Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nr. 04/00959/ navorderingsaanslag in de vermogensbelasting
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belang-hebben-de) tegen de uit-spraak van de In-spec-teur te P op het bezwaar-schrift van be-lang-hebben-de tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag in de vermogensbelasting voor het jaar 1992.
1. Navorderingsaanslag en bezwaar
1.1. De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag is gedagtekend 15 december 2003 en genummerd 000.00.000.K28. De aanslag bedraagt
f 2.506 aan nagevorderde vermogensbelasting met een verhoging ten bedrage van f 2.506 (100%). Aan heffingsrente is
f 996 berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belang-hebben-de heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 23 april 2004 de aanslag verminderd tot f 2.380 aan vermogensbelasting met een verhoging van f 1.785 (75%). Het bedrag van de berekende heffingsrente is aangepast.
2. Geding voor het Hof
2.1.Het beroepschrift is ter griffi-e ontvangen op 1 juni 2004 en aangevuld op 20 juli 2004, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingezonden en daarbij bijlagen overgelegd.
2.3.Tot de stukken van het geding behoren voorts:
- een brief van de na te noemen gemachtigde van belanghebbende van 6 juli 2006 aan de Inspecteur;
- een brief van 7 juli 2006 van de Inspecteur aan het Hof met bijlagen, waaronder een brief van de Inspecteur van 7 juli 2006 aan de gemachtigde;
- een op 21 juli 2006 ter griffie ontvangen pleitnota van de gemachtigde;
- een op 25 juli 2006 ter griffie ontvangen pleitnota van de Inspecteur;
- een door de Inspecteur ter zitting aan het Hof overgelegd afschrift van de uitspraak van de meervoudige belastingkamer van de Rechtbank te Arnhem van 20 juni 2006, betreffende de zaken met dossiernummers 05/2759 en 05/2761, tegen de overlegging waarvan de gemachtigde geen bezwaar heeft gemaakt.
2.4.Bij de mondelinge behandeling te Arnhem op 27 juli 2006 zijn gehoord, mr. A, advocaat te Nijmegen, als ge-machtigde van belang-heb-bende, alsmede namens de Inspec-teur drs B.
2.5.De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belang-hebbende ter zitting heeft gehouden worden als hier herhaald en ingelast be-schouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen- partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de weder-partij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1.Belanghebbende drijft in firmaverband samen met zijn echtgenote C te Q een hotel, café, restaurant en slijterij.
3.2.In de loop van het jaar 2002 zijn door de Duitse autoriteiten in het kader van spontane gegevensuitwisseling op basis van de richtlijn 77/799 EEG en art. 4 van Pro de richtlijn 79/1070 EEG aan de Nederlandse Belastingdienst gegevens verstrekt aangaande Nederlandse ingezetenen met een bankrekening in Duitsland. Voor wat betreft belanghebbende betroffen dit gegevens met betrekking tot door hem bij de D Bank te Duitsland aangehouden bankrekeningen. De Belastingdienst heeft de verwerking van deze gegevens op landelijk niveau gecoördineerd en ter zake een Draaiboek Project Buitenlands Vermogen (hierna: het draaiboek) opgesteld. Een exemplaar van dit draaiboek is door de Inspecteur bij zijn aan het Hof gerichte brief van 7 juli 2006 op verzoek van de gemachtigde in het geding gebracht. In dit draaiboek zijn gedeelten van de tekst weggelaten. In deze brief heeft de Inspecteur meegedeeld dat hij bereid is de integrale versie van het draaiboek aan het Hof over te leggen, waarbij hij zich alsdan evenwel zal beroepen op toepassing van art. 8:29 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
3.3.Bij brief aan belanghebbende van 14 oktober 2003 heeft de Inspecteur onder meer het volgende meegedeeld:
‘De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die gerechtigd zijn (geweest) tot buitenlandse vermogensbestanddelen, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting en/of vennootschapsbelasting geen opgaaf is gedaan van deze vermogensbestanddelen en de eventuele opbrengsten daaruit.
Uit dit onderzoek is gebleken dat u gerechtigd bent (geweest) tot vermogensbestanddelen in het buitenland. De gegevens hiervan kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Ik verzoek u daarom mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke worden gevraagd op de ingesloten “Opgaaf buitenlands vermogen”.(…) Na invulling moet u de opgaaf ondertekend aan mij terugsturen vóór 1 november 2003.’
Voorts bevat de brief een verwijzing naar de verplichtingen genoemd in art. 47 en Pro 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), een aankondiging van eventuele toepassing van omkering van de bewijslast bij niet verstrekken van de gevraagde gegevens en inlichtingen, alsmede een verwijzing naar de strafbepalingen van art. 68 en Pro 69 AWR.
3.4. Bij brief van 4 november 2003 beantwoordt de gemachtigde namens belanghebbende de brief van de Inspecteur van 14 oktober 2003. De gemachtigde deelt mee, dat de door de Inspecteur gegeven termijn van twee weken voor beantwoording van zijn brief ten enenmale onvoldoende is. Meegedeeld wordt dat binnen een redelijke termijn vanaf 4 november 2003 de Inspecteur een antwoord van de gemachtigde zal ontvangen.
3.5. In antwoord op de brief van de gemachtigde deelt de Inspecteur in een aan de belanghebbende gerichte brief van 10 november 2003 mee, dat hij belanghebbende voor de laatste maal in de gelegenheid stelt de gevraagde gegevens en inlichtingen over de afgelopen twaalf jaren te verstrekken en de ingevulde en ondertekende ‘Opgaaf Buitenlands vermogen’ aan de Inspecteur terug te sturen vóór 1 december 2003.Voorts is in de brief vermeld: ‘Uit onze gegevens blijkt dat u al voor 1 januari 1991 beschikte over buitenlandse vermogensbestanddelen.’
De Inspecteur heeft een afschrift van de brief gezonden aan de gemachtigde.
3.6. Bij brief van 17 november 2003 aan de Inspecteur antwoordt de gemachtigde, dat het verzamelen van gegevens en inlichtingen die van belang zijn voor de vraag of de gerechtigdheid van belanghebbende tot buitenlandse vermogenbestanddelen bestaat of heeft bestaan, enige tijd duurt en dat de Inspecteur ‘enig geduld dient te betrachten’.
3.7. Bij brief van 19 november 2003, gericht aan de VOF E, kondigt de Inspecteur een op 8 december 2003 aan te vangen boekenonderzoek aan inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting van 1999 tot en met 2001 en de aangiften omzetbelasting van 1999 tot en met 2002.
3.8. Bij brief van 24 november 2003 stelt de Inspecteur belanghebbende in kennis van zijn voornemen navorderingsaanslagen tot behoud van rechten op te leggen voor de inkomstenbelasting 1991 en de vermogensbelasting 1992, beide met een bestuurlijke boete. Meegedeeld wordt dat de FIOD hem gegevens heeft verstrekt waaruit blijkt dat belanghebbende reeds in 1991 over buitenlandse vermogens beschikte en dat aan de hand van die gegevens de navorderingsaanslagen als volgt zullen worden berekend:
middel en jaar correctie te betalen belasting
inkomstenbelasting 1991 f 20.000 f 10.000
vermogensbelasting 1992 f 323.190 f 2.505.
De brief bevat een kennisgeving en motivering van de op te leggen verhoging (boete). Meegedeeld wordt dat van de op te leggen verhoging geen kwijtschelding wordt verleend.
Als bijlagen bij de brief zijn gevoegd uitprinten van een ‘Invoerscherm IB’ en een ‘Invoerscherm VB’. Op deze printen staat voor de vermogensbelasting 1992 vermeld een vastgesteld vermogen van f 501.874 per 1 januari 1992 en een gecorrigeerd vermogen van f 815.000.
3.9. Bij brief aan de Inspecteur van 5 december 2003 schrijft de gemachtigde onder meer dat belanghebbende bereid is gegevens en inlichtingen te verschaffen en dat belanghebbende zich nog voorbereidt op de toegezegde reactie op de vragen van de Inspecteur.
3.10. Met dagtekening 15 december 2003 zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992 opgelegd.
3.11. Bij brief van 16 januari 2004 maakt de gemachtigde namens belanghebbende bezwaar tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992. In de aanvulling op het bezwaarschrift van 21 januari 2004 deelt de gemachtigde mee dat belanghebbende met een beroep op art. 67n AWR overgaat tot vrijwillige verbetering van in het verleden gedane aangiften. Bijgevoegd zijn diverse bankbescheiden van door belanghebbende bij de D Bank A-G Region R Duitsland aangehouden bankrekeningen. Tevens is bijgevoegd een berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting en vermogensbelasting indien de gegevens inzake de bankrekeningen in de afgelopen jaren op juiste wijze in de aangiften van belanghebbende zouden zijn verwerkt. Tenslotte wordt meegedeeld dat belanghebbende het verschuldigde bedrag aan belasting ten titel van gewetensgeld spoedig onder vermelding ‘vrijwillige verbetering inzake: X/Fiscus’ op de bankrekening van de Belastingdienst zal storten.
3.12. Bij brief aan de gemachtigde van 30 januari 2004 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat in deze zaak geen sprake is van vrijwillige verbetering door belanghebbende. Tevens heeft de Inspecteur een gecorrigeerde berekening gemaakt van de door belanghebbende over de jaren 1991 en volgende verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, vermogensbelasting, heffingsrente en boete.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. De gemachtigde van belanghebbende heeft de volgende stellingen betrokken, welke stellingen de Inspecteur bestrijdt:
met betrekking tot de navordering van de belasting:
- de verlengde navorderingstermijn is in strijd met het EG-recht;
- de Inspecteur heeft de berekening van de navorderingsaanslag, die afwijkt
van de zijnerzijds ingebrachte berekening, niet voldoende gemotiveerd;
- het zelfde geldt voor de berekening van heffingsrente;
met betrekking tot de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging:
- er is sprake van vrijwillige verbetering door belanghebbende, waardoor de boete moet vervallen;
-door de wijze van handelen van de Inspecteur is sprake van schending van art. 6 EVRM Pro;
- de boete moet vervallen wegens schending van het gelijkheidsbeginsel;
- de boete inzake de nagevorderde vermogensbelasting kan niet in stand blijven omdat niet is gebleken dat belanghebbende in het jaar 1992 is uitgenodigd tot het doen van aangifte vermogensbelasting en omdat op grond van het niet voldoen aan de verplichting van artikel 2, eerste lid, Uitvoeringsregeling AWR geen (vergrijp)boete kan worden opgelegd.
4.2. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd, hetgeen is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting dat aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
4.3. Belanghebbende verzoekt om vernietiging van de bestreden uitspraak en primair vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair vernietiging van het kwijtscheldingsbesluit en gehele kwijtschelding van de verhoging.
4.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
met betrekking tot de aanwezigheid van buitenlandse banktegoeden
5.1. De Inspecteur heeft bij brieven van 14 oktober 2003 en 10 november 2003 aan belanghebbende te kennen gegeven dat hij over gegevens beschikte waaruit bleek dat belanghebbende reeds vóór 1991 beschikte over buitenlandse vermogensbestanddelen. In zijn brief van 24 november 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat hij op grond van die gegevens en in verband met verloop van de navorderingstermijn tot behoud van rechten navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992 zou gaan opleggen. Bij de brief van 24 november 2003 heeft de Inspecteur een nadere berekening van het inkomen over 1991 en het vermogen per 1 januari 1992 gevoegd.
5.2. In het kader van bezwaar tegen de op 15 december 2003 gedagtekende navorderingsaanslagen heeft belanghebbende bij brief van zijn gemachtigde van 21 januari 2004 bankbescheiden overgelegd van door hem bij de D Bank A-G Region R Duitsland aangehouden bankrekeningen. Tevens is bij deze brief gevoegd een berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting en vermogensbelasting indien de gegevens inzake de bankrekeningen in de afgelopen jaren op juiste wijze in de aangiften van belanghebbende zouden zijn verwerkt.
5.3. Bij brief aan de gemachtigde van belanghebbende van 30 januari 2004 heeft de Inspecteur aan de hand van een overzicht van mutaties op bankrekeningnummer 00 000 000 00 van belanghebbende bij de D Bank een gedetailleerde gecorrigeerde berekening verstrekt van de door belanghebbende over de jaren 1991 en volgende verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, vermogensbelasting, heffingsrente en boete, waarna de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de onderhavige navorderingsaanslag heeft verminderd.
Bij het verweerschrift heeft de Inspecteur overgelegd een afschrift van een mededeling op grond van art. 4 van Pro de richtlijn 79/1070 EEG van het Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Düsseldorf, inhoudende de mededelingen dat belanghebbende op 23 januari 1989 voor DM 49.680 waardepapieren heeft gekocht bij de D Bank A-G en dat het tijdstip van ontdekking van dit gegeven ‘1999’ was, alsmede bankafschriften waaruit blijkt dat belanghebbende de waardepapieren in januari 1989 bij die bank in depot heeft gegeven.
5.4. In beroep heeft de gemachtigde van belanghebbende gesteld de hoogte van de uiteindelijk nagevorderde belasting te bestrijden, maar geen enkel argument aangevoerd dat er op zou kunnen wijzen dat de nagevorderde belasting tot een te hoog bedrag is berekend.
5.5. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met betrekking tot de hoogte van de bij de onderhavige navorderingsaanslag nagevorderde belasting voldoende bewijs heeft geleverd en acht de berekening van de Inspecteur aannemelijk. Namens belanghebbende is geen enkel steekhoudend argument aangevoerd dat reden kan geven tot twijfel aan de berekening van de Inspecteur. Het Hof gaat daarom uit van de juistheid van de hoogte van de nagevorderde belasting.
met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn
5.6. Het Hof acht op grond van het voorgaande eveneens aannemelijk dat de Inspecteur niet eerder dan in de loop van het jaar 2002 op de hoogte is gekomen van door belanghebbende niet in de aangifte over het jaar 1992 vermelde in het buitenland aangehouden vermogen.
5.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft gesteld dat de verlengde termijn voor navordering van twaalf jaar als bedoeld in art. 16, vierde lid, AWR in strijd is met het EG-Verdrag, te weten de vrijheid van kapitaalverkeer en van dienstenverkeer. Het verschil in navorderingstermijn tussen enerzijds aangehouden tegoeden bij binnenlandse en anderzijds aangehouden tegoeden bij buitenlandse banken is discriminatoir en strijdig met het EG-Verdrag. Voor zover voor de termijn van twaalf jaar al een rechtvaardiging bestaat is die termijn, aldus de gemachtigde, niet effectief en disproportioneel. De maatregel werkt te algemeen en is te vergaand en het argument van voorkoming van belastingontduiking kan de verlengde navorderingstermijn niet rechtvaardigen.
5.8. Ook indien zou moeten worden aangenomen dat de verlengde termijn voor navordering van twaalf jaar van art. 16, vierde lid, AWR in beginsel een belemmering kan vormen voor de vrijheid van het diensten- en kapitaalverkeer binnen de Europese Gemeenschap,
is het Hof niettemin van oordeel dat die verlengde termijn in de gegeven omstandigheden niet kan worden aangemerkt als niet effectief of als disproportioneel. Blijkens de wetsgeschiedenis van art. 16, vierde lid, AWR (MvT, Kamerstukken II, 1989/90, nr. 21 423, nr. 3, blz. 2-3) is de rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen, dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus met betrekking tot die bestanddelen te beperkt zijn en omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Voorts is voor een termijn van twaalf jaar gekozen omdat die termijn aansluit bij de termijn gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking kan worden vervolgd.
5.9. De doelstelling van de bepalingen het EG-Verdrag inzake vrijheid van diensten- en kapitaalverkeer houdt voorts, anders dan de gemachtigde kennelijk wil betogen, niet tevens in, dat door beperkte ter beschikking staande maatregelen belastingplichtigen die hun geld bij een bank in het buitenland onderbrengen met het oogmerk het geld aan het zicht van de nationale belastingdienst te onttrekken, minder belasting zouden betalen dan belastingplichtigen die hun geld bij een bank in het eigen land onderbrengen. Gelet in dit verband op de in de jaren negentig van de vorige eeuw niet volledige uitwisseling van rentegegevens binnen de EU, in ieder geval in de periode vóór het totstandkomen van de EU-Richtlijn nr. 2003/48/EG van 3 juni 2003, is het Hof van oordeel dat de bedoelde termijn van twaalf jaar voor navordering niet als ineffectief of disproportioneel kan worden gekenschetst.
heffingsrente
5.10. Heffingsrente wordt belopen uit de wet en wel uit de art. 30f AWR e.v. Geen wettelijke bepaling voorziet in een afwijkende berekening van heffingsrente in het geval van een navordering van belasting over een periode van twaalf jaar als voorzien in art. 16, vierde lid, AWR.
5.11. De berekening van heffingsrente heeft een louter economische achtergrond, te weten het gedurende langere tijd kunnen beschikken over een bedrag dat heeft te gelden als na afloop van het belastingjaar verschuldigde belasting. Namens belanghebbende is niets aangevoerd op grond waarvan te dezen van het uitgangspunt voor de berekening van heffingsrente zou moeten worden afgeweken.
verhoging; vrijwillige verbetering
5.12. De gemachtigde stelt zich namens belanghebbende op het standpunt dat, nu de Inspecteur bij diens brieven van 14 oktober 2003 en 10 november 2003, alsmede bij de aankondiging van navordering bij diens brief van 24 november 2003, geen gegevens heeft vermeld van door belanghebbende in het verleden aangehouden buitenlandse bankrekeningen en hij namens belanghebbende zich steeds bereid heeft getoond te onderzoeken of en in hoeverre sprake was van buitenlands inkomen of vermogen, belanghebbende door het verstrekken bij de brief van de gemachtigde van 21 januari 2004 van gegevens inzake buitenlandse bankrekeningen is overgegaan tot vrijwillige verbetering van in het verleden gedane aangiften.
5.13. Het Hof wijst dit standpunt van de gemachtigde af. In art. 67n AWR is bepaald dat een vergrijpboete niet wordt opgelegd indien een belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Paragraaf 22 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 bevatte overigens een nagenoeg gelijkluidende bepaling.
5.14. Het Hof is van oordeel dat niet serieus kan worden volgehouden, dat belanghebbende gelet op de inhoud en strekking van de brieven van de Inspecteur van 14 oktober 2003 en 10 november 2003 niet zou hebben begrepen dat de fiscus op het spoor was gekomen van door hem in voorgaande jaren niet opgegeven bestanddelen van zijn inkomen en zijn vermogen. De brieven van de inspecteur laten dienaangaande geen ruimte voor twijfel. Naar het oordeel van het Hof is mitsdien van vrijwillige verbetering te dezen geen sprake.
verhoging; schending van art. 6 EVRM Pro
5.15. De gemachtigde van belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur de met toepassing van art. 47 AWR Pro gevorderde informatie niet mag gebruiken ter onderbouwing van een bestuurlijke boete. De medewerking van belanghebbende – de verstrekking van gegevens door belanghebbende bij de brief van 21 januari 2004 – hield een erkenning in van het bestaan van de desbetreffende bankbescheiden. In het kader van art. 6 EVRM Pro, welke artikel de oplegging van een beboeting regardeert, was belanghebbende tot de door de fiscus gevorderde medewerking niet gehouden. Belanghebbende heeft de eerdere brieven van de Belastingdienst van 14 oktober 2003 en 10 november 2003 als zeer bedreigend ervaren en heeft aldus bij de brief van 21 januari 2004 bewijs tegen zichzelf geleverd.
5.16. De Inspecteur is van mening dat de brieven van 14 oktober 2003 en 10 november 2003 geen criminal charge inhielden. De brieven gaven aan dat er voor hem redenen waren aan belanghebbende vragen te stellen. De fiscus wist dat belanghebbende rekeningen aanhield in het buitenland. Onbekend was of en welke gevolgen daaraan voor de belastingheffing moesten worden verbonden. Eerst bij brief van 24 november 2003 is aan belanghebbende een criminal charge gedaan.
5.17. In dit geding is gebleken dat de Inspecteur aan belanghebbende vragen heeft gesteld inzake in het buitenland aanwezige bestanddelen van het inkomen of vermogen, een en ander aan de hand van gegevens die hem in het kader van internationale uitwisseling van gegevens, dus onafhankelijk van de wil of de hulp van belanghebbende, ter beschikking stonden. Belanghebbende heeft tot aan het opleggen van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992, beide met een verhoging van 100 percent, geen inlichtingen, gegevens of bescheiden verstrekt. Eerst na het opleggen van die navorderingsaanslagen heeft belanghebbende door de Inspecteur gevraagde gegevens verstrekt. Aan de hand van deze gegevens én aan de hand van door de Inspecteur eigenstandig ingebrachte bescheiden en berekeningen heeft de Inspecteur de na te vorderen belasting nader berekend. Het Hof acht voldoende aannemelijk geworden dat de Inspecteur daadwerkelijk vóór het vaststellen van de navorderingsaanslagen en de oplegging van de verhogingen over relevante gegevens en bescheiden met betrekking tot de buitenlandse bankrekeningen van belanghebbende vanaf 1991 beschikte. Van de zijde van belanghebbende is geen enkel argument of bewijs aangedragen om daaraan te twijfelen.
5.18. Art. 6 EVRM Pro staat er niet aan in de weg staat een boete op te leggen ter zake van (opgevraagde) inkomensgegevens waarvan het bestaan niet – ook niet bij nader inzien – ter discussie staat. Dat belanghebbende, zoals de gemachtigde in zijn brieven van 4 en 17 november 2003 heeft gesteld, meer tijd nodig had om de vragen van de Inspecteur te beantwoorden, kan niet tot een andere conclusie leiden. Ware dit anders dan zou het enkele uitstellen van beantwoorden van vragen van de Inspecteur kunnen bewerkstelligen dat de mogelijkheid voor de Inspecteur tot het opleggen van een verhoging/boete illusoir zou worden.
5.19. Van enige vorm van in strijd met art. 6 EVRM Pro plaatsgevonden hebbende zelfbeschuldiging is derhalve te dezen geen sprake.
5.20. Het Hof tekent hierbij het volgende aan:
De werkwijze die de Inspecteur in dit geval heeft gevolgd, namelijk het stellen van vragen aan belanghebbende naar aanleiding van de van de Duitse fiscus ontvangen gegevens, verdient in het algemeen, indien de navorderingstermijn zulks toelaat, de voorkeur boven het direct aankondigen en opleggen van navorderingsaanslagen en verhogingen, waartoe de Inspecteur overigens in de gegeven omstandigheden, gezien de in het verleden gedane aangiften en de van de Duitse fiscus ontvangen gegevens, zonder meer gerechtigd zou zijn geweest. De prudente werkwijze die de Inspecteur heeft gevolgd, dient aan het opleggen van de verhogingen niet in de weg te staan. Dat de Inspecteur, binnen de door hem gevolgde prudente werkwijze, aanvankelijk tegenover belanghebbende geen open kaart heeft gepeeld met betrekking tot de gegevens waarover hij beschikte, getuigt van een verstandige aanpak; een andere aanpak zou naïef zijn geweest. Ook deze omstandigheid doet geen afbreuk aan de bevoegdheid tot het opleggen van verhogingen. Het alternatief zou, als gezegd, zijn geweest om direct aan belanghebbende (veel hogere) navorderingsaanslagen naar geschatte bedragen op te leggen en belanghebbende op te zadelen met het leveren van tegenbewijs.
verhoging; gelijkheidsbeginsel
5.21. De gemachtigde van belanghebbende heeft aangevoerd dat hem een geval bekend is, waarin de Belastingdienst vrijwillige verbetering heeft geaccepteerd nadat een belastingplichtige een vragenbrief zoals de brief van 14 oktober 2003 had ontvangen. Als productie 16 bij het beroepschrift heeft hij daarvoor bewijs aangedragen en naar zijn mening staat dat geval dan ook vast. Hem zijn overigens meer gevallen bekend. Omdat sedert 1 januari 2003 de Inspecteurs landelijk bevoegd zijn dient de erkenning van vrijwillige verbetering in het door hem geschetste geval landelijke werking te hebben. Bovendien ging het om een beslissing van ambtenaren die goed waren ingevoerd in de materie. Om die reden dienen de aan belanghebbende opgelegde boeten te vervallen.
De gemachtigde is voorts van mening dat de Inspecteur niet kan volstaan met de overlegging van een Draaiboek Buitenlands Vermogen, waarin belangrijke delen van de tekst zijn weggelaten. Het gaat om gegevens inzake identificatie, informatie over de verkrijging van gegevens, alsmede diverse namen en cijfers. Belanghebbende heeft ter toetsing van de aanslagen er recht op te controleren of en in hoeverre de Inspecteur heeft gehandeld in overeenstemming met geformuleerd beleid. Dat is van belang voor de waarheidsvinding.
5.22. De Inspecteur heeft gesteld dat hij het met de gemachtigde eens is dat het opsporen van belastingplichtigen met een buitenlandse bankrekening plaatsvindt volgens landelijk afgestemd beleid. Daartoe is, aldus de Inspecteur, het draaiboek opgesteld. In het draaiboek staan de landelijk vastgestelde richtlijnen voor oplegging van een boete in deze gevallen. Een enkele keer is blijkbaar een individuele ambtenaar daarvan afgeweken. Dat is dan gebeurd in strijd met het landelijk vastgestelde en gehanteerde beleid. De oorzaken daarvan kunnen zijn: a) helaas een foutieve interpretatie door een behandelend ambtenaar, of b) een individuele afweging met betrekking tot de boete in een geval met bijzondere omstandigheden.
Het draaiboek voor gevallen als de onderhavige verschilt, aldus de Inspecteur, overigens wezenlijk van het KB-Luxdraaiboek. In die zaken spelen andere vragen en problemen, zoals de berekeningen van aanslagen en identificatie van houders van bankrekeningen. Die kwesties spelen niet in zaken als deze.
5.23. Voor de vraag of te dezen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel zijn naar het oordeel van het Hof twee vragen aan de orde. In de eerste plaats of de afwijking van het beleid die heeft plaatsgevonden in een aan de gemachtigde bekend geval gevolgen heeft voor de in het onderhavige geval opgelegde boete. In de tweede plaats of door het niet volledig overleggen van het Draaiboek Buitenlands Vermogen door de Inspecteur belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot zowel de boete als de nagevorderde belasting moet worden gehonoreerd.
5.24. Met betrekking tot de eerste vraag heeft de gemachtigde ter zitting opgemerkt dat hij bekend is met het beleid van de Belastingdienst dat erop neerkomt dat de landelijke lijn moet worden gevolgd. De gemachtigde heeft gesteld dat in meerdere gevallen van die lijn is afgeweken. Desgevraagd ter zitting heeft de gemachtigde opgemerkt dat hij niet weet welke afwegingen in de gevallen waarin van het landelijke beleid is afgeweken hebben gegolden.
De Inspecteur heeft omtrent een eventuele afwijking van het landelijke beleid ter zitting gesteld, dat blijkbaar in één geval op onjuiste gronden van het landelijk beleid is afgeweken en dat hij ervan uitgaat dat de desbetreffende ambtenaar daarop is aangesproken. Andere afwijkingen van het beleid inzake de boete zijn mogelijk bij afweging van bijzondere omstandigheden van een geval.
5.25. Bij de onder 5.24 weergegeven stand van zaken bestaat er naar het oordeel van het Hof onvoldoende grond voor het oordeel, dat sprake is van door één of meer inspecteurs als het voeren van beleid aan te merken handelen afwijkend van de landelijke richtlijnen en dat op grond van dat handelen in het geval van belanghebbende zou moeten worden overgegaan tot het vernietigen of verminderen van de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging. Omtrent een dergelijk afwijkend beleid of feitelijk handelen is onvoldoende komen vast te staan. De gemachtigde heeft ter zitting erkend dat hij de beweegredenen voor vermindering van de boete in gevallen die vergelijkbaar zijn met de zaak van belanghebbende, niet kent. Hij heeft, ook ter zitting, uitdrukkelijk niet de stelling betrokken dat sprake zou zijn geweest van afwijkend beleid. Het Hof passeert daarom het bewijsaanbod zoals opgenomen in de pleitnota van de gemachtigde onder punt 5.5.
5.26. De Inspecteur heeft terecht gesteld dat in een geval als het onderhavige, waarin omtrent de persoon van de belastingplichtige geen twijfel bestaat en evenmin – zoals hiervoor overwogen - omtrent de berekening van de na te vorderen belasting, het belang van de belastingplichtige bij inzage in het draaiboek van de Belastingdienst niet opweegt tegen het prijsgeven van strategie van de Belastingdienst met betrekking tot een project als hier aan de orde. Het Hof vermag ook niet in te zien welk belang belanghebbende, gelet op de omstandigheden zoals die zich te dezen voordoen, heeft bij kennisneming van die strategie. Opmerking verdient in dit verband, dat in het door de Inspecteur ingebrachte deel van het draaiboek de te dezen relevante passages inzake informatieverplichtingen, medewerking bij verplichting tot beschikbaarstelling, ontkennen, erkennen, navordering, alsmede het volledige boetebeleid met inkeerregeling niet zijn weggelaten. Onder deze omstandigheden vindt het Hof geen aanleiding van de Inspecteur overlegging van het volledige draaiboek te verlangen.
5.27. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur, waar te dezen sprake is van het opzettelijk aan het gezicht van de fiscus ontrekken van bestanddelen van het inkomen en het vermogen, terecht een verhoging heeft opgelegd van per saldo 75 percent. Namens belanghebbende zijn geen gronden aangevoerd die zouden moeten leiden tot een vermindering van de verhoging. Het Hof acht de verhoging in een geval als het onderhavige passend en geboden.
verhoging; nagevorderde vermogensbelasting 1992
5.28. In zijn op 21 juli 2006 ter griffie van het Hof ontvangen pleitnota stelt de gemachtigde dat niet blijkt dat de Inspecteur aan belanghebbende een aangiftebiljet vermogensbelasting 1992 heeft uitgereikt. Belanghebbende kan mitsdien ook niet worden verweten onjuist aangifte voor de vermogensbelasting 1992 te hebben gedaan. De boete kan daardoor, aldus de gemachtigde, niet in stand blijven.
5.29. De Inspecteur heeft in zijn pleitnota betoogd dat belanghebbende reeds sedert 1991 was beschreven voor de vermogensbelasting en dat destijds wel een aangiftebiljet voor de vermogensbelasting 1992 aan belanghebbende is uitgereikt. De Inspecteur verwijst voor zijn stellingname naar een als bijlage 4 bij het verweerschrift gevoegd controlerapport uit 1994. Blijkens dit rapport is op 16 februari 1994 bij de VOF E een boekenonderzoek gestart naar onder meer de juistheid van de aangiften vermogensbelasting 1991 en 1992. Op pagina 8 van dat rapport staat vermeld: ‘Belastingplichtige is per 01 januari 1991 beschreven voor de vermogensbelasting.’ Vervolgens wordt een berekening gemaakt van het vermogen per 1 januari 1993.
5.30. Het voorgaande levert naar het oordeel voldoende grond op voor de conclusie dat de aanname van de gemachtigde dat aan belanghebbende voor de vermogensbelasting 1992 geen aangiftebiljet is uitgereikt niet juist is.
5.31. In verband met deze grief als vermeld in 5.28 merkt het Hof voorts nog het volgende op. Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de AWR kan de Inspecteur gelijktijdig met het vaststellen van een navorderingsaanslag een boete opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dat artikel omschreven grondslag voor de boete, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of dat er anderszins te weinig belasting is geheven.
5.32. Met betrekking tot situaties waarin de inspecteur niet is verzocht om het uitreiken van een aangiftebiljet (tekst 1991) zijn de daaraan te verbinden gevolgen tijdens de parlementaire behandeling van art. 67e AWR aan de orde geweest. Onder meer is het volgende opgemerkt:
‘Het ten onrechte achterwege blijven van een aanslag kan onder omstandigheden berusten op een onjuiste of onvolledige aangifte, doch ook op de omstandigheid dat iemand, hoewel daartoe verplicht, niet om de uitreiking van een aangiftebiljet heeft verzocht en daardoor geen aangiftebiljet heeft gekregen.’
(...)
‘De rechtsgrond voor de boete is in wezen dat de met opzet (...) begane gedragingen het gevaar in zich dragen dat te weinig belasting zal worden geheven. Het in gevaar brengen van de juiste belastingheffing geschiedt niet alleen door het onjuist of onvolledig doen van de aangifte, maar doet zich net zo goed voor indien met opzet geen aangifte wordt gedaan.’ (MvT, Kamerstukken II, 1993/94, 23.470, nr. 3).
5.33. De onder 5.28 weergegeven grief kan mitsdien niet slagen.
6. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
7. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 29 augustus 2006
door mr Röben, voorzitter, mrs N.E. Haas en Matthijssen.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Dekker, als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(S.R.M. Dekker) (J.B.H. Röben)
Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op 29 augustus 2006.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.