Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 06/00508
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van X te Z (Duitsland; hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 6 november 2006, nummer AWB 06/277, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur betreffende na te melden over het jaar 1998 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende, aan wie aanvankelijk voor het jaar 1998 een naar een belastbaar inkomen van f 28.344 berekende aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was opgelegd, is over dat jaar een navorderingsaanslag (met nummer 0000.00.000.H.87 en dagtekening 30 november 2004) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f. 1.727.998.
1.2. Deze navorderingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar verminderd, in dier voege dat van het vastgestelde belastbare inkomen van f. 1.727.998 een bedrag van f. 1.699.654 wordt belast naar het bijzondere tarief van 45 percent.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij uitspraak van 6 november 2006 heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd.
1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Tevens heeft hij incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord en daarbij voorts het principale hoger beroep nader gemotiveerd. Vervolgens heeft belanghebbende nog nadere stukken ingediend.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak in hoger beroep heeft plaatsgehad op 20 februari 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbendes gemachtigden A en B alsmede de Inspecteur.
1.6. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
1.8. Op 25 februari 2008 is nog een nader geschrift van belanghebbende bij het Hof ingekomen. Het Hof ziet hierin geen aanleiding het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te heropenen. Het Hof heeft op dit geschrift geen acht geslagen.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende exploiteerde met zijn vader in de vorm van een maatschap een melkveebedrijf te Q. De maatschap is (met terugwerkende kracht) per 15 januari 1998 ontbonden doordat de vader uit de maatschap is getreden. Het besluit tot ontbinding is medio 1998 genomen en vervolgens schriftelijk vastgelegd in een notariële akte van 17 december 1999. Het melkveebedrijf wordt sinds 15 januari 1998 voor rekening en risico van belanghebbende in de vorm van een eenmanszaak gedreven.
2.2. Het melkveebedrijf omvat onder meer een boerderij met bedrijfsgebouwen, ondergrond en erf ter grootte van ongeveer 5.000 m2, staande en gelegen aan de a-straat 1 te Q, 16.79.91 ha cultuurgrond, 431.203 kg melkquotum, een veestapel, inventaris en landbouwwerktuigen. Daarnaast werd grond gepacht van derden (ongeveer 14.5 ha). Naast de productie van melk, werd ook op bescheiden schaal jongvee opgefokt en maïs verbouwd. De juridische eigendom van de bij de maatschap in gebruik zijnde onroerende zaken was – behoudens uiteraard de gepachte grond – in handen van de vader. Bij de verdeling van het vermogen van de maatschap is de juridische eigendom van bedoelde zaken geleverd aan belanghebbende. Daarbij is met vrucht een beroep gedaan op de faciliteit van geruisloze overdracht als bedoeld in artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
2.3. Op 17 juli 1998 heeft de vader van belanghebbende met betrekking tot deze onroerende zaken het recht van eerste koop verleend aan de te R gevestigde vennootschap C Projecten bv en de te S gevestigde vennootschap Exploitatiemaatschappij D bv (hierna tezamen: C). Deze optieverlening is vastgelegd in een notariële akte van 17 juli 1998. De rechten en verplichtingen uit hoofde van deze optie-overeenkomst zijn met de ontbinding van de maatschap overgegaan op belanghebbende.
2.4. Medio 1999 heeft belanghebbende de relatie met zijn toenmalige belastingadviseur beëindigd en zich gewend tot een andere belastingadviseur, te weten A van het kantoor E Belastingadvies (de gemachtigde in deze procedure). Deze adviseur heeft belanghebbende bij brief van 20 september 1999 geadviseerd, kort gezegd, de structuur van het melkveebedrijf te wijzigen, in die zin dat het melkveebedrijf – fiscaal geruisloos – wordt ingebracht in een besloten vennootschap. Hiermee wordt, aldus de adviseur in bedoelde brief, de grootst mogelijke flexibiliteit ingebouwd, met name voor het geval belanghebbende de bedrijfsvoering in de toekomst naar het buitenland zou willen verplaatsen. De adviseur schrijft:
“(…) Wanneer u de persoonlijke ondernemingsstructuur zou handhaven, houdt een verplaatsing van de bedrijfsvoering naar het buitenland in dat u over de stille reserves in uw bedrijf met de Nederlandse fiscus moet afrekenen (…). Dit op grond van het feit dat een dergelijke bedrijfsverplaatsing naar het buitenland aangemerkt wordt als een staking van uw bedrijf in Nederland. In dat geval kunt u slechts met een halve beurs in het buitenland herinvesteren. Kiest u voor de B.V.-vorm en verplaatst de B.V. haar bedrijfsactiviteiten naar het buitenland dan bestaan er naar de huidige belastingregels (veel meer) mogelijkheden om die afrekening te voorkomen/uit te stellen.”.
2.5. Met betrekking tot de oprichting van een besloten vennootschap heeft belanghebbende op 20 september 1999 een intentieverklaring getekend, welke verklaring op 30 september 1999 is geregistreerd.
2.6. Op 15 oktober 1999 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht zijn verzoek tot het geruisloos inbrengen van het melkveebedrijf in de op te richten besloten vennootschap in te willigen. Bij notariële akte van 30 december 1999 is de besloten vennootschap, genaamd F bv, opgericht. Bij de oprichting zijn slechts aan belanghebbende aandelen uitgegeven. Ter volstorting op de bij belanghebbende geplaatste aandelen heeft belanghebbende alle activa en passiva van het melkveebedrijf ingebracht. Daartoe behoren vorenbedoelde rechten en verplichtingen uit de optie-overeenkomst. De melkproduktierechten zijn niet op naam van F bv gesteld.
2.7. De zogenoemde (positieve) beschikking “geruisloze overgang” is door de Inspecteur gegeven op 7 maart 2000. Daarin is als overgangstijdstip aangemerkt 31 december 1998 en zijn de zogenoemde standaardvoorwaarden, opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 september 1997, nr. DB97/2950M van toepassing verklaard. Hiermee heeft belanghebbende zich op 9 maart 2000 akkoord verklaard.
2.8. Omstreeks eind januari/begin februari 2000 heeft F bv, na bemiddeling door rentmeester G van landerijenburo H, de in de optie-overeenkomst genoemde onroerende zaken – woonhuis met schuren, bouwland, weiland en grasland ter grootte van in totaal (circa) 17.29.91 ha – verkocht aan C voor een bedrag van f. 5.985.000. De melkproduktierechten zijn niet gekocht door C. Overeengekomen is dat F bv het recht heeft de bedrijfsvoering (bijvoorbeeld in de vorm van het houden van vleesvee en/of de opfok van jongvee) in het verkochte voort te zetten tot 31 december 2001. Ingeval van een voortgezet agrarisch gebruik na 31 december 2001 is F bv gerechtigd het verkochte te blijven gebruiken tot het moment dat de koper (C) zelf of (een) door koper aan te wijzen derde(n) over het verkochte dient te beschikken. Voorts zijn partijen overeengekomen dat C aan verkoper tijd, gelegenheid en medewerking verleend om het melkquotum op pachtbasis te verkopen. De aan deze koopovereenkomst ten grondslag liggende onderhandelingen tussen genoemde G en C zijn begin november 1999 gestart.
2.9. De broer van belanghebbende exploiteerde, in ieder geval vanaf begin jaren negentig van de vorige eeuw, een agrarische onderneming in Duitsland op gepachte grond. Omdat het pachtcontract afliep, moest hij op zoek naar een andere bedrijfslocatie.
2.10. Omstreeks eind oktober 2000 heeft F bv een melkveebedrijf in T, nabij U, te Duitsland gekocht. Dit melkveebedrijf omvat ongeveer 81.58.27 ha grond, een boerderij/woonhuis, bedrijfsopstallen, erf, ondergrond, machines, werktuigen, inventaris, 546.537 kg melkproduktierechten en pachtrechten. De aankoopprijs bedroeg DM 2.393.802. De koopovereenkomst is op 29 november 2000 getekend en de juridische levering ervan heeft op 5 januari 2001 plaatsgevonden.
2.11. Op 21 november 2000 heeft G C bericht dat belanghebbende een vervangend bedrijf in Duitsland heeft gekocht en dat uitvoering moet worden gegeven aan de juridische overdracht van het door C gekochte bedrijf aan de a-straat te Q. In dit verband is door G een notitie opgemaakt, waarvan de inhoud – voorzover hier van belang – als volgt luidt:
“Aandachtspunten betreffende de notariële overdracht van de onroerende zaken van “F” b.v. aan C c.s.
- F heeft globaal 16.75.00 ha. cultuurgrond en een melkquotum van in elk geval meer dan 400.000 kg.
Dit betekent, dat er onvoldoende cultuurgrond is om het quotum op pachtbasis te vervreemden (16.75.00 ha x 20.000 = 335.000 kg.).
- X (verkoper) moet dus in elk geval na de notariële overdracht de mogelijkheid hebben zijn quotum te vervreemden, wat overeen komt met een voortgezet gebruik van in elk geval 2 jaar.
- Art. 15 lid 1 en Pro 2 moet dus 2002 worden. Ik geef de voorkeur aan een kortlopende pacht (…) voor 2 jaar met het recht tot onderverpachting t.b.v. vervreemding melkquotum.
- (…)”.
2.12. In december 2000 heeft belanghebbende in totaal 100.000 kg melkquotum verkocht. In de periode daarna is het resterende melkquotum door belanghebbende in etappes verkocht. Het laatste deel van het quotum is verkocht in september 2001. De vervreemdingswinsten zijn via het resultaat van F bv verantwoord (er is een vervangings- onderscheidenlijk herinvesteringsreserve gevormd).
2.13. Op 26 januari 2001 zijn 36 melkkoeien van het bedrijf te Q overgebracht naar het bedrijf te T. De laatste melkafrekening van het bedrijf te Q dateert van februari 2001. Nadien is op het bedrijf aan de a-straat te Q niet meer gemolken. De activiteiten richtten zich vanaf dat moment op het houden van jongvee. Op 1 augustus 2001 zijn vervolgens 31 dragende vaarzen alsmede een aantal landbouwwerktuigen en inventaris overgebracht naar het bedrijf in Duitsland. Op 11 februari 2002 is het resterende vee (20 vaarzen, 25 pinken en 5 kalveren) naar het bedrijf in Duitsland overgebracht.
2.14. Op 15 augustus 2001 is H Management & Trust Company te V opgericht. Dit trustkantoor is gelieerd aan het advieskantoor van de gemachtigde van belanghebbende.
2.15. Bij notariële akte van 20 december 2001 heeft F bv het woonhuis, schuren en grond ter grootte van ongeveer 3 ha aan de a-straat 1 geleverd aan de te W gevestigde vennootschap I bv. Deze vennootschap had het contract overgenomen van C.
2.16. Met ingang van 1 november 2002 is het adres van F bv gewijzigd van a-straat 1 te Q in b-straat 1 te V, de vestigingsplaats van H Management & Trust Company.
2.17. Op 4 november 2002 is belanghebbende geëmigreerd naar T (Duitsland).
2.18. Per 1 december 2002 heeft F bv zich bij de Belastingdienst afgemeld als inhoudingsplichtige, omdat zij per genoemde datum geen personeel meer in dienst had en naar verwachting ook niet meer zou krijgen.
2.19. Van begin 2002 tot medio 2004 werd voor rekening en risico van F bv op de locatie in Q op bescheiden schaal en door inschakeling van loonbedrijven maïs verbouwd op gepachte gronden ten behoeve van de verkoop aan derden. Medio 2004 zijn deze activiteiten beëindigd.
2.20. Medio 2004 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Naar aanleiding van de bevindingen van dit onderzoek, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende ten onrechte gebruik heeft gemaakt van de faciliteit van artikel 18 van Pro de Wet bij de inbreng van het melkveebedrijf in F bv. Deswege heeft hij de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Het aanslagbiljet heeft als dagtekening 30 november 2004. De navorderingstermijn verstreek op 1 december 2004.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de onderhavige navorderingsaanslag heeft opgelegd. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vragen: (1) of de onderwerpelijke navorderingsaanslag is opgelegd binnen de termijn als bedoeld in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en, zo ja, (2) of de faciliteit van de geruisloze inbreng als bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet te dezen van toepassing is. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4 De Inspecteur concludeert daarentegen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
Beoordeling van het incidentele hoger beroep
4.1. Ofschoon het door belanghebbende ingestelde incidentele hoger beroep in wezen voorwaardelijk is ingesteld, zal het Hof dit beroep als eerste behandelen.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, nu hij het aan zijn woonadres in Duitsland gerichte aanslagbiljet eerst op 7 december 2004 heeft ontvangen, ervan moet worden uitgegaan dat het biljet eerst ná 30 november 2004 door de Inspecteur is verzonden. Hieraan verbindt belanghebbende de conclusie dat de onderhavige navorderingsaanslag buiten de wettelijke termijn is opgelegd – de termijn verstreek op 1 december 2004 – zodat, aldus belanghebbende, reeds hierom de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.
4.3. De Inspecteur heeft in dit verband onder meer aangevoerd dat de aanslagregelende ambtenaar I de navorderingsaanslag op 25 november 2004 handmatig heeft opgemaakt, hij daaraan de dagtekening 30 november 2004 heeft toegekend, de betreffende gegevens op 25 november 2004 heeft verzonden aan de ontvanger, de controlerende ambtenaar J op 25 november 2004 telefonisch contact heeft gehad met de gemachtigde van belanghebbende, het opleggen van de navorderingsaanslag in dat gesprek is aangekondigd, genoemde controleambtenaar in een brief van 29 november 2004 de gemachtigde heeft bericht dat de navorderingsaanslag in verband met de fatale termijn van 1 december 2004 inmiddels is opgelegd, het biljet niet is verzonden via het computercentrum in Apeldoorn maar door de eenheid zelf, TNT Post twee keer per dag de poststukken bij de Belastingdienst komt ophalen en dat TNT Post als overkomstindicatie voor standaard verzonden poststukken naar Duitsland vier tot zes werkdagen geeft. Aan deze feiten verbindt de Inspecteur de gevolgtrekking dat het onderhavige biljet uiterlijk op maandag 29 november 2004, en dus tijdig, ter post is bezorgd.
4.4. In het kader van de vraag of de wettelijke bezwaar- of beroepstermijn in acht is genomen, draagt een inspecteur de bewijslast van feiten die bepalend zijn – zoals het tijdstip van verzending van een aanslagbiljet of een uitspraak op bezwaar – voor de aanvang van de bezwaar- dan wel beroepstermijn (vgl. HR 12 januari 2007, nr. 42 739, BNB 2007/99 en HR 23 november 2007, nr. 42 953, BNB 2008/30). In het kader van de vraag of een aanslag binnen de wettelijke termijn is vastgesteld, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 7 juni 1995, nr. 29 978, BNB 1995/266 geoordeeld dat de dagtekening van het aanslagbiljet bepalend is, tenzij aannemelijk is geworden dat het biljet pas na de dagtekening ter post is bezorgd.
4.5. De Inspecteur stelt onder verwijzing naar het zo-even genoemde arrest van 7 juni 1995 dat de bewijslast in dezen vooreerst bij belanghebbende ligt. Hij zal, aldus de Inspecteur, eerst voldoende aannemelijk moeten maken dat het aanslagbiljet waarschijnlijk pas ná de dagtekening ervan ter post is bezorgd door de Belastingdienst.
4.6. Het Hof is van oordeel dat, gelet op genoemde arresten van 12 januari 2007 en 23 november 2007, inmiddels ook met betrekking tot de vraag of een inspecteur een (navorderings)aanslag binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn heeft opgelegd, de inspecteur - in geval van een gemotiveerde betwisting door de belastingplichtige op dit punt - de bewijslast draagt ten aanzien van een tijdige terpostbezorging van het biljet. Het Hof zal daarom ervan uitgaan dat de Inspecteur de last heeft aannemelijk te maken dat het onderhavige biljet tijdig, dat wil zeggen uiterlijk op 30 november 2004 ter post is bezorgd.
4.7. Het Hof acht de Inspecteur - gelet op hetgeen hiervóór in overweging 4.3 is vermeld, door belanghebbende niet is weersproken en met stukken is gestaafd – erin geslaagd aan deze bewijslast te voldoen.
4.8. Dit leidt tot de conclusie dat de onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd binnen de termijn als bedoeld in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het incidenteel ingestelde hoger beroep van belanghebbende treft geen doel.
Beoordeling van het principale hoger beroep
4.9. Bij de beoordeling van het principale hoger beroep, waarin de vraag aan de orde is of de Inspecteur terecht de faciliteit van geruisloze inbreng ex artikel 18 van Pro de Wet (alsnog) aan belanghebbende heeft onthouden, dient het volgende te worden vooropgesteld. Artikel 18 van Pro de Wet geeft een regeling voor het geval een onderneming die wordt gedreven voor rekening van een natuurlijk persoon, wordt omgezet in een in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap gedreven onderneming. Die regeling dient buiten toepassing te blijven in gevallen waarin de inbreng van de voorheen voor rekening van een natuurlijke persoon gedreven onderneming in een naamloze of besloten vennootschap onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van die onderneming. Dan is immers geen sprake van een “omzetting van een onderneming” als bedoeld in die bepaling. De tekst van de bepaling en de daarop gegeven toelichting geven onvoldoende aanleiding om te veronderstellen dat de wetgever de geruisloze inbreng zou hebben willen uitsluiten in gevallen waarin, tegelijkertijd met de wijziging van de vorm waarin de onderneming wordt gedreven, ook wijzigingen in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) worden aangebracht. Wel dient na die wijzigingen ook ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake te zijn van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet (vgl. onder meer HR 12 december 2003, nr. 37 490, BNB 2004/116).
4.10. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat te dezen, kort gezegd, sprake is van een samenhangend geheel van rechtshandelingen, waarvan de inbreng van het melkveebedrijf te Q in F bv onderdeel uitmaakte, gericht op de liquidatie van dit melkveebedrijf te Q en de koop van een ander bedrijf in Duitsland. Belanghebbende heeft deze stelling gemotiveerd betwist.
4.11. Het Hof acht, gelet op de in onderdeel 2 onder de feiten beschreven gang van zaken, aannemelijk dat belanghebbende en zijn adviseur een “stappenplan” hebben ontwikkeld en uitgevoerd, gericht op de liquidatie van het melkveebedrijf te Q en de start – samen met zijn broer – van een nieuwe melkveehouderij in Duitsland. Van dit “stappenplan” - een samenhangend geheel van rechtshandelingen - maakte (een zeer wezenlijk) onderdeel uit de inbreng van het melkveebedrijf te Q in F bv en vervolgens de geleidelijke (doch volledige) afbouw van de agrarische activiteiten in Q. Het Hof acht voor die gevolgtrekkingen met name de volgende feiten en omstandigheden (in onderlinge samenhang bezien) van belang:
- het verlenen van de koopoptie aan C met betrekking tot de onroerende zaken van het melkveebedrijf te Q (hoewel de adviseur op dat moment nog niet “in beeld” was en de optie is verleend door de vader, ziet het Hof die optieverlening wel als startpunt van belanghebbendes emigratieplannen. Uit deze optieverlening kan worden afgeleid dat belanghebbende, die als medefirmant inspraak zal hebben gehad, reeds toen niet de plannen had het melkveebedrijf in Q voort te zetten);
- het advies van de gemachtigde van belanghebbende van september 1999, waarin nadrukkelijk wordt gerept over en de gevolgen worden geschetst van een (mogelijk) vertrek naar het buitenland;
- de reeds vóór het tot stand komen van F bv gestarte onderhandelingen (begin november 1999) tussen G en C met betrekking tot de verkoop van de onroerende zaken van het melkveebedrijf te Q;
- de vervolgens zeer spoedige verkoop van die onroerende zaken ná de inbreng in F bv aan C (januari/februari 2000);
- de daar spoedig op volgende aankoop, eind oktober 2000, van de melkveehouderij in Duitsland tezamen met zijn broer, wiens Duitse pachtcontract afliep (aannemelijk is dat zij enige maanden nodig hebben gehad om in Duitsland een geschikt object te vinden, zodat zij al vlug ná de inbreng in F bv op zoek zijn gegaan naar een bedrijfslocatie in Duitsland);
- de verkoop van het melkquotum (in etappes) en de medewerking daartoe van C (pachtcontracten) in verband met de destijds vigerende regelgeving inzake melkquota (Regeling Superheffing 1993);
- het volledig staken van de melkproductie en het beperken van de activiteiten tot het opfokken van jongvee en het verbouwen van maïs;
- het vervolgens overbrengen van vee, inventaris en landbouwwerktuigen naar het bedrijf in Duitsland;
- de emigratie naar Duitsland in november 2002;
- het inschakelen van het trustkantoor en het afmelden als inhoudingsplichtige;
- het – als restactiviteiten – op bescheiden schaal laten verbouwen van maïs door loonbedrijven;
- het beëindigen van die laatste activiteiten medio 2004.
4.12. De Rechtbank heeft geoordeeld dat een geleidelijke liquidatie van de onderneming ná de inbreng daarvan in de besloten vennootschap niet aan de toepassing van de in artikel 18 van Pro de Wet vervatte faciliteit in de weg staat, aangezien zulks, aldus de Rechtbank, in wezen zou betekenen dat als voorwaarde de zogenoemde “voortzettingseis” wordt gesteld, welke eis echter strijdig is met de tekst en strekking van artikel 18 van Pro de Wet (HR 29 augustus 1997, nr. 32 444, BNB 1997/375).
4.13. Dit oordeel is, gelijk de Inspecteur betoogt, niet juist. Indien, zoals hier, reeds ten tijde van de inbreng van de onderneming in een besloten vennootschap het voornemen bestaat dat die ingebrachte onderneming zal worden geliquideerd en de inbreng daarvan onderdeel uitmaakt, is de faciliteit van de geruisloze inbreng niet van toepassing. De omstandigheid dat voor die liquidatie – kennelijk bewust – enige dan wel geruime tijd wordt genomen, is dan niet van belang. In dit verband moet voorts worden opgemerkt dat het antwoord op de vraag of, en zo ja tot wanneer, de activiteiten die ná de inbreng voor rekening en risico van F bv werden verricht, kunnen worden aangemerkt als een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet hier evenmin van belang is. Weliswaar heeft de Hoge Raad in onder meer het hiervóór in rechtsoverweging 4.9 genoemde arrest beslist dat de geruisloze inbreng niet wordt uitgesloten in de gevallen, waarin, tegelijkertijd met de wijziging van de vorm waarin de onderneming wordt gedreven, ook wijzigingen in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) worden aangebracht, mits – kort gezegd – een materiële onderneming resteert, maar zulks geldt naar het oordeel van het Hof in de situatie waarin ten tijde van de inbreng het (reële) voornemen bestaat de ondernemingsactiviteiten, al dan niet in gewijzigde vorm, voort te zetten in de rechtspersoon, maar niet in de gevallen – zoals hier – waarin de inbreng van de onderneming in de besloten vennootschap onderdeel uitmaakt van een samenhangend geheel van rechtshandelingen gericht op de liquidatie van de ingebrachte onderneming.
4.14. Belanghebbende heeft nog gesteld dat van een liquidatie van het melkveebedrijf te Q geen sprake is, doch “slechts” van een verplaatsing van dat bedrijf naar Duitsland. Het Hof onderschrijft die stelling niet. Gelet op de verschillen in ligging en omvang van het bedrijf in Nederland en het bedrijf in Duitsland en gelet op de omstandigheid dat sprake is van andere leveranciers en afnemers, moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat sprake is geweest van een liquidatie van de agrarische onderneming in Q en de start van een nieuwe agrarische onderneming in Duitsland. Dat zulks, naar belanghebbende stelt maar de Inspecteur betwist, niet uit vrije wil is geschied, maar door indirect overheidsingrijpen is in dit verband niet van belang.
4.15. In zijn pleitnota voor de Rechtbank heeft belanghebbende in dit verband voorts nog aangevoerd dat het niet toekennen van de faciliteit van de geruisloze inbreng op grond van het feit dat hij zich in Duitsland heeft gevestigd, in strijd is met het recht van vrije vestiging als bedoeld in artikel 43 EG Pro-Verdrag.
4.16. Anders dan belanghebbende stelt, is de onderhavige faciliteit door de Inspecteur niet geweigerd vanwege het vestigen in Duitsland, maar vanwege de omstandigheid dat de inbreng van de melkveehouderij te Q in F bv onderdeel uitmaakte van een samenhangend geheel van rechtshandelingen gericht op de liquidatie van die onderneming. Onder deze omstandigheden zou belanghebbende de faciliteit van geruisloze inbreng ook zijn onthouden, indien hij (het bedrijf) zich elders in Nederland zou hebben gevestigd. Alsdan is een ongeoorloofde inbreuk op het recht van vrije vestiging niet aan de orde.
4.17. Uit het vorenoverwogene volgt dat de Inspecteur terecht de faciliteit van geruisloze inbreng aan belanghebbende heeft onthouden. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. Alsdan is – in aanmerking genomen dat de navorderingsaanslag binnen de wettelijke termijn is opgelegd – tussen partijen niet in geschil dat de onderwerpelijke navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
4.18. Het principale hoger beroep van de Inspecteur treft doel. De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het principale hoger beroep van de Inspecteur gegrond;
- verklaart het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht;
- verklaart het door belanghebbende bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 13 maart 2008 te Arnhem door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. P.M. van Schie, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.
De griffier, De voorzitter,
( V.F.R. Woeltjes) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 14 maart 2008
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.