Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 05/00272
Uitspraak
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem voor het jaar 1997 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag, genummerd 0.H.76 en gedagtekend 24 november 2000, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.500.658.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 18 juli 2003 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 605.458.
1.3. Het beroepschrift is ter griffie van het gerechtshof te Leeuwarden ontvangen op 11 augustus 2003 en is aangevuld op 8 september 2003.
Bij dat Hof is de zaak mondeling behandeld op 28 februari 2005. Het gerechtshof te Leeuwarden heeft zich onbevoegd verklaard, en de zaak ter verdere behandeling doorgezonden naar dit Hof.
1.4. Tot de stukken van het geding behoren het verweerschrift en de daarin genoemde bijlage(n), alsmede de conclusies van re- en dupliek met de daarin genoemde bijlage(n), en de door belanghebbendes gemachtigde in Leeuwarden overgelegde pleitnota.
1.5. Bij de mondelinge behandeling op 2 september 2005 te Arnhem zijn gehoord belanghebbende zelf en diens gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
1.6. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur bij de mondelinge behandeling in Arnhem hebben gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
1.7. Tot de stukken behoort voorts een verslag van het ter zitting van 2 september 2005 in Arnhem verhandelde.
2. De vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert verschillende zeeschepen. Hij neemt onder meer deel in AA (hierna: het schip) hetwelk op 27 mei 1997 in de vaart is gekomen. Bij een bouwcontract d.d. 15 juli 1994 (een kopie van de akte behoort als bijlage O bij het verweerschrift) heeft belanghebbende, handelende voor zich dan wel voor een nader door hem op te richten vennootschap, aan B B.V., gevestigd te Q, de bouw van het schip in opdracht gegeven.
2.2. AA wordt geëxploiteerd door de Commanditaire vennootschap C (hierna: de CV), die is opgericht bij overeenkomst d.d. 24 juni 1996 (bijlage R bij het verweerschrift). Belanghebbende is beherend vennoot. De Commanditaire vennoten zijn D B.V., gevestigd te S, (hierna: D) en E B.V., gevestigd te Q. De CV heeft tot doel het doen afbouwen, in eigendom verwerven en exploiteren van een gladdekvrachtschip, type Bb, bouwnummer x, in aanbouw bij B B.V. (hierna: het schip) en het verrichten van al hetgeen in de meest uitgebreide zin daartoe behoort, daarvoor noodzakelijk is of daaraan bevorderlijk kan zijn (artikel 1, lid 3, van de oprichtingsovereenkomst). Na wijziging van de oprichtingsovereenkomst van de CV neemt belanghebbende deel voor ƒ 3.130.000, D (die tevens als bevrachter van het schip optreedt) voor ƒ 2.770.000 en E B.V. voor ƒ 1.500.000.
2.3. Belanghebbende heeft voor zijn aandeel in het schip met ingang van 1 januari 1996 geopteerd voor het zogenaamde tonnageregime voor forfaitaire winstbepaling op de voor van artikel 8c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
2.4. De CV activeert als kostprijs van het schip:
Bouwprijs volgens contract
(addendum d.d. 1 juni 1995) ƒ 31.500.000
meerwerk ƒ 224.307
bouwprijs ƒ 31.724.307
af: subsidie (WSZ-premie) ƒ 2.100.000
kostprijs ƒ 29.624.307.
2.5. Tot het meerwerk behoort een bedrag van ƒ 62.500 dat D tijdens de bouw bij de CV heeft gedeclareerd voor het uitoefenen van toezicht op de bouw van het schip (als bedoeld in artikel 8 van Pro het bouwcontract).
2.6. Op 27 mei 1997 zendt belanghebbende een nota aan B B.V. met de volgende omschrijving:
“Wij belasten u voor projectontwikkeling, bouwbegeleiding en bouwafname van uw bouwnummer x AA voor het overeengekomen bedrag van dfl. 630.000”.
2.7. Het onder 2.6. bedoelde bedrag is door de werf aan belanghebbende overgemaakt en door hem direct aangewend voor de volstorting van zijn kapitaaldeelname in de CV.
2.8. De motivering van het beroepschrift bevat de volgende toelichting en beschrijving betreffende de onder 2.6. bedoelde werkzaamheden:
“Belanghebbende drijft sinds begin jaren tachtig een scheepvaartonderneming (eenmanszaak). In eerste instantie voer belanghebbende als kapitein-eigenaar zelf op de schepen. Door de uitbreiding van de vloot heeft belanghebbende het varen opgegeven en geeft belanghebbende thans leiding aan de walorganisatie van waaruit de schepen worden aangestuurd.
Op 15 juli 1994 heeft belanghebbende een bouwcontract gesloten met B (T) tot de bouw van AA. Belanghebbende heeft zich zeer intensief met de begeleiding van de bouw van het AA bezig gehouden. Deze begeleiding omvatte het gehele traject van de bouw van het schip (van “blanco-papier”tot en met de oplevering van AA). Tijdens de eerste fase (reeds gestart voor de ondertekening van het bouwcontract) betrof dit derhalve de ontwikkeling van een schip dat zeer rendabel geëxploiteerd zou kunnen worden.
Op verzoek van belanghebbende hebben er ook diverse (grotere en kleinere) aanpassingen plaatsgevonden aan het schip. Voorbeelden hiervan zijn de volgende:
• het schip is vergroot van 7.000 tonner naar 9.000 tonner (het oorspronkelijke bouwcontract inclusief specificaties was gebaseerd op de 7.000 tonner);
• de motor is aangepast van een 6-cilinder naar een 8-cilinder (uiteraard van invloed op de dienstsnelheid van het schip en dus op de exploitatie-opbrengst);
• het schip is voorzien van electrisch-hydraulische luiken en daardoor geoptimaliseerd voor de containervaart (deze luiken blijken zeer succesvol in de praktijk, snel laden en lossen en dus meer exploitatieopbrengst);
• daarnaast zijn er uiteraard ook diverse andere kleinere aanpassingen geweest.
Tijdens de volgende fase, de bouwfase, was belanghebbende bijna dagelijks op de werf te vinden om de bouw van zijn schip te begeleiden. Uiteraard overlappen de ontwikkelingsfase en de bouwfase elkaar.
Op een bepaald moment tijdens de uitvoering van de bouw (in de loop van 1996) is ook de technische expertise van F B.V. bij het project betrokken geraakt. Belanghebbende heeft deze expertise (het inhuren van een technische inspecteur) ingeschakeld en heeft dan ook de kosten hiervan (ƒ 65.000/€ 29.495) voor zijn rekeing genomen. Op 28 mei 1997 is het schip vervolgens aan belanghebbende opgeleverd en in de vaart genomen. In 1997 heeft de werf voor de verrichte werkzaamheden (projectont-wikkeling, bouwbegeleiding en bouwafname) een vergoeding aan belanghebbende betaald van ƒ 630.000 (€ 285.882).”
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. Partijen houdt verdeeld, of de onder 2.6. bedoelde post geheel of ten dele tot belanghebbendes winst uit onderneming behoort en, zo ja, of de desbetreffende bate onder het zogenaamde tonnageregime van artikel 8c van de Wet valt.
3.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de stukken. Voor wat daaraan ter zitting van 2 september 2005 is toegevoegd wordt verwezen naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van de stukken en de toelichting die belanghebbende ter zitting heeft gegeven acht het hof aannemelijk dat de werkzaamheden van belanghebbende waarop de nota van ƒ 630.000 d.d. 26 mei 1997 aan B betrekking heeft (nagenoeg) uitsluitend bestonden uit
– het mede ontwikkelen, ontwerpen en bouwen van een rendabel te exploiteren coaster voor containertransport
– het doorvoeren van diverse grotere en kleinere aanpassingen zoals
• de vergroting van het aanvankelijke ontwerp van 7.000 ton naar 9.000 ton
• het aanpassen van de motor van een 6-cilinder tot een 8-cilinder-motor
• de ontwikkeling van electrische-hydraulische luiken die snel laden en lossen mogelijk zouden maken
– het voeren van besprekingen met T.U. Eindhoven en laboratoria in Hamburg
– het voeren van onderhandelingen met onderaannemers van B, zoals schilders en timmerlieden.
4.2. De opbrengst van deze werkzaamheden, die het Hof ziet als activiteiten op het terrein van de scheepsbouw, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gerekend tot de winst behaald met de exploitatie van een schip als bedoeld in artikel 8c, lid 2, eerste volzin, van de Wet of tot de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in dat artikel bedoelde exploitatie van een schip, als bedoeld in de tweede volzin van de bepaling. Noch de bewoordingen van de wettelijke regeling, noch de wetsgeschiedenis (vergelijk onder meer de desbetreffende passages uit de Memorie van Toelichting, Tweede kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24482, nr. 3 in het bijzonder de artikelsgewijze toelichting inzake het begrip “samenhangende activiteiten”) bevat aanknopingspunten voor een andere uitleg.
4.3. Ook indien de activiteiten van belanghebbende geheel of gedeeltelijk als ‘bouwtoezicht’ zouden moeten worden aangemerkt, kon dat hem niet baten.
4.4. Het Hof is namelijk van oordeel dat ook de opbrengst van als ‘bouwtoezicht’ aan te merken activiteiten, waaronder het Hof onder meer verstaat toezicht dat namens de bouwheer op de aannemer wordt uitgeoefend teneinde te bereiken dat de werkzaamheden overeenkomstig het bouwbestek worden uitgevoerd, niet kunnen worden gerekend tot winst behaald met de exploitatie van een schip in de zin van artikel 8c, lid 2, eerste volzin, van de Wet of tot de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in die volzin bedoelde exploitatie van een schip, nu de daartoe vereiste directe samenhang tussen het bouwtoezicht en de exploitatie ontbreekt.
4.5. Belanghebbende beroept zich subsidiair op vertrouwen dat bij hem zou zijn opgewekt dat de onderhavige bate onder de tonnageregeling zou vallen. Hij verwijst onder meer naar mededelingen die namens de Belastingdienst zijn gedaan tijdens een voorlichtingsbijeenkomst die op 29 maart 1996 is georganiseerd door de Koninklijke Vereniging van Nederlandse Reders (de zogenaamde Zwolse voorlichtingsbijeenkomst, waarvan een verslag, eveneens d.d. 29 maart 1996, als bijlage Y bij het verweerschrift is gevoegd).
4.6. Het voorwoord van het verslag van de Zwolse voorlichtingsbijeenkomst luidt als volgt:
“De regeling waarbij het mogelijk is gemaakt om de winst uit zeescheepvaart forfaitair te bepalen aan de hand van de tonnage van de schepen, is zowel voor de reders als voor de fiscus nieuw. Er bestaan dan ook vele vragen over de toepassing van het nieuwe artikel 8c Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Sommige problemen zijn in het wetgevingsproces voorzien, andere weer niet.
De fiscus beschouwt deze bijeenkomst dan ook niet als een gelegenheid om de reders over een groot aantal problemen zekerheid te verschaffen, maar eerder als een mogelijkheid om met de reders van gedachten te wisselen over de toepassing van deze nieuwe regeling.
Binnen de Belastingdienst bestaat het voornemen om over bepaalde problemen tot een eensluidend standpunt te komen. Het ligt in het voornemen om de uitkomst daarvan rond de zomer te publiceren.”.
4.7. Voor een beoordeling van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel betrekt het Hof, naast de tekst van de Wet en de ministeriële regeling van 21 december 1995, nr. WDB 95/488 M(V-N 1996, blz. 113, punt 5), verder onder meer in de beschouwing:
- Besluit van de staatssrecretaris van Financiën van 7 november 1996, nr. DB 96/3720, Infobulletin 96/896 V-N 1996, blz. 4658, punt 5
– Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 maart 2001, nr. CPP 2001/366M
– Besluit van de Staatssrecretaris van Financiën van 16 mei 1997, nr. 97/1666, V-N 1997, blz. 2097
– besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 april 2001, nr. CPP 2001/874, BNB 2001/309
– de brief van de Staatssecretaris van Financiën d.d. 16 september 2002, kenmerk BCPP 2002-02139 U (bijlage Z bij het verweerschrift).
4.8. Gelet op het onder 4.6. aangehaalde voorwoord kan belanghebbende aan uitlatingen vanwege de Belastingdienst tijdens de Zwolse voorlichtingsbijeenkomst geen in rechte bescherming verdienend vertrouwen ontlenen.
4.9. Ook aan andere in de loop van dit geding ter sprake gekomen uitlatingen en/of gedragingen vanwege de staatssecretaris en/of de Belastingdienst kan belanghebbende in dit geval geen in rechte bescherming verdienend vertrouwen ontlenen. Voor zover er al beleid is gevoerd met betrekking tot als ‘bouwtoezicht’in aanmerking te nemen werkzaamheden heeft dit, voor zover belanghebbende zulks in de loop van dit geding aannemelijk heeft gemaakt c.q voor zover zulks uit de stukken van het geding, in het bijzonder de onder 4.7 genoemde brief van de staatssecretaris d.d. 16 september 2002, kan worden afgeleid, uitsluitend betrekking op aan de opdrachtgever tot de bouw in rekening gebrachte bedragen, een situatie derhalve die zich hier niet voordoet en daarvan ook wezenlijk verschilt.
4.10. Het Hof is van oordeel dat de bate van ƒ 630.000 een onder het normale winstregime vallende opbrengst is van activiteiten van belanghebbende als (mede) ontwerper en ontwikkelaar van het onderhavige schip. De andersluidende standpunten van de Inspecteur en belanghebbende (diens zogenaamde meer respectievelijk meer meer subsidiare standpunten, als verwoord in de conclusie van repliek en in belanghebbendes pleitnota) zijn niet juist.
4.11. Wel juist is belanghebbendes meest subsidiaire standpunt betreffende alsnog aan belanghebbende te verlenen kostenaftrek als verwoord in de pleitnota, onder punt 10. Ter zitting hebben partijen overeenstemming bereikt in dier voege dat het vastgestelde belastbaar inkomen per saldo met een bedrag van ƒ 35.000 dient te worden verminderd tot ƒ 570.458 voor het geval de belastingrechter overeenkomstig dat standpunt zou beslissen.
4.12. Gelet op het vorenstaande is belanghebbendes beroep ten dele gegrond.
5. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 3 x € 322 ofwel op € 966.
6. Beslissing
Het gerechtshof
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 570.458;
- gelast de Staat aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht van € 29 te vergoeden;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 13 oktober 2005 door mrs. T.J. Matthijssen, F.P.J.M.. Haas, A.M. van Amsterdam, leden van het gerechtshof.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mw. mr. Vanherck als griffier.
(E.J.E.M. Vanherck) (T.J. Matthijssen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.