoeling aanwezig was om de restantschuld (ter zake van de overname van de activa die tot het ondernemingsvermogen van zijn vader behoorden) kwijt te schelden. Het Hof heeft geen aanleiding gevonden om op dit aanbod in te gaan omdat het – mede gelet op de rapportage van B en hetgeen namens belanghebbende ter zitting is verklaard met betrekking tot de fiscale motieven van het schenken in termijnen – niet twijfelt aan die bedoeling. Die bedoeling wordt door de Ontvanger voorts niet betwist en kan dan ook voor dit geding tot uitgangspunt worden genomen, zodat zij geen bewijs behoeft.
4.3. Voor het antwoord op de vraag of de faciliteit van artikel 26, derde lid, van de Invorderingswet 1990 toepassing kunnen vinden is evenwel niet voldoende dat op het moment van een bedrijfsoverdracht bij de overdrager de bedoeling aanwezig is om schulden ter zake van de overnamesom op termijn kwijt te schelden. Vereist is dat, voor zover hier van belang, de door belanghebbende verschuldigde schenkingsrechten kunnen worden toegerekend aan het vermogen van de onderneming.
4.4. Blijkens de parlementaire geschiedenis van het nieuwe artikel 26 van Pro de Invorderingswet 1990 is de kwijtscheldingsfaciliteit met name bedoeld om de druk van het verschuldigde schenkingsrecht te verlichten bij de schenking van de onderneming bij bedrijfsopvolging. Deze faciliteit zal ook toepassing kunnen vinden ter zake de verkoop van een onderneming, gevolgd door de kwijtschelding van de daarvoor te betalen koopsom in het geval dat er een nauwe relatie bestaat tussen de overdracht van de onderneming en de geldlening ter zake waarvan de materiële bevoordeling wordt geconstateerd. In dit verband is daarbij opgemerkt dat deze nauwe relatie bijvoorbeeld aanwezig zou kunnen zijn indien de overdracht van de onderneming en het aangaan van de geldlening bij dezelfde akte worden overeengekomen en overigens in de akte geen andere zaken worden geregeld (Kamerstukken II 1997/1998, 25 688, nr. 6, blz. 10
4.5. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende herhaald zijn eerder in beroep aangevoerde stelling dat de ouders van belanghebbende na kennisname van de onder 2.8 genoemde wetswijziging zo spoedig mogelijk in het nieuwe jaar 1998 uitvoering hebben gegeven aan de bedoeling om ook het restant van de overnameschuld van ƒ 134.500 aan belanghebbende kwijt te schelden. In verband met die wetswijziging is er tevens voor gekozen om het restantbedrag in één keer kwijt te schelden in plaats van de aanvankelijk voorgenomen kwijtschelding in termijnen. De eerste datum waarop aan een en ander uitvoering kon worden gegeven was 6 januari 1998.
4.6. Gelet op het hiervóór onder 4.4 en 4.5 overwogene alsmede het feit dat in de akte van bedrijfsoverdracht van 15 augustus 1997 ter zake van het restant van de overnameschuld tussen belanghebbende en zijn ouders een schuldvernieuwing is overeengekomen waarbij onder meer regels zijn vastgelegd met betrekking tot de aflossing van de hoofdsom en de opeisbaarheid van de lening, ontbreekt naar het oordeel van het Hof het vereiste nauwe verband tussen de formele bedrijfsoverdracht op 15 augustus 1997 en de tweede kwijtschelding per 6 januari 1998 van de ter zake van die overdracht aangegane schuld. Dit brengt mee dat de kwijtscheldingsfaciliteit van artikel 26, derde lid van de Invorderingswet 1990 terecht buiten toepassing is gebleven. Daaraan doet niet af dat de faciliteit met terugwerkende kracht wel is toegepast op de eerste schenking van ƒ 182.500 nu dat gedeelte van de overnamesom is kwijtgescholden bij dezelfde akte (van 15 augustus 1997) waarin uitvoering is gegeven aan de feitelijke bedrijfsoverdracht per 1 januari 1997.
4.7. Het beroep is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 3 mei 2005 te Arnhem door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. M.C.G.J. van Well, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als ls griffier.
(W.J.N.M. Snoijink) M.C.M. de Kroon.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 mei 2005
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.