Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/00243
U i t s p r a a k
op het beroep van X (hierna: belanghebbende) te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Het uit hoofde van deze aanslag door belanghebbende verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen beloopt – na verrekening van een aan haar opgelegde voorlopige aanslag – € 2.634. Voorts is een bedrag van € 80 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Deze aanslag en beschikking heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof op 28 september 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, haar gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is op 30 september 2004 aangetekend aan partijen verzonden.
1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat.
1.8. De Inspecteur heeft vervolgens nader schriftelijke inlichtingen verstrekt aan het Hof. Belanghebbende heeft hierop schriftelijk gereageerd.
1.9. Partijen hebben schriftelijk erin toegestemd dat het Hof zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak doet. Het Hof heeft vervolgens op de voet van artikel 8:57 van Pro de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek gesloten.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit heeft en is geboren in 1971, woont samen met haar levenspartner A (geboren in 1966) en met een in 2000 geboren kind op a-straat 1 te Z.
2.2. In het onderhavige jaar (2001) was belanghebbende in Nederland in dienstbetrekking werkzaam. Het door haar genoten loon in dat jaar bedroeg € 17.961. Aan loonheffing is ingehouden een bedrag van € 3.495.
2.3. Belanghebbendes levenspartner, die eveneens de Nederlandse nationaliteit heeft, was in 2001 in Duitsland in dienstbetrekking werkzaam. Het door hem in 2001 genoten loon beloopt een bedrag van € 35.544. Op deze inkomsten is Duitse Lohnsteuer ingehouden. Daarbij is geen rekening gehouden met de persoonlijke– en gezinssituatie van A. In Duitsland is belanghebbendes levenspartner beperkt belastingplichtig. Voor de Duitse inkomstenbelasting is hij ingedeeld in tariefgroep I, waarbij geen rekening wordt gehouden met een – eventueel – verhoogde belastingvrije som. A is in Nederland verzekerd noch premieplichtig voor de volksverzekeringen. Na toepassing van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting, is de levenspartner van belanghebbende in Nederland geen inkomstenbelasting verschuldigd.
2.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2001 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 2.009. Dit bedrag vormt de som van hierboven genoemde looninkomsten en de negatieve inkomsten uit eigen woning van € 19.970. In de aangifte, waarin is geopteerd voor fiscaal partnerschap tussen belanghebbende en A, heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op toepassing van de algemene heffingskorting (€ 1.576), de arbeidskorting (€ 920) en de combinatiekorting (€ 138). Volgens de aangifte had belanghebbende recht op een teruggave van € 3.785, bestaande uit genoemde heffingskortingen van in totaal € 2.634 vermeerderd met de ingehouden loonheffing van € 3.495 en ingehouden dividendbelasting van € 11 en verminderd met een reeds eerder verleende voorlopige teruggave van € 2.355.
2.5. Overeenkomstig deze aangifte heeft de Inspecteur met dagtekening 19 april 2002 belanghebbende voor het jaar 2001 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Naast een teruggave van € 3.784 aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ontving belanghebbende een bedrag van € 40 aan heffingsrente.
2.6. Bij het vaststellen van de onderhavige – definitieve – aanslag heeft de Inspecteur echter het standpunt ingenomen dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van genoemde heffingskortingen ten bedrage van € 2.634. Dit bedrag vermeerderd met € 80 aan heffingsrente, derhalve in totaal € 2.714, is belanghebbende volgens de Inspecteur verschuldigd geworden. Hiertegen heeft belanghebbende tevergeefs bezwaar aangetekend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht belanghebbendes aanspraak op toepassing van genoemde heffingskortingen heeft geweigerd.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder eerdergenoemde pleitnota. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting. De Inspecteur is ter zitting belanghebbende op het punt van de heffingsrente tegemoetgekomen, in dier voege dat de beschikking heffingsrente moet worden vernietigd.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de beschikking heffingsrente alsmede tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een verschuldigd bedrag van nihil.
3.4 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en van de beschikking heffingsrente doch tot handhaving van de aanslag.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Belanghebbende heeft onder meer gesteld dat het niet toekennen van de door haar geclaimde heffingskortingen in een geval als het onderhavige in strijd is met het Europese recht. Het Hof zal deze stelling, als het verst strekkend, als eerste behandelen.
Nationaal kader
4.2. Met ingang van 1 januari 2001 heeft de Nederlandse wetgever het systeem van de heffingskortingen ingevoerd. De in hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) opgenomen bepalingen (tekst 2001) luiden – voor zover in deze procedure van belang – als volgt.
“Artikel 8.1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. (...)
b. gecombineerde inkomensheffing: het gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, van de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning, de belasting op het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en de volgens artikel 10, eerste lid en tweede lid, van de Wet financiering volksverzekeringen berekende premie voor de volksverzekeringen;
c. (...)
d. gecombineerde heffingskorting: het gezamenlijke bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, de heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering, de heffingskorting voor de nabestaandenverzekering en de heffingskorting voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten.
Artikel 8.2. De standaardheffingskorting is het gezamenlijke bedrag van :
a. de algemene heffingskorting
b. de arbeidskorting
c. (....)
d. (.....)
e. de combinatiekorting
f. (....)
Artikel 8.8. De gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing.
Artikel 8.9.
1. Indien de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 zou worden beperkt tot een niveau beneden het gezamenlijke bedrag van de algemene heffingskorting en de voor de belastingplichtige geldende arbeidskorting, (...) en combinatiekorting, wordt indien de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, de gecombineerde heffingskorting verhoogd tot het gezamenlijke bedrag van de voor hem geldende algemene heffingskorting, de arbeidskorting, (...) en de combinatiekorting.
2. De verhoging van de gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.
3. (...).
Artikel 8.10.
1. (...)
1. De algemene heffingskorting bedraagt € 1576.
Artikel 8.11.
1. (...)
2. De arbeidskorting (...) bedraagt (....) maximaal € 920.
Artikel 8.14.
1. (...)
2. De combinatiekorting bedraagt € 138.
Bilateraal verdrag
4.3. Ingevolge het tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland gesloten belastingverdrag tot – kort gezegd – het vermijden van dubbele belasting, gesloten op 16 juni 1959, Trb. 1959, 85, zoals nadien gewijzigd, is het heffingsrecht met betrekking tot de (niet-zelfstandige) arbeidsinkomsten van belanghebbendes levenspartner toegewezen aan Duitsland (artikel 10). Nederland is niettemin bevoegd die arbeidsinkomsten in de grondslag voor de heffing van inkomstenbelasting te begrijpen, zij het dat Nederland dan wel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen (artikel 20, lid 3, van bedoeld Verdrag).
Tussenconclusie
4.4. Belanghebbende heeft, nu zij – naar tussen partijen niet in geschil is – voldoet aan de met betrekking tot de onderwerpelijke heffingskortingen geldende wettelijke criteria (artikel 8.10; 8.11 en 8.14 van de Wet IB 2001), in beginsel recht op de algemene heffingskorting van € 1.576, de arbeidskorting van € 920 en de combinatiekorting van € 138.
4.5. Nu zij geen (gecombineerde) inkomensheffing is verschuldigd, kan zij – gelet op het bepaalde in artikel 8.8 van de Wet IB 2001 – haar recht op deze drie heffingskortingen echter – in zoverre – niet effectueren.
4.6. Doordat haar fiscale (en levens)partner, na toepassing van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting, evenmin een gecombineerde inkomensheffing is verschuldigd, kan belanghebbende de gecombineerde heffingskorting ook niet op de voet van artikel 8.9 van de Wet IB 2001 verhogen tot het gezamenlijke bedrag van de voor haar geldende drie heffingskortingen.
4.7. Zoals gezegd, stelt belanghebbende dat zulks in strijd komt met het Europese recht. Indien haar levenspartner niet in Duitsland maar in Nederland in dienstbetrekking zou hebben gewerkt, zou – aldus belanghebbende – haar aanspraak op verhoging van de gecombineerde heffingskorting wel worden gehonoreerd.
Werkingssfeer gemeenschapsrecht
4.8. De Inspecteur betoogt vooreerst dat, nu belanghebbende zelf geen grensoverschrijdende activiteit heeft verricht, er sprake is van een interne situatie waarop het EG-Verdrag niet van toepassing is.
4.9. Hoewel belanghebbende zelf inderdaad geen gebruik heeft gemaakt van de in het EG-Verdrag gewaarborgde rechten, heeft haar fiscale en levenspartner zulks door in Duitsland een dienstbetrekking te aanvaarden wel gedaan (vrij verkeer van werknemers zoals vervat in artikel 39 EG Pro-Verdrag).
4.10. De Nederlandse wetgever heeft in artikel 8.9 van de Wet IB 2001 het kunnen effectueren van aanspraken op een verhoging van de gecombineerde heffingskorting afhankelijk gesteld van het positieve saldo van de door de fiscale partner van de belastingplichtige verschuldigde gecombineerde inkomensheffing en diens gecombineerde heffingskorting.
4.11. Gelet hierop kan een situatie waarin de omstandigheid dat belanghebbendes fiscale partner gebruik heeft gemaakt van een door de communautaire rechtsorde toegekend recht, het recht op een verhoging van de gecombineerde heffingskorting in Nederland heeft beïnvloed, niet worden beschouwd als een interne situatie die geen enkele aanknoping heeft met het gemeenschapsrecht (vgl. HvJ EG 12 juli 2005, nr. C-403/03, onder meer gepubliceerd in BNB 2005/342).
4.12. Mitsdien moet worden onderzocht of artikel 39 EG Pro-Verdrag zich ertegen verzet dat de Inspecteur belanghebbendes aanspraak op toepassing van de heffingskortingen niet honoreert.
Toepassing van artikel 39 EG Pro-Verdrag
4.13. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EG beogen de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen het de gemeenschapsonderdanen gemakkelijker te maken, op het gehele grondgebied van de Gemeenschap om het even welk beroep uit te oefenen, en staan zij in de weg aan regelingen die deze onderdanen zouden kunnen benadelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen verrichten. Bepalingen die een onderdaan van een lidstaat beletten of ervan weerhouden zijn land van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen, leveren derhalve belemmeringen van die vrijheid op, ook wanneer zij onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn. Hoewel de bepalingen betreffende het vrije verkeer van werknemers volgens hun bewoordingen met name het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, houden zij dus ook een verbod in voor de lidstaat van oorsprong, het vrije aanvaarden en verrichten van werk door een van zijn onderdanen in een andere lidstaat te bemoeilijken (HvJ EG 12 december 2002, nr. C-385/00, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/182).
4.14. Niet in geschil is dat, indien belanghebbendes fiscale partner in Nederland in dienstbetrekking werkzaam zou zijn geweest tegen dezelfde beloningsvoorwaarden als bij zijn Duitse werkgever, belanghebbende haar aanspraak op verhoging van de gecombineerde heffingskorting op de voet van artikel 8.9, leden 1 en 2, Wet IB 2001 had kunnen effectueren. Door het aanvaarden en uitoefenen van een dienstbetrekking in Duitsland door haar fiscale en levenspartner, wordt die verhoging van de gecombineerde heffingskorting echter misgelopen.
4.15. Aldus wordt – op gezinsniveau – een reëel nadeel ondervonden van het aanvaarden en uitoefenen van een dienstbetrekking in Duitsland door de levenspartner van belanghebbende. De onderhavige Nederlandse regeling kan een werknemer derhalve afschrikken een dienstbetrekking in Duitsland te aanvaarden. De onderwerpelijke regeling vormt naar het oordeel van het Hof dan ook een belemmering van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel volgens artikel 39 EG Pro-Verdrag verboden is.
Rechtvaardigingsgronden voor de belemmering.
4.16. Onderzocht dient evenwel te worden of deze belemmering te rechtvaardigen is in het licht van de bepalingen van het EG-Verdrag.
4.17. De Inspecteur heeft in dit verband – in wezen – niet meer aangevoerd dan dat in de situatie waarmee belanghebbende zich vergelijkt – de partner is in Nederland in dienstbetrekking werkzaam – de partner wel in Nederland belasting is verschuldigd.
4.18. Het Hof vermag niet in te zien dat dit – nationaalrechtelijke – argument de beschreven communautaire belemmering kan rechtvaardigen.
4.19. In dit verband verdient nog opmerking dat de aan belanghebbendes partner verleende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting naar oordeel van het Hof in dezen niet als een deugdelijke rechtvaardigingsgrond kan gelden, aangezien die aftrek uitsluitend is bedoeld de dubbele belasting voor die partner te vermijden.
Slotsom
4.20. Nu geen rechtvaardiging bestaat voor de geschetste belemmering, is het niet toekennen van een verhoging van de gecombineerde heffingskorting aan belanghebbende in strijd met het communautaire recht van vrij verkeer van werknemers.
4.21. Belanghebbende heeft recht op de algemene heffingskorting, de arbeidskorting en de combinatiekorting ten bedrage van in totaal € 2.634.
4.22. Opmerking hierbij verdient nog dat, nu belanghebbende binnenlands belastingplichtige is alsmede verzekerd en premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen, zij recht heeft op zowel het belastingdeel als het premiedeel van de heffingskortingen. De omstandigheid dat haar fiscale partner niet onder de reikwijdte van de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving valt, doet hieraan niet af.
4.23. Het beroep is gegrond.
4.24. De overige grieven van belanghebbende behoeven geen behandeling meer.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende. Het Hof stelt deze kosten vast op een bedrag van € 30 voor reis- en verblijfkosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de beschikking heffingsrente;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en verminderd met het bedrag van de algemene heffingskorting, de arbeidskorting en de combinatiekorting, in totaal € 2.634;
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door deze gestorte griffierecht van € 29;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 30 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan op 6 februari 2006 te Arnhem door de raadsheren mrs. Den Ouden, voorzitter, Kooijmans en De Kroon.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. Darwinkel als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel ) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 6 februari 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20 303, 2500 EH Den Haag, (bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.