Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/00722
Uitspraak
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is, met nummer 01.H.96, voor het jaar 1999 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd die, in afwijking van de door hem ingediende aangifte, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 293.544. Het aanslagbiljet is gedagtekend 7 november 2002.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 april 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting aan het Hof en aan de wederpartij een pleitnota doen toekomen die, met instemming van partijen, geacht wordt ter zitting te zijn voorgelezen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van de pleitnota‘s moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is longarts en oefende tot 1 januari 1997 dat beroep zelfstandig uit. Hij heeft met zijn echtgenote een, op 19 december 1996 geregistreerde, zogenoemde voorovereenkomst gesloten tot oprichting van een besloten vennootschap waarin de door hem uitgeoefende longartsenpraktijk zal worden ingebracht.
2.3. Op 28 mei 1999 is opgericht A BV (hierna: de BV). Belanghebbende is benoemd tot directeur van de BV waarvan hij tevens enig aandeelhouder is. In de oprichtingsakte is – onder meer – het volgende opgenomen:
“(...)
slotverklaringen
De comparante verklaarde tenslotte:
(...)
4. Verrekeningen:
(...)
b. (...)
De oprichter heeft het recht om op de voet van het bepaalde in artikel 45a lid 4 juncto artikel 44f lid 1 onderdeel a en/of op de voet van artikel 45a lid 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten laste van de creditering één of meer lijfrenten (hierna te noemen de lijfrente) van de vennootschap te bedingen, welke lijfrente moet voldoen aan de vereisten van artikel 45 lid 1 onderdeel Pro g van vorenbedoelde wet.”
Bij notariële akte van gelijke datum heeft belanghebbende zijn onderneming in de BV ingebracht naar de toestand per 1 januari 1997.
2.4. De stakingswinst die belanghebbende ter gelegenheid van de overdracht van zijn onderneming aan de BV heeft gerealiseerd bedraagt ƒ 350.000.
2.5. Uit de inbrengbalans per 1 januari 1997 die is opgemaakt bij de in 2.3 bedoelde oprichting van en inbreng in de BV, blijkt dat belanghebbende tegenover de inbreng van de praktijk heeft verkregen een aandelenkapitaal van ƒ 44.074 en een tegoed in rekening-courant van ƒ 691.910.
2.6. Op 31 december 1999 heeft belanghebbende met de BV een overeenkomst gesloten met als opschrift: Stakingswinstlijfrente, waarbij belanghebbende, ten laste van de BV en ten gunste van de langstlevende van hem en zijn echtgenote, een onmiddellijk ingaande lijfrente heeft bedongen van ƒ 7.116 per jaar, bij zijn vooroverlijden te verminderen tot 70% van dat bedrag. De koopsom voor deze lijfrente bedroeg ƒ 145.910. Ter voldoening van de koopsom heeft belanghebbende tot hetzelfde bedrag een overeenkomst van geldlening gesloten met de BV.
2.7. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 154.750, te belasten op de voet van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). De Inspecteur heeft het belastbare inkomen als volgt vastgesteld:
volgens aangifte ƒ 154.750
Geen aftrek lijfrentepremie ƒ 145.910
lijfrente-uitkering niet belast ƒ 7.116
ƒ 138.794
vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 293.544
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende de door hem in het onderhavige jaar betaalde lijfrentepremie in mindering kan brengen op zijn onzuivere inkomen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming, zoals bedoeld in artikel 45, zevende lid, aanhef en onderdeel a, aanhef, ten tweede, van de Wet.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij recht heeft op vorenbedoelde aftrek. Hij stelt dat uit rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat het afsluiten van een lijfrente-overeenkomst met een BV in oprichting niet mogelijk is. Voorts blijkt daaruit dat de verschuldigde lijfrentepremie kan worden voldaan door verrekening in rekening- courant. Niet valt in te zien dat voldoening van de premie door middel van het afsluiten van een afzonderlijke geldlening niet is toegestaan. Het was van de aanvang af de bedoeling om een stakingswinstlijfrente te bedingen tot het bedrag dat ingevolge de onder 3.1 vermelde wetsbepaling maximaal mogelijk was. De oprichtingsakte van de BV voorziet daar ook in. Nu de lijfrente in het kalenderjaar van oprichting van de BV is bedongen bestaat voldoende causaal verband met de overdracht van de onderneming.
3.3. De Inspecteur is van mening dat uit de inbrengakte blijkt dat belanghebbende, als tegenprestatie voor de ingebrachte onderneming, slechts aandelenkapitaal en een vordering in rekening-courant heeft verkregen. Alleen indien de waarde van de ingebrachte onderneming tekort schiet, is voldoening van de lijfrentepremie door verrekening in rekening-courant toegestaan. In het onderhavige geval bestaat de tegenprestatie voor de lijfrente uit geldmiddelen die belanghebbende heeft verkregen uit een geldlening. Aan de voorwaarde voor aftrek wordt niet voldaan zodat geen aftrek mogelijk is. De ontvangen uitkering is onbelast op grond van de zogenoemde saldo-methode.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd.
3.4.1. Door de gemachtigde van belanghebbende:
– de koopsom van de lijfrente is bepaald op het maximaal toelaatbare bedrag op grond van artikel 45a, vijfde lid, van de Wet. Op het maximum is in mindering gebracht de waarde in het economische verkeer van de beroepspensioenregeling;
– op de openingsbalans kunnen slechts de handelingen, voorafgaande aan de oprichting worden verwerkt. Latere handelingen worden verwerkt in het jaar waarin zij zijn verricht;
– er is voldoende verband met de staking indien de lijfrente is bedongen in het kalenderjaar van oprichting van de BV;
– hij laat het beroep op het gelijkheidsbeginsel varen;
– hij verzoekt om vergoeding van alle kosten in de bezwaarfase omdat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden doordat in wezen in de bezwaarfase dezelfde ambtenaar heeft beslist als in de fase van aanslagregeling;
– in het verslag van het telefoongesprek is duidelijk te lezen dat de ambtenaar akkoord ging met de lijfrentepremieaftrek. Die ambtenaar had alleen problemen met de lening. Met een aanbod tot verrekening in rekening courant in plaats van de geldlening zou hij alsnog akkoord gaan. Hij is bereid alsdan de rekening courant en de renteberekeningen te herzien. Hij heeft de opmerkingen destijds niet als een aanbod geïnterpreteerd;
– met zijn beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel heeft hij geen beroep willen doen op artikel 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht. Hetgeen hij omtrent het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gesteld strekt ertoe een vergoeding van de volledige kosten in de bezwaarfase te verkrijgen.
3.4.2. Namens de Inspecteur
– de Hoge Raad heeft verrekening in rekening-courant toegestaan omdat het vermogen van de ingebrachte onderneming tekort schoot en anders de stakingswinst niet ten volle kon worden benut. In het onderhavige geval was het ingebrachte vermogen toereikend;
– de Wet stelt als eis dat de betaling voor de lijfrente plaatsvindt door inbreng van de onderneming;
– belanghebbende heeft het aanbod tot verrekening in rekening-courant in het verleden afgewezen in verband met de te betalen rente uit hoofde van de geldlening. In feite blijft daardoor de ontvangen lijfrente-uitkering onbelast;
– het aanbod tot verrekening in rekening-courant moet niet worden gezien als beleid van de eenheid. Wat zich hier heeft voorgedaan zien we in feite nooit;
– zij vindt het principieel onjuist om het aanbod tot verrekening in rekening-courant hier nogmaals te herhalen. Wat zich feitelijk heeft voorgedaan staat vast;
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een aanslag die is berekend conform de gegevens in de aangifte. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof acht – gelet op hetgeen daarover door de Inspecteur is aangevoerd – aannemelijk dat de aanslag is vastgesteld door een andere ambtenaar dan de ambtenaar die de bestreden uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft gedaan. Dat de eerstbedoelde ambtenaar haar standpunt, nadat zij dat reeds had bepaald, heeft getoetst bij de laatstbedoelde ambtenaar, doet daaraan niet af.
4.2. Op grond van artikel 45, zevende lid, aanhef en onderdeel a, aanhef en onder ten tweede, van de Wet wordt een premie voor lijfrenten alleen in aanmerking genomen indien zij is verschuldigd aan een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming.
4.3. In de in 4.1 genoemde wettelijke bepaling is slechts als eis opgenomen dat de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming. Dat de daarvoor verschuldigde lijfrentepremie moet zijn voldaan door middel van de overdracht van (vermogensbestanddelen van) de onderneming valt in die bepaling niet te lezen. Evenmin valt daarin een tijdsbepaling te lezen. Het is voldoende dat aannemelijk is dat enig verband bestaat tussen de overdracht van de onderneming enerzijds en de lijfrenteovereenkomst anderzijds.
4.4. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting onweersproken aangevoerd dat reeds bij het voornemen tot oprichting van de BV door belanghebbende het plan is opgevat ter zake van de inbreng van de onderneming in de BV een stakingslijfrente te bedingen. In de oprichtingsakte van de BV is die mogelijkheid ook uitdrukkelijk opgenomen. Nu ook uit de overeenkomst waarbij de lijfrenten zijn bedongen kan worden opgemaakt dat zij verband houdt met de staking van de onderneming van belanghebbende en de overdracht daarvan aan de BV, voor het maximum van de te bedingen lijfrenten is aangesloten bij de bepalingen van artikel 45a, vijfde lid, van de Wet en de onderhavige lijfrenteovereenkomst is gesloten nog in het kalenderjaar waarin de BV is opgericht, is het Hof van oordeel dat het vereiste causale verband tussen het bedingen van de lijfrente en de overdracht van de onderneming aanwezig is. Nu niet in geschil is dat de BV een in Nederland gevestigd lichaam is en de lijfrente ook overigens aan alle wettelijke voorwaarden voldoet, is in het onderhavige geval voldaan aan de voor aftrek gestelde eisen.
4.5. Anders dan de Inspecteur verdedigt kan uit het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 32.864, BNB 1998/349c*, niet worden afgeleid dat het voldoen van de lijfrentepremie door verrekening in rekening-courant of door het aangaan van een geldlening, alleen is toegestaan indien de waarde van het ingebrachte vermogen ontoereikend is. Dat het vermogen van de onderneming en, na de inbreng, de creditering ten gunste van belanghebbende, ruim voldoende waren om de lijfrentepremie te voldoen, doen aan het vorenstaande oordeel derhalve niet af.
4.6. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. Het belastbare inkomen over het onderhavige jaar moet worden verminderd tot ƒ 154.750, geheel te belasten op de voet van artikel 57, tweede lid, van de Wet.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof en van zijn bezwaarschrift redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof vindt daarbij in de door belanghebbende naar voren gebrachte omstandigheden geen aanleiding af te wijken van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt de kosten overeenkomstig de Bijlage bij dat besluit vast op 2 (proceshandelingen) maal € 322 maal 1,5 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 966 voor de behandeling van het beroepschrift, en op 2 (uit de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 17 februari 2003 aan de Inspecteur leidt het Hof af dat belanghebbende tijdens de behandeling van het bezwaarschrift is gehoord) maal € 161 maal 1,5 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 483 voor de behandeling van het bezwaarschrift.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
– verklaart het beroep gegrond;
– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
– vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 154.750, te belasten op de voet van artikel 57, tweede lid, van de Wet;
– gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 31, en
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.449 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 17 mei 2005 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. Lamens en dr. P.F. Goes, en op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De griffier De voorzitter
(W.J.N.M. Snoijink) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 mei 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.