Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 02/00154
Uitspraak
op het beroep van X Holding B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting 1997 met nummer 01 alsmede het besluit van de Inspecteur het bedrag van het verlies over 1997 vast te stellen op nihil.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbare winst van ƒ 690.841 (€ 313.490). De aanslag is wegens niet tijdig doen van aangifte verhoogd met ƒ 1.000 (€ 453,78). Er is een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 22.690 (€ 10.296,27).
1.2 Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek en de Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.4 De zaak is mondeling behandeld ter zitting van 26 september 2003. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde, A, bijgestaan door B, directeur van belanghebbende en C, alsmede D, namens de Inspecteur, bijgestaan door E.
1.5 Het Hof heeft het vooronderzoek vervolgens heropent en schriftelijke inlichtingen ingewonnen.
1.6 Tot de gedingstukken behoort een in vervolg op de zitting van 26 september 2003 door de Inspecteur ingediende "nadere akte na zitting" van 25 november 2003, alsmede de schriftelijke reactie namens belanghebbende op dat stuk d.d. 16 januari 2004.
1.7 Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van Pro de Algemene wet bestuursrecht gesloten.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende is op 29 juni 1994 opgericht onder de naam “X Investment b.v.”. Per 30 december 1998 is de naam gewijzigd in “X Holding b.v.”. Het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal ad ƒ 40.000 (€ 18.151) is in handen van F.
2.2 In de loop van 1995 zijn belanghebbende en de te Q gevestigde besloten vennootschap G b.v. (hierna: G) overeengekomen een project in het gebied R te S (hierna: het project) gezamenlijk te ontwikkelen, met dien verstande dat het winstaandeel waarop G recht kreeg, werd bepaald op 85 percent en dat van X op 15 percent, in beide gevallen exclusief managementvergoeding.
2.3 G en belanghebbende (hierna: betrokkenen) hebben daartoe voorts de besloten vennootschap H b.v. (hierna: H) opgericht, waarvan de aandelen door betrokkenen worden gehouden in verhouding tot de hiervoor vermelde winstgerechtigdheid.
2.4 De tussen G, belanghebbende en H gemaakte afspraken ter zake zijn neergelegd in een overeenkomst, gedateerd 11 april 1997. Het overeengekomene luidt als volgt:
“1. H B.V. heeft het project juridisch op haar naam verworven, uitsluitend en alleen om naar de (gemeentelijke) overheden onder één naam te kunnen optreden;
2. Het project is echter van de aanvang van het project af in de loop van 1995 geheel voor rekening en risico gekomen van de vennootschappen G Investment B.V. en X Investment B.V. en zal dit ook blijven vanaf het moment dat H B.V. het project juridisch op naam heeft verworven;
3. G Investment B.V. heeft een aandeel in het project van 85 procent en X Investment B.V. heeft een aandeel in het project van 15 procent;
4. G Investment B.V. en X Investment B.V. hebben en zullen naar rato bijdragen in het project waarmee H B.V. in staat is gesteld het project juridisch op naam te verwerven. De gehele exploitatie en ontwikkeling van het project vindt echt uitsluitend en alleen rechtstreeks plaats voor rekening en risico van de vennootschappen G Investment B.V. en X Investment B.V.;
5. G Investment B.V. en X Investment B.V. dragen ieder de eigen kosten van het management en de overige eigen kosten gemoeid met hun werkzaamheden en activiteiten verband houden met de ontwikkeling van vorengenoemd project;
Aldus vastgelegd enz.”.
2.5 Per dezelfde datum hebben betrokkenen een nadere overeenkomst gesloten. Deze houdt het volgende in.
“Belanghebbende en G hebben op 11 april 1997 vastgelegd dat de fiscale resultaten van H B.V., conform de winstverdeling tussen ondergetekenen, rechtstreeks aan ondergetekenden zullen worden toegerekend.
In aanvulling op voornoemde afspraak verklaren de ondergetekenden hierbij dat eventuele belastingclaims opgelegd aan H B.V. niet zullen worden verhaald op de ondergetekenden.
Aldus overeengekomen enz.”.
2.6 Blijkens notariële akte van 13 februari 1997 verkopen betrokkenen en leveren zij aan de te T gevestigde besloten vennootschap “I b.v.” (hierna: I) het voormelde project voor een prijs van ƒ 9.987.500 (€ 4.532.130), zijnde ƒ 8.500.000 (€ 3.857.131) verhoogd met de over dat bedrag verschuldigde BTW ad ƒ 1.487.500 (€ 674.998; 17,5 percent).
2.7 Van de hiervoor genoemde verkoopovereenkomst maken ondermeer deel uit “Bijzondere bepalingen en bedingen de koopovereenkomst met betrekking tot het project”. In de artikelen 1, 2, 3, en 4 is ondermeer het volgende opgenomen:
“Artikel 1
Verkoper is verplicht en verbindt zich bij deze jegens de koper om laatstgenoemde met alle hem ter beschikking staande middelen en arbeidskracht terzijde te staan bij de onderhandelingen met de Gemeente Zwartsluis teneinde overeenstemming te verkrijgen met betrekking tot zowel de exploitatieovereenkomst ter realisering van het project als de aankopen van de ontbrekende gronden ter realisering van het project als de verkoop van de door de Gemeente Zwartsluis benodigde grond ter realisering van een Algemene Begraafplaats enz.
Artikel 2
1. Verkoper is verplicht en verbindt zich bij deze jegens de koper om in opdracht en voor rekening van laatstgenoemde over te gaan tot de aanbesteding bij de daarvoor in aanmerking komende derde(n) van het totale bouw- en woonrijpmaken van het project overeenkomstig het bestek nummer 02 de dato een en twintig november negentienhonderd zes en negentig en de daarbij behorende tekeningen
2. Op basis van het vorenstaande verleent de koper bij deze aan de verkoper volmacht om tot de hiervoor bedoelde aanbesteding over te gaan, zulks met dien verstande echter, dat de verkoper er jegens de koper voor instaat, dat als totale aanneemsom voor het bouw- en woonrijpmaken van het project overeenkomstig voorschreven bestek en tekeningen voor rekening van de koper zal komen een maximaal bedrag van ZEVENMILJOEN EN TWEEHONDERDDUIZEND GULDEN (ƒ 7.200.000,00), exclusief de verschuldigde omzetbelasting, hierna ook te noemen: "het garantiebedrag”.
3. Indien en voorzover de totale aanneemsom hoger danwel lager mocht uitvallen dan het garantiebedrag, dan zal het verschil door de verkoper en de koper in onderling overleg worden verrekend en wel in dier voege, dat enerzijds – indien en voorzover de totale aanneemsom meer mocht bedragen dan het garantiebedrag – de verkoper verplicht is om het verschil aan de koper te vergoeden, waartegenover anderzijds – indien en voorzover de totale aanneemsom minder mocht bedragen dan het garantiebedrag – de koper verplicht is om het verschil aan de verkoper te vergoeden.
Artikel 3
De hiervoor in de artikelen 1 en 2 omschreven inspanningsverplichtingen en alle overige daaruit voortvloeiende verplichtingen ten laste van de verkoper gelden uitsluitend en alleen ten behoeve van de koper, zodat een eventuele rechtsopvolger met betrekking tot het project aan vorenbedoelde inspanningsverplichtingen en/of verbintenissen op geen enkele wijze rechten kan ontlenen en vorenbedoelde inspanningsverplichtingen en/of verbintenissen van de verkoper ingeval van gehele of gedeeltelijke vervreemding van het project en de daarbij behorende registergoederen van rechtswege zullen zijn geëindigd.
Voorgeschreven inspanningsverplichtingen zullen tevens uitsluitend en alleen betrekking hebben op de eerste fase van het project.
Artikel 4
Bij het sluiten van de onderhavige koopovereenkomst met betrekking tot het PROJECT zijn partijen tevens ervan uitgegaan, dat overeenkomstig de aan de deze akte gehechte begroting van de totale exploitatiekosten de totale kosten met betrekking tot de navolgende posten: aankoop grond gemeente: bovenwijksevoorzieningen; plankosten gemeente en omleggen kabels en leidingen nutsbedrijven, een en ander met de cijfers 2, 3,4 en 6 aangeduid op vorenbedoelde begroting, maximaal NEGENHONDERD EN TIENDUIZEND GULDEN (ƒ 910.000,00) zullen bedragen. Indien en voorzover echter onherroepelijk en onvoorwaardelijk mocht komen vast te staan, dat de totale kosten van de hiervoor als sub 2, 3,4 en 6 op voormelde begroting aangeduide posten hoger of later mochten uitvallen dan voorschreven maximale bedrag van NEGENHONDERD EN TIENDUIZEND GULDEN (ƒ 910.000,00), dan komt deze afwijking uitsluitend en alleen voor rekening en risico van de koper. Indien en voorzover de uiteindelijke totale kosten van de hiervoor als sub 2, 3, 4 en 6 op voormelde begroting aangeduide posten hoger mochten uitvallen dan voorschreven maximale bedrag van NEGENHONDERD EN TIENDUIZEND GULDEN (ƒ 910.000,00), dan mag voorschreven voor rekening en risico van de koper komende afwijking, niet meer bedragen dan één procent (1%) van de totale op voorschreven begroting vermelde exploitatiekosten oftewel een bedrag van EENHONDERD ZES EN TACHTIGDUIZEND EN EENHONDERD GULDEN (ƒ 186.100,00). Indien en voorzover zich de navolgende gevallen mochten voordoen:
a. de afwijking van de uiteindelijke totale kosten van de hiervoor als sub 2, 3, 4 en 6 op
voormelde begroting aangeduide posten bedraagt meer dan één procent (1%) van de totale op voorschreven begroting vermelde exploitatiekosten oftewel een bedrag van EENHONDERD ZES EN TACHTIGDUIZEND EN EENHONDERD GULDEN (ƒ 186.100,00); dan wel
b. op basis van de uiteindelijk door de Gemeente Zwartsluis onherroepelijk vastgestelde
exploitatieovereenkomst mag niet uitsluitend en alleen woningbouw voor de vrije sector worden gerealiseerd, zodat de koper mede verplicht is om sociale woningbouw te realiseren,
dan zullen de verkoper en de koper nader met elkaar in overleg treden over de alsdan ontstane situatie en de mogelijkheid voor de koper om de realisering van voorschreven project zowel op basis van de onderhavige koopovereenkomst als op basis van voorschreven aan de onderhavige akte van levering gehechte begroting voort te zetten. Voor het geval partijen in vorenbedoeld overleg uiterlijk binnen een periode van één maand, nadat één of beide van de hiervoor sub a en b genoemde gevallen zich mocht/mochten hebben voorgedaan, met elkaar geen overeenstemming hebben bereikt, dan heeft de koper vervolgens gedurende een periode van veertien dagen, zulks te rekenen vanaf het verstrijken van voormelde periode van één maand, het recht om door middel van een aangetekend schrijven het totale PROJECT met de daarbij behorende en als zodanig hiervoor omschreven en geleverde REGISTERGOEDEREN aan de verkoper te koop aan te bieden tegen de in het kader van de onderhavige koopovereenkomst vastgestelde kostprijs, inclusief de verschuldigde omzetbelasting. Indien en zodra de koper aan de verkoper kenbaar heeft gemaakt, dat hij van zijn recht tot tekoopaanbieding als hiervoor omschreven gebruik wenst te maken, dan is de verkoper onverwijld verplicht en verbindt hij zich bij deze jegens de koper om voorschreven project met de daarbij behorende registergoederen tegen gelijktijdige betaling van vorenbedoelde koopprijs bij de daartoe strekkende notariële akte van levering van de koper terug te kopen en de daaruit voortvloeiende levering te aanvaarden. Voormelde akte van levering dient uiterlijk binnen een periode van twee maanden, nadat één of beide van de hiervoor sub a en b gevallen zich mocht/ mochten hebben voorgedaan, te worden gepasseerd.”
2.8 Op 30 september 1997 sluiten I en de gemeente Zwartsluis een "exploitatieovereenkomst" betreffende het project. Blijkens deze overeenkomst zullen in het projectgebied uitsluitend vrije-sectorwoningen gebouwd worden, namelijk 220 waarvan 16 goedkope vrije-sectorwoningen met een prijs van ƒ 238.000 (€ 108.000) exclusief btw, welke prijs jaarlijks bij ministeriële regeling kan worden gewijzigd.
2.9 I heeft in de loop van het jaar 2000 aan betrokkenen medegedeeld dat zij geen beroep zal doen op de terugkoopgarantie.
2.10 Blijkens akte van 17 september 1998 koopt belanghebbende van G een tweetal percelen bouwland te U voor een bedrag van in totaal ƒ 2.324.204,26 (€ 1.054.678). De beide percelen hebben een oppervlakte van respectievelijk 3.80.00 hectare en 2.81.20 hectare en staan kadastraal bekend als gemeente U, sectie J, nummer 03 respectievelijk 04.
2.11 Belanghebbende heeft in haar aangifte voor het jaar 1997 de bij de verkoop van het project behaalde aan haar inkomende winst berekend op ƒ 815.676 (€ 370.138) en in haar aangifte verantwoord. Tevens heeft zij een "voorziening garantiestellingen" getroffen van ƒ 823.125 (€ 373.518).
2.12 Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven belastbaar bedrag van negatief ƒ 98.460 (€ 44.679) verhoogd met ƒ 740.000 (€ 335.797) ter zake van voormelde reservering en met een aantal overige niet in geding zijnde correcties tot een totaal bedrag van ƒ 49.301 (€ 22.372). De Inspecteur heeft aldus de "voorziening garantiestellingen" voor een bedrag van ƒ 83.125 (€ 37.720) in stand gelaten.
3. Conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of
1. belanghebbende verplicht is de bij de verkoop van het project behaalde
winst aan het onderhavige jaar toe te rekenen, dan wel of belanghebbende op basis van het voorzichtigheidsbeginsel de winst voorshands in elk geval ten aanzien van het onderhavige jaar als niet genoten mag beschouwen;
2. de zogenaamde deelnemingsvrijstelling van toepassing is;
3. - indien vraag 1 in eerstbedoelde zin moet worden beantwoord - belanghebbende de behaalde boekwinst op basis van toepassing van de ruilarresten mag afboeken van perceel U J 04.
3.2 Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag in laatstbedoelde zin en de tweede en derde vraag bevestigend, terwijl de Inspecteur de desbetreffende vragen in tegengestelde zin beantwoordt.
3.3 Voor de gronden welke partijen voor hun respectievelijke standpunten aanvoeren, verwijst het Hof naar de door partijen ingediende stukken.
3.4 Hetgeen partijen in de zitting van 26 september 2003 hebben opgemerkt, is opgenomen in het "proces-verbaal verhandelende ter zitting" dat in kopie aan deze uitspraak is aangehecht en daarvan deel uitmaakt.
4. De vaststaande feiten
4.1 Ten aanzien van de eerste vraag:
4.1.1 Blijkens de onder 2.5 vermelde overeenkomst van 11 april 1997 is H juridisch eigenaar van het project en wordt dit project blijkens de onder 2.4 vermelde afspraak tussen betrokkenen van dezelfde datum rechtstreeks voor rekening en risico van betrokkenen uitgevoerd.
4.1.2 De omstandigheid dat H het project bij overeenkomst van 13 februari 1997 heeft verkocht aan I, laat onverlet de vrijheid van H en betrokkenen om - zoals zij ook kort na die overeenkomst hebben gedaan - over de onderhavige verdeling van de winst bij verkoop van het project nadere afspraken te maken. Belanghebbendes andersluidende opvatting in haar stuk van 16 januari 2004 kan dan ook niet gevolgd worden.
4.1.3 Uit de overeenkomst van 13 februari 1997 blijkt dat H de juridische eigendom van het project verkoopt aan I, onder de voorwaarde evenwel dat indien de exploitatiekosten zoals in de akte omschreven een bepaald bedrag te boven zou gaan en/of door of vanwege de plaatselijke overheid niet uitsluitend - zoals in het project voorzien en waarop het project is gericht - vrije-sectorbouw mogelijk zou zijn, de verkoper zich verplicht op aangeven van de koper, het project terug te kopen.
4.1.4 Aldus heeft de verkoop plaatsgevonden onder zodanige voorwaarden dat - zelfs al zou er een redelijke kans bestaan dat de koper op één van de voorwaarden of beide geen beroep zal doen - goedkoopmansgebruik toe laat de bij de verkoop behaalde winst nog niet in het onderhavige jaar per ultimo waarvan die voorwaarden nog niet zijn uitgewerkt, te nemen (Hoge Raad 26 maart, B 9207).
4.1.5 Het standpunt van de Inspecteur dat een eventuele terugkoop door H geen invloed op de ter zake van de verkoop in 1997 behaalde winst zou hebben, omdat immers tenminste moet worden uitgegaan van een prijsstijging van bouwgrond overeenkomstig de zich voordoende inflatie moet worden verworpen.
4.1.6 Met een verondersteld louter speculatieve waardestijging in de toekomst behoort in het algemeen op grond van goedkoopmansgebruik bij het beantwoorden van de vraag of de transactie in het onderhavige jaar moet leiden tot winstneming in dit jaar, geen rekening te worden gehouden. Geen omstandigheden zijn gesteld of gebleken op grond waarvan voormelde algemene regel in het onderhavige geval uitzondering zou leiden.
4.1.7 De Inspecteur constateert terecht en onweersproken door belanghebbende dat aan de voorwaarde van de bouw van vrije-sectorwoningen door de overeenkomst tussen I en de gemeente Zwartsluis is voldaan.
4.1.8 De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat het belang van de tweede voorwaarde (de overschrijding in bepaalde mate van ontwikkelingskosten van het project) per ultimo 1997 verwaarloosbaar was. Bedacht moet daarbij worden dat onafhankelijk ten opzichte van elkaar staande partijen - zoals in het onderhavige geval - niet zonder reden na onderhandeling besluiten tot het opnemen van een dergelijke voorwaarde in een tussen hen te sluiten overeenkomst, hetgeen des te meer klemt bij een project met een omvang en een kennelijke duur als het onderhavige.
4.1.9 Voor zover belanghebbende in de loop van het geding het standpunt is gaan innemen dat de bij de verkoop van het project behaalde winst aan H moet worden toegerekend en niet rechtstreeks - voor 15 percent - aan belanghebbende, verwerpt het Hof dat standpunt.
4.1.10 Belanghebbende en G hebben immers contractueel ondubbelzinnig in hun overeenkomst van 11 april 1997 vastgesteld dat H uitsluitend dienst doet als aanspreekpunt voor gemeentelijke overheden, maar dat de oprichting van H geen verandering brengt in het gezamenlijk doel van betrokkenen het project rechtstreeks voor rekening en risico van hen beiden te exploiteren en te ontwikkelen. Het ligt voor de hand dat daaronder ook valt een verkoop van het project. Aanwijzingen voor het tegendeel zijn niet in het dossier aanwezig.
4.1.11 De eerste vraag is daarmee in de door belanghebbende voorgestane zin beantwoord.
4.2 De tweede en de derde vraag behoeven geen beantwoording.
4.3 De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat niet een correctie van ƒ 815.676 (€ 370.138) in geding is, doch één van ƒ 740.000 (€ 335.797). Belanghebbendes belastbare winst dient derhalve te worden berekend op negatief ƒ 49.159 (ƒ 690.841 – ƒ 740.000). De aanslag moet derhalve worden vernietigd. Het verlies moet worden vastgesteld op ƒ 49.159 (€ 22.307).
4.4 Belanghebbendes beroep is gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof berekent de toekomende proceskostenvergoeding op 3 punten (proceshandelingen) x € 322 x 1,5 (gewicht) = € 1.449.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
– vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
– vernietigt de aanslag;
– stelt het verlies over het jaar 1997 vast op ƒ 49.159 (€ 22.307);
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.449 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
– gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door haar gestorte griffierecht van € 218.
Aldus gedaan op 5 augustus 2005 door mr. N.E. Haas, vice-president, als voorzitter, mr. T.J. Matthijssen en mr. drs. F.J.P.M. Haas, leden van de eerste meervoudige belastingkamer.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
(C.E. te Brake) (N.E. Haas)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 augustus 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Dient het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.