Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/00123
Uitspraak
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z (hierna: belanghebben-de) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (thans: Belastingdienst/Q, hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen en boetebeschikking.
1. Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer: 01.A.01.150.0) opgelegd ten be-drage van ƒ 28.808. Daarbij is voorts – bij beschikking – een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van ƒ 7.202.
1.2. Deze naheffingsaanslag en boetebeschikking zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 18 mei 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbendes directeur AX, de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspec-teur.
1.5. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te wor-den aangemerkt.
2. Feiten
Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende exploiteert een onderneming. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit de handel in schoonmaakmiddelen. In het onderhavige tijdvak (1 januari 1998 tot en met 31 december 2001) waren twee werknemers bij belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam. Deze werknemers, de heer AX en BX-Y, hielden tevens de aandelen in belanghebbende (bei-den 50 percent). De tussen belanghebbende en genoemde werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten zijn niet schriftelijk vastgelegd.
2.2. De onderhavige handelsonderneming, die voorheen door genoemde aandeelhouders/werknemers in de vorm van een vennootschap onder firma werd gedreven, is met ingang van 1 januari 1995 in belanghebbende ingebracht. Voor de berekening van de omvang van de goodwill is daarbij uitgegaan van een arbeidsvergoeding voor de heer en BX-Y voor drie dagen per week.
2.3. Bij brief van 5 februari 1998 heeft de adviseur van belanghebbende de Inspecteur verzocht het salaris van de directeuren-grootaandeelhouders AX en BX-Y over het jaar 1997 – in het kader van de zogenoemde gebruikelijkloonregeling – vast te stellen op ƒ 25.000 per persoon. Als grond werd daartoe aangevoerd:
“ (...) AX is twee dagen per week werkzaam als vissorteerder bij de combinatie van vissorteerders te [..]. De overige dagen is hij werkzaam in de BV H.O. X.. Ook BX-Y heeft aan de directiewerkzaamheden geen volledige werkweek. Gezien de omvang van de onderneming is ƒ 25.000 salaris per persoon per jaar maximaal.
(...)”.
2.4. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur met AX onderscheidenlijk BX-Y voor de jaren 1997, 1998 en 1999 vaststellingsovereenkomsten gesloten, waarbij partijen zijn overeengekomen dat het in aanmerking te nemen – zogenoemde – gebruikelijk loon voor die jaren wordt vastge-steld op ƒ 25.000 per persoon. Het in 2000 door de werknemers genoten loon beloopt eveneens ƒ 25.000. In 2001 hebben zij ƒ 35.000 per persoon aan salaris ontvangen.
2.5. In het onderwerpelijke naheffingstijdvak was AX voorts lid van de raad van de gemeente [...].
2.6. Belanghebbende heeft voor de jaren 1997 tot en met 2001 op de met betrekking tot de salarissen van haar twee werknemers af te dragen loonheffing de zogenoemde afdrachtvermindering lage lonen als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: de Wet) toegepast. De door belanghebbende geclaimde afdrachtverminderingen voor de genoemde jaren belopen:
1997 ƒ 3.068
1998 ƒ 6.256
1999 ƒ 6.801
2000 ƒ 7.268
2001 ƒ 8.483
2.7. Het aantal uren dat de werknemers in genoemde jaren per week voor belanghebbende hebben gewerkt is nimmer geadministreerd.
2.8. Naar aanleiding van de bevindingen van een in februari 2002 bij belang-hebbende ingesteld boekenonderzoek, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende voor de jaren 1998 tot en met 2001 geen recht heeft op een afdrachtvermindering lage lonen, aangezien – rekening houdend met een deeltijdfactor van 24 uren per week – het door de werknemers in die jaren genoten loon volgens de Inspecteur hoger is dan het in artikel 7 van Pro de Wet vermelde toetsloon. Voor het jaar 1997 heeft belanghebbende, rekening houdend met genoemde deeltijdfactor, volgens de Inspecteur recht op een afdrachtvermindering lage lonen ten be-drage van ƒ 2.746. Deswege heeft de Inspecteur onder meer de onderhavige – op 31 juli 2002 gedagtekende – naheffingsaanslag opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur voorts op de voet van het bepaalde in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een vergrijpboete van 25 percent van de nageheven belasting aan belanghebbende opgelegd. Het voornemen tot het opleggen van deze boete en de gronden waarop dit voornemen berust zijn belanghebbende bij brief van 27 maart 2002 door de Inspecteur medegedeeld.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de door belangheb-bende in het onderwerpelijke naheffingstijdvak geclaimde afdrachtverminderingen lage lonen heeft gecorrigeerd. Voorts is in geschil of in dezen terecht een boete aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur daarentegen bevestigend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder eerdergenoemde pleitnota. Daaraan heeft belanghebbendes gemachtigde ter zitting onder meer nog toegevoegd dat hij het in het beroepschrift gedane beroep op het vertrou-wensbeginsel met betrekking tot de brieven van de Inspecteur van 11 oktober 2002 en 17 december 2002 alsmede de klacht met betrekking tot de gestelde vooringenomenheid van de Inspecteur in de kennisgeving van 27 maart 2002 intrekt.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.
3.4 De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In de in artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de Wet opgenomen tabel zijn de met betrekking tot een werknemer met een volledige arbeidsduur geldende – van de leeftijd van de werknemer afhankelijke – bedragen inzake de afdrachtvermindering lage lonen per kalenderjaar vermeld.
4.2. De afdrachtvermindering lage lonen is niet van toepassing indien – kort gezegd – het loon van de werknemer meer bedraagt dan de in artikel 7 van Pro de Wet genoemde toetslonen.
4.3. Ingevolge artikel 6, eerste lid, van de Wet dienen de in de hiervoor be-doelde tabel vermelde bedragen alsmede het toetsloon naar evenredigheid te worden verminderd met betrekking tot:
a. de werknemer met een overeengekomen arbeidsduur die korter is dan de volledige arbeidsduur;
b. de werknemer zonder overeengekomen vaste arbeidsduur.
4.4. De volledige arbeidsduur voor een kalenderweek wordt in dit verband gesteld op 36 uren (artikel 6, tweede lid, van de Wet).
4.5. Bij “de werknemer zonder overeengekomen vaste arbeidsduur” vindt de afdrachtvermindering plaats aan de hand van het aantal uren waarover loon is verschuldigd (artikel 6, derde lid, van de Wet). De inhoudingsplichtige is in dat geval op grond van artikel 5 van Pro de Uitvoeringsrege-ling afdrachtvermindering (hierna: de Regeling) gehouden per werknemer en per tijdvak waarover die vermindering wordt toegepast te administreren: (a) het aantal uren waarover het loon is verschuldigd; (b) het voor de toepassing van dit artikel relevante loon; (c) het van toepassing zijnde toetsloon.
4.6. Bij een “werknemer met een overeengekomen arbeidsduur die korter is dan de volledige arbeidsduur” dient de inhoudingsplichtige per werkne-mer en per tijdvak waarover de vermindering wordt toegepast de overeengekomen arbeidsduur te administreren (artikel 4 van Pro de Regeling).
4.7. De Wet (artikel 6, derde lid) biedt voorts de mogelijkheid de afdracht-vermindering lage lonen toe te passen in het geval het loon niet per tijdseenheid wordt berekend. In artikel 6 van Pro de Regeling is hieraan uitvoering gegeven Aldaar is bepaald dat de berekening van de afdrachtver-mindering inkomensevenredig plaatsvindt aan de hand van de verhouding van het in het loontijdvak ten minste op nihil te stellen genoten loon van de werknemer en de – van de leeftijd van de werknemer afhankelijke – bedragen per kalenderjaar die zijn vermeld in de in artikel 6, eerste lid, van de Regeling vervatte tabel. Deze verhouding dient door de inhou-dingsplichtige per werknemer en per tijdvak waarover de vermindering wordt toegepast te worden geadministreerd (artikel 6, tweede lid, van de Regeling).
4.8. Bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur terecht belangheb-bendes aanspraak op toepassing van de afdrachtvermindering lage lonen heeft gecorrigeerd, dient te worden vooropgesteld dat belanghebbende niet aan de hiervoor bedoelde – in de Regeling voorgeschreven – administratieverplichtingen heeft voldaan. Hierdoor wordt het zicht op de omvang van de door haar werknemers verrichte arbeid per week ernstig bemoeilijkt, terwijl die omvang in het onderhavige geval, waarin – naar belanghebbende in wezen ook erkent – sprake is van deeltijdarbeid, van wezenlijk belang is voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende in dezen recht heeft op – en zo ja in welke mate – toepassing van de on-derhavige fiscale faciliteit.
4.9. Voorts dient reeds hier te worden benadrukt dat belanghebbende – desgevraagd – geen enkele onderbouwing heeft kunnen geven voor de wijze waarop zij de hiervoor in 2.6 genoemde – door haar geclaimde – bedragen aan afdrachtvermindering lage lonen heeft berekend.
4.10. Voor wat betreft de jaren 1997, 1998 en 1999 is belanghebbende, naar zij stelt, uitgegaan van een prestatiebeloning en heeft zij de afdrachtvermindering lage lonen kennelijk inkomensevenredig berekend. Naar het oor-deel van het Hof verdedigt de Inspecteur evenwel terecht dat het hier aan de orde zijnde – in het kader van de vaststellingsovereenkomsten over-eengekomen – vaste (gebruikelijke) loon van ƒ 25.000 per jaar per werk-nemer redelijkerwijs niet als een prestatiebeloning kan worden aange-merkt.
4.11. Voor de jaren 2000 en 2001 stelt belanghebbende dat zich hier een situa-tie voordoet waarbij sprake is van “werknemers zonder overeengekomen vaste arbeidsduur”. Bij de berekening van de hoogte van de afdrachtvermindering voor 2000 heeft zij een deeltijdfactor toegepast; welke is evenwel onduidelijk gebleven. Voor het jaar 2001 is belanghebbende uitgegaan van het bedrag dat bij een volledige arbeidsduur in aanmerking wordt genomen.
4.12. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat in dezen sprake is van “werknemers met een overeengekomen arbeidsduur die korter is dan de volledige arbeidsduur”, namelijk voor beide werknemers 24 uren per week.
4.13. Wat er zij van de vraag of in het hier aan de orde zijnde geval sprake is van – kort gezegd – “overeengekomen arbeidsduur” dan wel “zonder overeengekomen vaste arbeidsduur”, in beide varianten is voor de berekening van de deeltijdfactor in het kader van de afdrachtvermindering lage lonen naar het oordeel van het Hof van wezenlijk belang dat in ieder geval het aantal arbeidsuren van de werknemers per week komt vast te staan.
4.14. De Inspecteur heeft, bij gebreke van een schriftelijke arbeidsovereenkomst en een door de Regeling voorgeschreven administratie bij belanghebbende, dit aantal arbeidsuren per werknemer per week op 24 geschat. In het licht van de hiervoor in onderdeel 2.2, 2.3 en 2.5 vermelde feiten, acht het Hof zulks niet onredelijk.
4.15. Alsdan brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat belanghebbende aannemelijk maakt dat voor de toepassing van de deel-tijdfactor meer dan 24 uren in aanmerking dienen te worden genomen. Hierin is zij niet geslaagd. De enkele stelling dat “directies er moeten zijn voor hun onderneming, waar en wanneer dan ook” acht het Hof daartoe volstrekt onvoldoende.
4.16. Uit het vorenoverwogene volgt dat het in artikel 7 van Pro de Wet genoemde toetsloon in dezen evenredig moet worden verminderd tot 24/36 deel er-van. Alsdan zijn de door de werknemers in het onderwerpelijke naheffingstijdvak genoten lonen hoger dan de in aanmerking te nemen toetslonen (voor werknemers ouder dan 23 jaar). Dit betekent dat belanghebbende ten onrechte aanspraak heeft gemaakt op toepassing van de afdrachtvermindering lage lonen. De Inspecteur heeft derhalve terecht de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.
4.17. Met betrekking tot de opgelegde vergrijpboete stelt belanghebbende dat, nu geen sprake is van grove schuld, deze ten onrechte aan haar is opgelegd. Het door haar ingenomen standpunt is volgens belanghebbende, mede gelet op de ingewikkeldheid van de van toepassing zijnde regelgeving (belanghebbende verwijst in dit verband onder meer naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 mei 2002, nr. CPP2002/178M, gepubliceerd in BNB 2002/238), als pleitbaar te bestempelen.
4.18. De Inspecteur betoogt in dit verband onder meer dat de kwestie waar het hier om draait – de vaststelling van het aantal arbeidsuren per week van de werknemers – niet ingewikkeld is noch de regelgeving op dit punt. De door belanghebbende genoemde beleidsregel heeft hierop, aldus de Inspecteur, geen betrekking. Indien belanghebbende – zo vervolgt de Inspecteur – gebruik wil maken van een fiscale faciliteit, is het haar ver-antwoordelijkheid de regels juist toe te passen. Bij twijfel omtrent de juiste toepassing van de regelgeving, ligt het op de weg van belangheb-bende om de Inspecteur te raadplegen, hetgeen – aldus nog steeds de In-specteur – niet is gebeurd.
4.19. In aanmerking genomen:
– het hiervoor in overweging 4.18 weergegeven – door het Hof onder-schreven – betoog van de Inspecteur;
– dat belanghebbende op geen enkele wijze heeft voldaan aan de uit de Regeling voortvloeiende administratieverplichtingen;
– dat belanghebbende bedragen aan afdrachtvermindering lage lonen heeft geclaimd die zij niet heeft kunnen onderbouwen,
moet, nu belanghebbende die afdrachtverminderingen niettemin – ten on-rechte – heeft geclaimd, naar het oordeel van het Hof – met de Inspecteur – worden geconcludeerd dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Een sanctie van 25 percent van de nageheven belasting, zoals door de Inspecteur, met een juiste toepassing van de desbetreffende regelgeving opgelegd, acht het Hof in beginsel passend en geboden.
4.20. Belanghebbende klaagt nog erover dat de behandeling van de onderhavi-ge boetezaak niet heeft plaatsgehad binnen een redelijke termijn als be-doeld in artikel 6, eerste lid, EVRM.
4.21. In zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37.984, NTFR 2005/591 heeft de Hoge Raad met betrekking tot de duur van de redelijke termijn beslist dat voor de berechting van de zaak in eerste aanleg als uitgangspunt heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien het Hof (als rechter in eerste aanleg) niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden.
4.22. In het onderhavige geval is de termijn aangevangen op 27 maart 2002, het tijdstip waarop de – aan belanghebbende gerichte – kennisgeving als bedoeld in artikel 67k, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is gedagtekend. De onderwerpelijke uitspraak wordt door het Hof gedaan in juni 2005. De behandeling van de onderhavige – niet als ingewikkeld te bestempelen – boetezaak heeft derhalve ruim drie jaar geduurd. Zulks is met name te wijten aan de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld (tussen het indienen van het verweerschrift door de Inspecteur en het uitnodigen van partijen voor de zitting heeft de behan-deling van de zaak ongeveer een jaar stilgelegen bij het Hof). Gelet hierop moet worden geconcludeerd dat in dezen de redelijke termijn is overschreden.
4.23. Zulks behoort te leiden tot vermindering van de boete. Zoals hiervoor is overwogen acht het Hof een boete van 25 percent van de nageheven belasting passend en geboden indien de overschrijding van de redelijke termijn buiten beschouwing wordt gelaten.
4.24. De overschrijding van de redelijke termijn vormt voor het Hof aanleiding de boete te matigen met 10 percent, derhalve tot 22,5 percent van de nageheven belasting (ƒ 6.482).
4.25. Het beroep is in zoverre gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in arti-kel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof begroot deze kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand – overeenkomstig het Besluit proceskos-ten bestuursrecht en in samenhang met de gelijktijdig behandelde beroepszaak met kenmerk 03/00122 – op € 644 (twee punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1). Voor een veroordeling in de kosten van het bezwaar acht het Hof, gelet op het onder 4.22 overwogene, geen termen aanwezig.
6. Beslissing
Het Hof:
– verklaart het beroep gegrond;
– vernietigt de uitspraak op bezwaar doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking;
– handhaaft de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag;
– vermindert de boete tot € 2.941 (ƒ 6.482);
– gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door haar betaalde griffierecht van € 218;
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644, en
– wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan op 27 juni 2005 te Arnhem door mr. Den Ouden, voorzitter, mr. Kooijmans en mr. Coumans, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoor-digheid van mr. Snoijink als griffier.
De voorzitter
(R. den Ouden)
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 juni 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroorde-len in de proceskosten.