Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nr. 06/00292
U i t s p r a a k
op het beroep van X, wonende te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aan belanghebbende opgelegde aanslag is gedagtekend 13 september 2002 en berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.493.930, met inachtneming van een belastingvrije som van f 8.950. Aan heffingsrente is f 25.243 berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 5 maart 2004 de aanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift met twee bijlagen is ter griffie ontvangen 8 april 2004. Het beroepschrift is aangevuld op 24 mei 2004, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 25 november 2005 te Arnhem zijn gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Met instemming van partijen zijn de zaken met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 en 1998 en de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 en 2000 tegelijk behandeld.
2.4. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende bij de mondelinge behandeling heeft gehouden, worden, met één tegen de overlegging waarvan de Inspecteur geen bezwaar heeft gemaakt, als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van X BV (hierna: de BV).
3.2. Belanghebbende is in 1997 gescheiden van mevrouw Y met wie hij te Q gezamenlijk een woning bewoonde. Uit het huwelijk is één dochter geboren. Ter zake van de scheiding is door partijen in september 1997 een echtscheidingsconvenant (hierna: het convenant) gesloten. Daarbij zijn ten behoeven van de vrouw en de dochter alimentatieverplichtingen overeengekomen. Voorts is in het convenant vastgesteld dat de echtelijke woning in eigendom toebehoort aan de vrouw en dat belanghebbende de op de woning afgesloten hypothecaire lening, per saldo groot f 250.000, voor zijn rekening neemt. Ter financiering van het bedrag van f 250.000 heeft belanghebbende tot hetzelfde bedrag een lening gesloten bij de A bank.
3.3. In 1997 heeft belanghebbende de woning (een vrijstaande villa) a-straat 1 te Z gekocht. Deze woning is op 1 augustus 1998 aan hem geleverd. Bouwjaar van de woning is 1972. Belanghebbende heeft de woning in mei 1999 laten taxeren door makelaar B te R. In het op 2 juni 1999 opgemaakte taxatierapport is vermeld dat de woning in 1998/1999 geheel is verbouwd. De makelaar stelt de onderhandse verkoopwaarde van de woning, vrij van huur en gebruik, op f 2.900.000.
3.4. Belanghebbende heeft in 1998 drie overeenkomsten van geldlening gesloten met de BV. Deze overeenkomsten houden – voorzover van belang – het volgende in:
-overeenkomst d.d. 30 april 1998
bedrag van de lening per 1 mei 1998: f 2.500.000
zekerheid: een door belanghebbende te verwerven effectenportefeuille
looptijd van de lening: vijf jaar met een mogelijkheid tot verlenging met een periode van nog eens vijf jaren
rente: 5% per jaar gedurende de gehele looptijd
aflossing: bij verkoop van de ter dekking van de lening dienende effectenportefeuille of een deel daarvan; het niet afgeloste deel van de lening is onmiddellijk opeisbaar bij faillissement of een aanvraag om surséance van betaling door belanghebbende
- overeenkomst d.d. 30 april 1998
bedrag van de lening per 1 mei 1998: f 1.500.000
zekerheid: een door belanghebbende te verwerven effectenportefeuille
looptijd van de lening: tien jaar met een mogelijkheid tot verlenging met een periode van nog eens tien jaren
rente: 5% per jaar gedurende de gehele looptijd
aflossing: bij verkoop van de ter dekking van de lening dienende effectenportefeuille of een deel daarvan; het niet afgeloste deel van de lening is onmiddellijk opeisbaar bij faillissement of een aanvraag om surséance van betaling door belanghebbende
- overeenkomst d.d. 25 november 1998
bedrag van de lening per 1 december 1998: f 1.000.000
zekerheid: een door belanghebbende te vestigen 2e hypotheek op de eigen woning te Z
looptijd van de lening: dertig jaar
rente: 5% gedurende de gehele looptijd
aflossing: geen verplichte aflossing anders dan bij verkoop van de eigen woning te Z; het niet afgeloste deel van de lening is onmiddellijk opeisbaar bij faillissement of een aanvraag om surséance van betaling door belanghebbende
De verschuldigde rente over de eerste twee leningen is in de jaren 1998 tot en met 2000 niet door belanghebbende betaald, maar op de hoofdsom van de leningen bijgeschreven.
Bij notariële akte van 1 juni 1999 is de bij de leningovereenkomst van 25 november 1998 bedoelde hypothecaire zekerheid tot stand gekomen.
3.5. In het voorjaar van 2002 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de ‘aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1997 tot en met 2000 en vennootschapsbelasting voor wat betreft de kosten en de rekening-courantstand over de jaren 1997 tot en met 2000.’
Het rapport van deze controle is gedagtekend 23 juli 2002. In het rapport is vermeld dat de rekening-courantschuld van belanghebbende aan de BV per 31 december 2000 f 2.826.155 bedraagt, dat de zekerheid in de vorm van de effectenportefeuille verloren is gegaan en dat de vermogenspositie van belanghebbende zodanig is dat er ook geen verdere zekerheid kan worden gesteld. Het rapport vermeldt voorts: ‘In overleg met dhr. X en de adviseur is overeengekomen per 1-1-1999 een uitdeling te stellen van f 850.000 en per 1-1-2000 een uitdeling van f 1.500.000.’
3.6.De Inspecteur heeft de onderhavige aanslag als volgt berekend:
aangegeven belastbaar inkomen neg f 17.045
bij: beperking renteaftrek f 10.975
dividend/winstuitdeling door BV - 1.500.000
- 1.510.975
belastbaar inkomen aanslag f 1.493.930.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld
a) of belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de correctie winstuitdeling,
b) of sprake is van een bij de controle totstandgekomen vaststellingsovereenkomst met betrekking tot de door de Inspecteur gestelde winstuitdeling, waaraan belanghebbende is gebonden, en
c) of sprake is van in 1999 en 2000 door de BV aan belanghebbende gedane uitdelingen van winst.
4.2. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd hetgeen is opgenomen in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal.:
Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende zijn grief inzake het niet horen van belanghebbende in de fase van bezwaar laten vallen en uitdrukkelijk verklaard geen prijs te stellen op terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur.
4.3. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het Hof begrijpt, vermindering van de aanslag naar een berekend belastbaar inkomen van negatief f 6.070 en vaststelling van het te verrekenen verlies op dat bedrag.
4.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
(geschilvragen a en b)
5.1. De adviseur van belanghebbende, C van Administratiekantoor D te S, heeft bij afzonderlijke brieven van 24 september 2002 tijdig bezwaar gemaakt tegen de aan belanghebbende opgelegde aanslagen over de jaren 1999 en 2000. In de motivering van beide bezwaren is enkel de bijtelling van de in de aangiften over die jaren afgetrokken rente wegens overbedeling genoemd.
Bij brief van 2 januari 2003 heeft de gemachtigde de inspecteur bericht dat hij als opvolgend gemachtigde zal optreden in deze bezwaarprocedures. De gemachtigde constateert in die brief dat bezwaar is gemaakt tegen de gehele aanslagen en kondigt onder meer aan dat hij in een nadere brief zal ingaan op de voor de jaren 1999 en 2000 gestelde uitdeling. Bij brief van 17 maart 2003 aan de Inspecteur heeft de gemachtigde zijn bezwaar tegen de gestelde uitdelingen gemotiveerd.
5.2. Voorzover de Inspecteur wil betogen dat belanghebbende, nu hij in de initiële bezwaarschriften tegen de aanslagen over 1999 en 2000 geen grieven heeft aangevoerd tegen de gestelde uitdelingen, hij niet alsnog in bezwaar en in beroep tegen die uitdelingen kan opkomen, verwerpt het Hof deze grief. Geen rechtsregel staat eraan in de weg dat een belastingplichtige die tijdig bezwaar instelt tegen een hem opgelegde aanslag in een volgend geschrift, ook buiten de bezwaartermijn van zes weken, nog niet eerder genoemde bezwaren tegen de aanslag aanvoert. Het Hof merkt op, dat behoudens strijd met beginselen van een behoorlijk procesverloop zulks in de belastingprocedure eveneens mogelijk is.
5.3. De Inspecteur heeft aangevoerd dat belanghebbende en zijn adviseur C, gelet op het gestelde in het controlerapport tijdens het onderzoek met de controlerende ambtenaar een vaststellingsovereenkomst zijn overeengekomen, inhoudende dat per 1 januari 1999 een uitdeling van
f 850.000 in aanmerking zou worden genomen en per 1 januari 2000 een uitdeling van f 1.500.000, en dat belanghebbende aan die overeenkomst moet worden gehouden. Volgens de Inspecteur moet belanghebbende alsnog in zoverre niet-ontvankelijk worden verklaard in zijn bezwaar en, naar het Hof verondersteld, in zijn beroep.
De Inspecteur stelt in dit verband dat belanghebbende in zijn bezwaarschriften tegen de aanslagen over 1999 en 2000 niet spreekt over een bezwaar tegen het in aanmerking nemen van een uitdeling. Naar zijn mening heeft belanghebbende weliswaar niet expliciet in een schriftelijke vaststellingsovereenkomst afstand gedaan van zijn recht om in bezwaar te komen tegen de uitdelingen, maar wel impliciet mondeling ten tijde van de controle.
Ter zitting heeft de Inspecteur, in afwijking zijn verweerschrift, gesteld dat een na de controle door belanghebbende aan de controlerende ambtenaar gezonden faxbericht enkel handelt over de kwestie van rente wegens overbedeling. Het Hof merkt op dat een zodanig faxbericht van 29 december 2002 als bijlage 10 bij het verweerschrift tot de stukken behoort.
5.4. De gemachtigde betwist dat sprake is van een tussen belanghebbende en de Inspecteur totstandgekomen vaststellingsovereenkomst, waaraan belanghebbende zou zijn gebonden.
5.5. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende het bewijs van het bestaan van een vaststellingsovereenkomst niet heeft geleverd. De enkele omstandigheid dat belanghebbende in zijn initiële bezwaarschrift de betreffende correctie niet noemt is geen afdoende bewijs voor het bestaan van een vaststellingsovereenkomst. Voorts overweegt het Hof dat een enkele akkoordverklaring met een correctie – zo die in casu al heeft plaatsgevonden - zonder uitdrukkelijk afstand te doen van een rechtsmiddel, de belastingplichtige niet ervan kan weerhouden om alsnog in bezwaar of beroep tegen die correctie op te komen.
5.6. De beroepen van belanghebbende tegen de correcties uitdelingen over de jaren 1999 en 2000 kunnen derhalve door het Hof worden behandeld.
(geschilvraag c)
5.7. Belanghebbende is in 1998 drie leningovereenkomsten met zijn BV aangegaan. Terzake van de overeenkomst van lening van 25 november 1998 heeft belanghebbende in 1999 een hypotheek op zijn woning verstrekt. De andere twee leningen, te zamen groot f 4.000.000, zijn beschikbaar gesteld in rekening-courant en dienden ter financiering van een door belanghebbende op te bouwen effectenportefeuille.
5.8. De Inspecteur is van mening dat door de BV aan belanghebbende onder zachte voorwaarden – rentepercentage aan de lage kant, onvoldoende mate van verhaal – leningen zijn verstrekt tot zodanige bedragen dat er reden bestaat om per 1 januari 1999 en 1 januari 2000 over te gaan tot het constateren van uitdelingen van winst door de BV aan belanghebbende ten bedrage van respectievelijk f 850.000 en f 1.500.000.
5.9. De gemachtigde stelt dat van het bedrag van f 4.000.000 aan leningen in rekening-courant, per 1 januari 1999 niet meer dan f 1.653.025 was opgenomen. Daartegenover stond per die datum een effectenportefeuille ter waarde van f 1.058.312, hetgeen leidde tot een dekkingstekort alsdan van f 594.713. Blijkens de taxatie van de makelaar ging in de waarde van eigen woning van belanghebbende medio1999 na een in 1998/1999 uitgevoerde verbouwing een overwaarde schuil van f 300.000. Het privé-vermogen per 1 januari 1999, rekening houdende met de getaxeerde waarde van de eigen woning van f 2.900.000 en een voor de vermogensbelasting per 1 januari 1999 aangegeven waarde van slechts f 439.800, beliep f 2.165.294 (berekening in de bijlage bij de pleitnota van de gemachtigde). Het privé-vermogen bood derhalve, aldus de gemachtigde, voldoende verhaal.
De gemachtigde heeft voorts aangevoerd,
- dat sprake is van bestaande en als zodanig niet door de Inspecteur betwiste overeenkomsten,
- dat de overeenkomsten van lening zijn aangegaan tegen gebruikelijke zakelijk voorwaarden,
- dat de Inspecteur bij het verweerschrift geen stukken heeft overgelegd, zoals bijvoorbeeld afschriften van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 en 2000 en vermogensbelasting 2000 en 2001, waaruit de juistheid van diens berekeningen blijkt,
- dat hij mitsdien de juistheid van de berekeningen van de Inspecteur betwist, en
- dat de waardedaling van de effectenportefeuille eerst na het jaar 2000 is ingezet.
De gemachtigde concludeert dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de te dezen op hem rustende bewijslast. Daarbij heeft de gemachtigde opgemerkt dat hij zich afvraagt waarom de Inspecteur niet met belanghebbende in overleg is getreden om, indien al sprake is van een te hoge stand van de rekening-courant, te komen tot een schema van aflossing zoals dat in de praktijk gebruikelijk is.
5.10. Het Hof merkt vooreerst op dat de stelling van de gemachtigde dat per 1 januari 1999 van de twee leningen in rekening-courant met de BV van f 4.000.000 nog slechts een bedrag van f 1.653.025 was opgenomen, wordt ondersteund door de vermelding als zodanig van dit bedrag in de tot de stukken behorende aangifte vermogensbelasting 1999. Ter zake van de hypotheekschuld is in die aangifte per 1 januari 1999 reeds een bedrag van f 2.600.000 opgenomen.
5.11. De Inspecteur heeft het bestaan van de overeenkomsten van lening niet heeft betwist, doch stelt enkel dat die overeenkomsten gelet op de daaraan verbonden voorwaarden en op de vermogenspositie van belanghebbende reële betekenis missen. Met dit laatste doelt de Inspecteur kennelijk op de door hem gestelde onvoldoende mate van zekerheid die belanghebbende zou bieden voor nakoming van de leningsverplichtingen. Het Hof merkt in dit verband op dat een onvolkomen wijze van administreren van één van de leningen, waarvan de Inspecteur in zijn verweerschrift gewag maakt, aan het bestaan van een overeenkomst van lening niet in de weg hoeft te staan.
Het Hof merkt voorts op dat voor een geschil als hier aan de orde relevant zijn de voorwaarden waartegen de leningen zijn aangegaan en de mate waarin de aandeelhouder solvabel moet worden geacht.
Met betrekking tot bedoelde voorwaarden is het Hof van oordeel dat de bij de leningen in rekening-courant overeengekomen rente weliswaar aan de lage kant is, maar niet zodanig laag dat reeds op die grond de leningen in rekening-courant als onzakelijk moeten worden aangemerkt. Bij de beoordeling van de vraag of de aandeelhouder voldoende mate van zekerheid biedt indien de BV tot verhaal zou willen overgaan moet niet alleen worden gekeken naar het concrete doel waarvoor de leningen in rekening-courant worden verstrekt, maar tevens naar de totale vermogenspositie van de aandeelhouder.
5.12. De Inspecteur heeft in het verweerschrift gesteld dat belanghebbende per 1 januari 1999 een schuld van f 3.653.025 heeft aan de BV, bestaande uit een schuld van f 1.000.000 bestemd als 2e hypotheek en een bedrag van f 2.653.025 als schuld in rekening-courant. Gelet op hetgeen de gemachtigde heeft aangevoerd is deze conclusie van de Inspecteur kennelijk onjuist en is per 1 januari 1999 sprake van een schuld van f 1.000.000 (op die datum nog geboekt in rekening-courant) bedoeld als 2e hypotheek op de eigen woning en voor het overige een rekening-courantschuld van f 1.653.025. Tegenover deze laatste schuld staat per die datum enerzijds een dekking van een bedrag van f 1.058.312 aan aanwezige effecten (derhalve een dekkingstekort f 594.713) en anderzijds een door de lopende verbouwing toenemende (over)waarde in een oplopende woningmarkt van de eigen woning. Voor het overige beschikt belanghebbende blijkens de aangifte vermogensbelasting 1999 over een aanmerkelijk belang ter waarde van f 2.796.957 en andere aangegeven vermogensbestanddelen (voertuigen, tegoeden, lijfrenten) ter waarde van in totaal f 274.839.
Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur tegenover de bestrijding door de gemachtigde van belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat per 1 januari 1999 sprake was van een situatie met enerzijds een hoge rekening-courantschuld tegen onzakelijke voorwaarden van de aandeelhouder aan zijn BV en anderzijds van onvoldoende middelen aan de zijde van de aandeelhouder om de schulden af te lossen. Aldus bestaat naar het oordeel van het Hof per 1 januari 1999 onvoldoende reden voor het constateren van een winstuitdeling door de BV aan belanghebbende.
5.13. Met betrekking tot de vraag of er voor het jaar 2000 aanleiding bestaat voor het constateren van een winstuitdeling overweegt het Hof als volgt.
In het controlerapport wordt een saldo van de rekening-courant per 1 januari 2000 berekend van f 1.531.671. Daarbij heeft de controlerende ambtenaar rekening gehouden met een vermindering van het saldo door het in aanmerking nemen van een uitdeling per 1 januari 1999 van f 850.000 en een vermindering van f 1.000.0000 nadat de 2e hypotheek op de eigen woning van belanghebbende is gevestigd. Zonder rekening te houden met een uitdeling in 1999 van f 850.000 zou het saldo van de rekening-courant per 1 januari 2000 (afgerond) f 2.380.000 bedragen. De waarde van de per 1 januari 2000 aanwezige effectenportefeuille bedraagt volgens de Inspecteur f 1.519.631 en in de eigen woning schuilt een overwaarde in een tot 1 januari 2000 oplopende markt voor onroerende zaken. Voor het overige beschikte belanghebbende blijkens de aangifte vermogensbelasting 1999 over een aanmerkelijk belang ter waarde van f 2.796.957 en andere aangegeven vermogensbestanddelen (voertuigen, tegoeden, lijfrenten) ter waarde van in totaal f 274.839. Gesteld noch gebleken is dat de waarde van deze overige bezittingen sedert 1 januari 1999 belangrijk zou zijn veranderd. De Inspecteur heeft, zoals de gemachtigde van belanghebbende terecht opgemerkt, te dien aanzien geen gegevens verstrekt.
5.14. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur tegenover de bestrijding door de gemachtigde van belanghebbende evenzeer niet althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat per 1 januari 2000 sprake was van een situatie met enerzijds een hoge rekening-courantschuld van de aandeelhouder aan zijn BV tegen onzakelijke en anderzijds van onvoldoende middelen aan de zijde van de aandeelhouder om de schulden af te lossen. Aldus bestaat naar het oordeel van het Hof per 1 januari 2000 onvoldoende reden voor het constateren van een winstuitdeling door de BV aan belanghebbende.
6. Proceskosten
Voor een vergoeding van proceskosten verwijst het Hof naar zijn beslissing van heden in de met deze zaak samenhangende zaak met hofnummer 04/00615, het beroep van belanghebbende tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999.
7. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van nihil;
- stelt het verlies over het jaar 2000 vast op f 6.070;
- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor het instellen van het beroep betaalde griffierecht van € 37 te vergoeden.
Aldus gedaan op 31 juli 2006 door mr Röben, voorzitter, mr N.E. Haas en mr drs F.J.P.M. Haas, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs Woeltjes, als griffier.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter,
J.B.H. Röben
Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op 2 augustus 2006.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.