Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/00698
U i t s p r a a k
op het beroep van openbaar lichaam X te Nijmegen (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Arnhem op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting genummerd F.01.0502 opgelegd ten bedrage van € 231.546. Voorts is een bedrag aan heffingsrente berekend van € 22.833.
1.2. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 februari 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord A, directeur Middelen van belanghebbende, en de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbendes gemachtigde heeft voorafgaande aan deze zitting aan het Hof een pleitnota doen toekomen waarvan door het Hof een afschrift aan de Inspecteur is verstrekt. De Inspecteur heeft voldoende kennis kunnen nemen van de inhoud daarvan en zich ter zitting in staat verklaard daarop te reageren.
1.6. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is een bij gemeenschappelijke regeling ingesteld openbaar lichaam dat tot doel heeft de toepassing van de Wet Sociale Werkvoorziening (WSW). Belanghebbende heeft ter uitvoering van deze doelstelling structureel personeel ter beschikking gesteld aan instellingen genoemd in bijlage B, onderdelen a en b, behorend bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Over de terzake in rekening gebrachte detacheringsvergoedingen heeft belanghebbende geen omzetbelasting berekend en evenmin omzetbelasting op aangifte voldaan.
2.2. Op grond van de regelgeving voor Sociale-Werkvoorzieningbedrijven (verder: SW-bedrijven) is het niet mogelijk om op de terbeschikkingstelling van WSW-medewerkers de CAO van de inlener van toepassing te laten zijn.
2.3. In een brief van 1 april 1996 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Arnhem aan belanghebbende medegedeeld dat met betrekking tot het op structurele basis ter beschikking stellen van personeel aan instellingen in de sociaal-culturele sector met ingang van 1 januari 1996 geen heffing van omzetbelasting behoeft plaats te vinden, indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. In een brief van 17 maart 1997 heeft die inspecteur belanghebbende vervolgens medegedeeld dat is gebleken dat aan een tweetal van de gestelde voorwaarden niet wordt voldaan en dat alle detacheringen met ingang van 1 januari 1998 belast zijn met omzetbelasting.
2.4. Tot de gedingstukken behoren het voorblad en de pagina’s 25 tot en met 28 van een notitie uit november 1990 van het Ministerie van Financiën, Directie verbruiksbelastingen, getiteld ‘Notitie inzake BTW-heffing met betrekking tot: - de terbeschikkingstelling van personeel in de sociaal-culturele sector en de gezondheidssector, banenpools en Jeugdwerkgarantiewet, zgn. budgetfinanciering/-subsidies’. Daarin is een zevental voorwaarden opgesomd waaronder het mogelijk is om in de genoemde sectoren personeel ter beschikking te stellen zonder dat terzake omzetbelasting verschuldigd wordt.
2.5 Op 17 december 1990 heeft de Staatssecretaris van Financiën de hiervóór bedoelde notitie, die mede is ondertekend door de Minister van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur, de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken, de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal aangeboden (Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 800 IX B, nr. 19). In de desbetreffende aanbiedingsbrief (nr. VB90/1756) en het persbericht van voornoemde datum (nr. 90/317) wordt in paragraaf 2 onder meer medegedeeld dat besloten is de aanbevelingen van de werkgroep over te nemen en op basis van die aanbevelingen nadere richtlijnen aan de belastingdienst te verstrekken. Voorts wordt in paragraaf 5 van de aanbiedingsbrief opgemerkt dat, zodra deze richtlijnen tot stand zijn gekomen, de Tweede Kamer ter zake nader zal worden geïnformeerd.
2.6. Uit de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 juni 1991, nr. VB91/1301, gepubliceerd in V-N 1991, blz. 2271 kan worden afgeleid dat een mondeling overleg met de Tweede Kamer inzake de hiervoor bedoelde notitie is uitgesteld. Voorts blijkt daaruit dat de Staatssecretaris van Financiën op dat moment nog steeds het voornemen had om de onder 2.5. bedoelde richtlijnen aan de belastingdienst te verstrekken. In paragraaf 2.1. van die brief is terzake het volgende opgemerkt:
‘Ik heb het voornemen om aansluitend op het mondeling overleg met de Tweede Kamer richtlijnen aan de belastingdienst te verstrekken overeenkomstig de aanbevelingen in hoofdstuk III, onderdeel 7, van de notitie van 17 december 1990. Een en ander houdt in dat geen BTW-heffing zal plaatsvinden ter zake van het op structurele basis ter beschikking stellen van personeel aan instellingen in de sociaal-culturele sector die van BTW vrijgestelde prestaties verrichten. Met betrekking tot het op ad hoc-basis ter beschikking stellen van personeel zal echter wel BTW-heffing moeten plaatsvinden. Dit ter voorkoming van verstoring van de concurrentieverhoudingen met in het bijzonder commerciële uitzendbureaus.’
2.7. Belanghebbende voldoet aan de in de Notitie genoemde voorwaarden a tot en met d en f.
2.8. In de als bijlage 17 bij de motivering van het beroepschrift gevoegde brief van 8 augustus 2003 deelt de directeur Centrum voor Proces- en Productontwikkeling (CPP) namens de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbendes gemachtigde onder meer mede dat naar aanleiding van bedoelde notitie nog geen nadere richtlijnen zijn verstrekt. Niettemin kan, zo volgt uit dezelfde brief van het CPP, de in de notitie getroffen goedkeuring in de bedoelde sectoren worden toegepast, als aan de gestelde voorwaarden is voldaan. Met betrekking tot voorwaarde e van de notitie wordt in de brief het volgende vermeld:
‘In het geval het niet kunnen toepassen van de CAO van de inlener op de werknemer niet mogelijk is, omdat de regelgeving op het terrein van de sociale werkvoorziening dat niet toestaat en voor het overige aan alle voorwaarden van de goedkeuring wordt voldaan, dan hoeft die enkele omstandigheid geen bezwaar te vormen de goedkeuring niet toe te passen.’
De Staatssecretaris van Financiën heeft een dergelijke mededeling in vergelijkbare bewoordingen gedaan in zijn Besluit van 15 augustus 2003, nr. CPP2003/1961M.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de detachering van personeel aan instellingen die zijn genoemd in de bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 behorende Bijlage B, onderdelen a en b, is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt - kort gezegd - dat het vertrouwensbeginsel (primair) of het gelijkheidsbeginsel (subsidiair) meebrengt dat de detacheringsvergoeding niet aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen.
3.3. De Inspecteur is daartegenover van mening dat de terbeschikkingstelling van de medewerkers een met omzetbelasting belaste dienst is.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de eerdergenoemde pleitnota’s. Voor hetgeen partijen hieraan nog ter zitting hebben toegevoegd verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 159.840 aan belasting en € 18.342 aan heffingsrente. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van zijn uitspraak en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag en de berekende heffingsrente tot laatstgenoemde bedragen.
4. Beoordeling van het geschil
Beroep op vertrouwensbeginsel
4.1 Partijen zijn eensluidend van oordeel dat de in 2.4. hiervóór bedoelde notitie (verder: de Notitie) als een beleidsregel van de Staatssecretaris van Financiën moet worden beschouwd en dat het vertrouwensbeginsel in dezen meebrengt dat de onderhavige naheffingsaanslag dient te worden vernietigd indien aan de in de Notitie genoemde voorwaarden wordt voldaan. Niet is gebleken dat dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Partijen houdt in verband daarmee nog slechts verdeeld of in dezen is voldaan aan de in de Notitie genoemde voorwaarde g.
4.2. Voorwaarde g luidt als volgt:
‘bij beëindiging van de relatie tussen degene die het personeel ter beschikking stelt (de uitlener) en degene bij wie dat personeel daadwerkelijk werkzaamheden verricht (de inlener), dient de inlener verantwoordelijk te zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en de tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personen. De hierbedoelde verantwoordelijkheid dient betrekking te hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie alsook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor de betrokken werknemer.’
4.2. Ter onderbouwing van haar standpunt dat aan deze voorwaarde is voldaan, verwijst belanghebbende naar de aan de detacheringsovereenkomsten ten grondslag liggende Algemene Detacheringsvoorwaarden van januari 2000, in het
bijzonder naar hoofdstuk E daarvan, en stelt dat die voorwaarden ook van toepassing waren in de jaren 1998 en 1999. Naar het oordeel van het Hof kan uit de Algemene Detacheringsvoorwaarden echter niet worden afgeleid dat de inlener de in voorwaarde g bedoelde verantwoordelijkheid op zich heeft genomen.
4.3. Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat voorwaarde g niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen, omdat - kort gezegd - de daarin bedoelde gevolgen voor de arbeidsovereenkomst(en) zich in de praktijk niet kunnen voordoen. Belanghebbende heeft dit naar het oordeel van het Hof echter onvoldoende aannemelijk gemaakt.
4.4. Belanghebbende betoogt ook nog dat niet strikt aan voorwaarde g behoeft te worden voldaan, maar dat voldoende is dat aan ‘materieel werkgeverschap’ als criterium is voldaan. Zij verwijst in verband daarmee naar het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën op vragen van het lid van de Tweede Kamer Dankers (Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, nr. Aanhangsel 797, gepubliceerd in V-N 2001/18.31). Nu de Staatssecretaris in zijn antwoord expliciet verwijst naar de Notitie en het voorts door het gebruik van de woorden ‘kort gezegd’ duidelijk moet geweest zijn dat de Staatssecretaris met de criteria ‘structurele karakter van het uitlenen’ en ‘materieel werkgeverschap’ slechts een samenvatting heeft willen geven van de in de Notitie neergelegde voorwaarden a tot en met g, faalt dit betoog.
4.5. Hetgeen belanghebbende in verband hiermee overigens heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
Beroep op gelijkheidsbeginsel
4.6 Subsidiair heeft belanghebbende een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel en wel op de regel van het niet-gepubliceerde begunstigende beleid respectievelijk de regel van het oogmerk van begunstiging. In verband daarmee heeft belanghebbende gesteld dat bepaalde eenheden van de belastingdienst zijn afgeweken van het in de Notitie neergelegde landelijk gecoördineerde beleid door af te zien van het strikt hanteren van voorwaarden e en g. Dit heeft ertoe geleid dat aan andere SW-bedrijven in gelijke situaties werd toegestaan dat de structurele detachering van personeel zonder heffing van BTW kon plaatsvinden.
4.7. De Inspecteur heeft erkend dat twee andere eenheden binnen de belastingdienst niet de hand hebben gehouden aan een strikte toepassing van de voorwaarden e en g. De Inspecteur heeft in verband daarmee aangevoerd dat die eenheden daarmee hebben geprobeerd de voorwaarden van de Notitie op een praktische wijze toe te passen. Het Hof sluit zich aan bij het standpunt van belanghebbende dat een dergelijke praktische handelwijze van de twee eenheden als beleid dient te worden aangemerkt en dat dit beleid een begunstigend
karakter heeft. Anders dan belanghebbende meent, betekent dit op zichzelf echter niet dat ook de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende gehouden zou zijn te handelen overeenkomstig het begunstigende beleid van de andere inspecteurs. De Inspecteur is wél gebonden aan begunstigend beleid van een andere inspecteur, indien een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de belastingdienst meebrengt dat onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt (vgl. o.m. HR 16 december 1998, nr. 33.327, BNB 1999/165). Van feiten en omstandigheden op grond waarvan geconcludeerd moet worden dat in dezen een dergelijke afstemmingsplicht bestond, is het Hof echter niet gebleken. Het Hof heeft daarbij mede in aanmerking genomen dat, zoals tussen partijen niet in geschil is, op landelijk niveau reeds beleid was geformuleerd (de Notitie). De enkele omstandigheid dat desondanks twee inspecteurs zich niet hebben gehouden aan dat landelijke beleid, brengt niet mee dat daarom alle inspecteurs in den lande gehouden zijn een zodanige afwijkende regeling toe te staan of te continueren.
4.8. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat zij uit de handelwijze van de inspecteurs van de twee andere eenheden in redelijkheid heeft kunnen afleiden dat de gunstiger behandeling van de met haar vergelijkbare belastingplichtigen voortvloeit uit op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend (nader) beleid. De Inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat van een dergelijk beleid sprake is geweest. Ter onderbouwing heeft hij onder meer aangevoerd dat juist sprake was van landelijk beleid om de voorwaarden van de Notitie strikt toe te passen. Hij heeft daarbij verwezen naar een brief van 30 september 1998 van de Directie Ondernemingen Noord, als portefeuillehoudende directeur voor de omzetbelasting, waarin namens de directeur aan de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Den Haag wordt medegedeeld dat de Notitie uit 1990 strikt moet worden uitgelegd. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat deze brief naar alle eenheden van de belastingdienst is gestuurd.
4.9. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat het landelijk beleid steeds is geweest dat aan alle in de Notitie genoemde voorwaarden moest worden voldaan en dat slechts een uitzondering is toegestaan voor voorwaarde e (zie 2.8). Het Hof acht daarmee aannemelijk dat de gunstiger behandeling van de met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen niet voortvloeit uit een (nader) op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid.
4.10 Belanghebbendes standpunt dat de Inspecteur is gebonden aan een begunstigingsoogmerk van de inspecteurs van de andere eenheden, berust - daargelaten of hiervan in dezen sprake is geweest - op een onjuiste rechtsopvatting.
4.11 Belanghebbende heeft tot slot aangevoerd dat de Inspecteur ook zelf met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen gunstiger heeft behandeld en heeft daarbij naar de zaken B en C verwezen. Ter zitting heeft belanghebbende met betrekking tot het B verklaard dat het gunstiger standpunt is ingenomen op 8 november 1994 en dat de goedkeuring is opgezegd op 12 februari 1996. Nu de detacheringswerkzaamheden van belanghebbende eerst met ingang van 1 januari 1998 in de heffing van omzetbelasting zijn betrokken, is in dezen niet komen vast te staan dat met betrekking tot het B een gunstiger standpunt is ingenomen. Met betrekking tot C heeft belanghebbende ter zitting gesteld dat de Inspecteur een weloverwogen standpunt heeft ingenomen overeenkomstig het beleid van de eerder bedoelde andere eenheden en dat de gunstiger behandeling tot 2000 is toegestaan. De Inspecteur heeft gemotiveerd weersproken dat door zijn eigen eenheid het beleid is gevoerd dat soepel moest worden omgegaan met de voorwaarden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur dit voldoende aannemelijk gemaakt en heeft belanghebbende onvoldoende aangevoerd om het tegendeel aannemelijk te maken. Het Hof heeft daarbij mede het volgende in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft als verklaring voor de ongelijke behandeling ten opzichte van C gegeven dat de eenheid Arnhem toezeggingen heeft gedaan bij een controle in 1998 of 1999, dat dit te maken had met vertrouwen dat bij de desbetreffende belastingplichtige was gewekt, en dat hij niet weet welk tijdvak dit betrof. Nu belanghebbende geen nadere gevallen heeft genoemd, is zij niet geslaagd in de bewijslast dat de Inspecteur een begunstigend beleid heeft gevoerd. Evenmin is aannemelijk geworden dat de Inspecteur een begunstigingsoogmerk had.
4.12 Belanghebbende beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt eveneens.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op door de tweede meervoudige belastingkamer in de samenstelling mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. J. Lamens, vice-president en mr. M.C.M. de Kroon, raadsheer.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (C.M. Ettema)
Afschriften van de beslissing zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.