Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 04/00523
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap A B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Apeldoorn (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aan belanghebbende over het jaar 1997 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 1997 een navorderingaanslag in de vennoot-schapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 4.784.831 met een verhoging van de nagevorderde belasting van – per saldo – ƒ 616.875.
1.2. Deze navorderingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt be-zwaar, door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een navorderingsaan-slag, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.284.831 met een verhoging van ƒ 354.375.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak en de daarmee gelijktijdig behandelde zaak met rolnummer 04/00212 heeft plaatsgehad op 25 oktober 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de gemachtigden van belanghebbende alsmede de Inspec-teur.
1.5. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedra-gen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is op 22 december 2006 aan partijen verzonden.
1.7. Het Hof heeft, omdat het van oordeel was dat het onderzoek niet volledig is ge-weest, het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heropend. Het Hof heeft, nadat partijen hadden aangegeven niet erin te zijn geslaagd een compromis te bereiken, vervolgens B benoemd als deskundige (taxateur; hierna: de deskundige). De deskundige, die zijn benoeming heeft aanvaard, heeft op 4 september 2007 een taxatierapport overgelegd aan het Hof. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld hierop te reageren, van welke gelegenheid partijen gebruik hebben gemaakt.
1.8. De tweede mondelinge behandeling van de zaak en de daarmee gelijktijdig be-handelde zaak met rolnummer 04/00212 heeft plaatsgehad op 16 april 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de gemachtigden van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.9. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daar-van overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.10. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is op 20 mei 2008 aan partijen verzonden.
1.11. Het Hof heeft vervolgens het vooronderzoek wederom heropend. Bij brief van 17 april 2008 heeft het Hof de deskundige verzocht nadere inlichtingen te geven met betrek-king tot zijn taxatierapport. De deskundige heeft bij brief van 6 mei 2008 ingekomen bij het Hof op 13 mei 2008, de gevraagde inlichtingen aan het Hof verstrekt.
1.12. Partijen zijn vervolgens in de gelegenheid gesteld te reageren op deze nadere inlichtingen van de deskundige. Partijen hebben van deze gelegenheid gebruik gemaakt.
1.13. Partijen hebben erin toegestemd dat het Hof zonder nadere mondelinge behande-ling van de zaak uitspraak doet. Het Hof heeft het onderzoek gesloten.
1.14. Op 13 juni 2008 is nog een nader stuk van belanghebbende bij het Hof ingeko-men. Hierop zal het Hof evenwel geen acht slaan, nu dat stuk is ingediend ná sluiting van het onderzoek en dat stuk geen aanleiding geeft tot heropening van het onderzoek.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, houdt zich bezig met – kort gezegd – aannemersactiviteiten, projectontwikkeling en verhuur van onroerende zaken. Directeur en middellijk enig aandeelhouder van belang-hebbende is L (hierna: de middellijk aandeelhouder). De middellijk aandeelhouder heeft twee dochters (geboren in 1969 respectievelijk 1973).
2.2. In 1992 heeft belanghebbende een samenwerkingsovereenkomst gesloten met de Stichting M College (hierna: M College). Het M College was eigenaresse van een schoolgebouw met ondergrond aan de a-straat 1 te Z (hierna: het schoolcomplex). Be-langhebbende had het recht van koop met betrekking tot een elders in de gemeente Z gelegen onroerende zaak. Partijen kwamen kort gezegd overeen dat het M College het schoolcomplex in eigendom zou overdragen aan belanghebbende en dat belanghebbende als tegenprestatie de eigendomsrechten met betrekking tot bedoelde onroerende zaak aan het M College zou overdragen onder de verplichting daarop een nieuw schoolgebouw te stichten. Een en ander diende voor het M College budgettair neutraal te verlopen.
2.3. In 1995 is belanghebbende in overleg getreden met de gemeente Z. Het overleg had betrekking op een aanbod van belanghebbende om op de plaats van het schoolcom-plex aan de a-straat een nieuw stadskantoor te bouwen en dat stadskantoor langdurig te verhuren aan de gemeente.
2.4. Op 12 juli 1996 hebben belanghebbende en het M College – ter uitvoering van de hiervóór bedoelde samenwerkingsovereenkomst – een koopovereenkomst gesloten. Belanghebbende kocht, naast andere onroerende zaken, het schoolcomplex. Als tegen-prestatie diende belanghebbende een andere onroerende zaak te leveren, waarop een nieuw schoolgebouw door belanghebbende zou worden gesticht. De koopsom voor het schoolcomplex is door de betrokken partijen vastgesteld op ƒ 12.600.000. Hieraan ligt geen taxatie ten grondslag.
2.5. Op 19 december 1996 heeft belanghebbende een deel van het schoolcomplex verkocht aan Vastgoed B.V. (hierna: Vastgoed) voor een bedrag van ƒ 11.725.000. Vastgoed zou daarop winkels, appartementen en een parkeergarage gaan realiseren. Op het resterende deel van het schoolcomplex zou belanghebbende een nieuw stadskantoor realiseren. Op dat tijdstip was het M College nog steeds juridisch eigenaar van het schoolcomplex. In augustus 1997 is een aanvang gemaakt met de sloop van een deel van de opstallen van het schoolcomplex.
2.6. In verband met omzetbelastingtechnische aspecten heeft Vastgoed haar recht op levering van het door haar gekochte deel van het schoolcomplex verkocht aan de ge-meente Z voor ƒ 11.725.000. Belanghebbende heeft het recht op levering van haar deel van het schoolcomplex verkocht aan de gemeente voor ƒ 875.000. Daarbij is afgesproken dat het schoolcomplex door het M College rechtstreeks zou worden geleverd aan de gemeente. De gemeente diende, zo was de afspraak, het aan Vastgoed toekomende deel van het schoolcomplex aan Vastgoed te leveren voor
ƒ 11.725.000. Het aan belanghebbende toekomende deel van het schoolcomplex – waar-op het stadskantoor zou worden gerealiseerd – diende de gemeente Z te leveren aan de dochters van de middellijk aandeelhouder in privé, ieder voor 49,5 percent en aan de middellijk aandeelhouder voor 1 percent. Deze afspraken zijn eind 1997 gemaakt.
2.7. In december 1997 hebben de gemeente en belanghebbende overeenstemming bereikt met betrekking tot de verhuur van het (te realiseren) stadskantoor. Kort gezegd kwamen partijen overeen dat 4.610 m2 bedrijfsvloeroppervlakte zou worden verhuurd tegen een aanvangshuur bij oplevering van ƒ 1.050.000 exclusief omzetbelasting per jaar. Deze huursom zou jaarlijks worden geïndexeerd. Het definitieve huurcontract is begin april 1998 tot stand gekomen. Daarin is de jaarlijkse huursom – in verband met een com-pensatie vanwege omzetbelastingtechnische aspecten – verhoogd tot ƒ 1.233.728.
2.8. Bij brief van 18 januari 1998 hebben de adviseurs van belanghebbende de kwestie van de grondtransacties van het schoolcomplex voorgelegd aan de Belastingdienst/Grote ondernemingen Arnhem met het verzoek om – vooraf – zekerheid te verschaffen met betrekking tot de gevolgen voor de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting. In die brief is vermeld dat de dochters van de middellijk aandeelhouder het stadskantoor zouden gaan verhuren aan de gemeente.
2.9. Bij akten van 24 april 1998 heeft het M College het aan belanghebbende toeko-mende deel van het schoolcomplex en het aan Vastgoed toekomende deel geleverd aan de gemeente Z.
2.10. Bij akte van 6 mei 1998 heeft de gemeente het eerder van belanghebbende ge-kochte deel van het schoolcomplex geleverd aan de twee dochters van de middellijk aandeelhouder van belanghebbende, ieder voor 49,5 % en voor 1% aan die aandeelhou-der. Dit voor een bedrag van ƒ 1.028.125 (ƒ 875.000 koopsom en ƒ 153.125 aan omzet-belasting).
2.11. Op 2 september 1998 is een rapport door de Belastingdienst opgesteld met be-trekking tot een over de jaren 1992 tot en met 1995 bij (de moedermaatschappij van) belanghebbende gehouden boekenonderzoek. Daarin is met betrekking tot het “Project M College” vermeld dat dit project diverse fiscale vragen oproept en dat door een collega van de Belastingdienst Registratie en Successie inmiddels een taxatie van alle onroerende zaken is gedaan. Tijdens het aan dit rapport ten grondslag liggende onderzoek, in 1996, heeft de middellijk aandeelhouder tegenover de controleambtenaren verklaard dat hij met betrekking tot het schoolcomplex met de gemeente “een huurcontract met een gouden randje” kon afsluiten.
2.12. Op 10 maart 1999 heeft belanghebbende de aangifte vennootschapsbelasting 1997 ingediend. Daarin is geen winst verantwoord ter zake van het schoolcomplex.
2.13. Met dagtekening 31 december 1999 heeft de Inspecteur belanghebbende voor het jaar 1997 een primitieve aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.259.831. In die aanslag is geen correctie begrepen ter zake van het schoolcomplex.
2.14. Op 31 mei 2000 is het verslag van de in onderdeel 2.11 bedoelde taxatie opge-maakt. Blijkens dat verslag is de taxatie verricht op 13 november 1998 naar de toestands-datum 6 mei 1998. De inhoud van het verslag luidt als volgt:
“Taxatierapport
Ondergetekende (…), taxateur van ’s-Rijksbelastingen, verklaart te hebben opgenomen en gewaardeerd de hierna omschreven onroerende zaken.
Omschrijving : Een gedeelte van het gebouwencomplex met aanhorigheden, ondergrond, erf en tuin.
Het geheel maak(te) onderdeel uit van het voormalige M Col-lege en zal bestemd worden tot Stadskantoor.
Plaatselijk bekend : a- straat te Z.
Kadastraal bekend : (…).
Eigendom van : De heer L.(1/100)
Mevrouw W.M. (495/1000)
Mevrouw M.A. (idem)
Opdrachtgever : Belastingdienst/Grote Ondernemingen te Arnhem.
Reden van taxatie : overdracht door X bv. te Z aan haar directeur en zijn doch-ters.
Waardebepaling : in vrije staat f 4.400.000,--.
Getaxeerd per : 6 mei 1998.
Datum opname : 13 november 1998 en andere data’s.
Opmerkingen : Bij de waardebepaling is o.a. rekening gehouden met:
- de staat en onderhoud van het verkochte
- het verrichtte achterstallige onderhoud
- de betaalde bijdrage aan de gemeente Z t.b.v. de ontwik-keling van het centrum
- de verhuur aan de gemeente Z na verbouw door het bouwbedrijf door Stadskantoor
Bij de taxatie is rekening gehouden met ligging, bouwaard en constructie van de opstal-len, alsmede de staat van onderhoud, de marktsituatie ter plaatse en alle andere bekende factoren welke voor de waardebepaling van invloed kunnen zijn.
(…)
Aldus gedaan te goeder trouw en naar beste kennis en wetenschap.
(…)
Taxateur: (…)”.
2.15. Op basis van dit taxatierapport heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende zich in 1997 bewust een voordeel heeft laten ontgaan ten gerieve van de middellijk aandeelhouder door met de gemeente overeen te komen dat zij het school-complex voor het bedrag van ƒ 875.000 niet aan belanghebbende zelf zou (“terug”) leveren, maar aan de dochters van de middellijk aandeelhouder in privé. Het voordeel, hetwelk door de Inspecteur is berekend op ƒ 3.525.000 (ƒ 4.400.000 min
ƒ 875.000), dient volgens de Inspecteur tot de belastbare winst van belanghebbende over 1997 te worden gerekend. In verband hiermee is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Voorts is het voordeel bij de middellijk aandeelhouder als verkapt dividend door middel van een navorderingsaanslag in het belastbare inkomen over 1998 begrepen (de zaak met rolnummer 04/00212).
2.16. In de bezwaarprocedure heeft belanghebbende het taxatierapport van taxateur (…) bestreden met een zogenoemd waarderingsonderzoek van het taxatiebureau Y B.V. In verband hiermee heeft de Inspecteur het object opnieuw laten taxeren door een aan de Belastingdienst verbonden taxateur, te weten drs. P. Deze taxateur heeft de (onder)grond van het schoolcomplex in september 2003 naar de peildatum 6 mei 1998 getaxeerd op ƒ 2.924.335 exclusief BTW (afgerond op ƒ 2.900.000). De taxatie en begeleidende brief van 11 september 2003 behelzen het volgende:
“Object
Ondergrond Kantoorgebouw
a-straat 1
Z
Waardebegrip: waarde in het economische verkeer
Waardepeildatum: 6-5-1998
Waarderingsmethodiek: Bar-methode en residuele grondwaarde-methode
Omschrijving aantal m2 BVO huurwaarde prijs/m2 totaal
Kantoor 3.840 fl 266 fl 1.020.182
kantoor b.g. 376 fl 465 fl 174.659
Kelder 394 fl 99 fl 38.888
Totalen 4.610 fl 1.233.729
bruto markthuurwaarde fl 1.233.729
bruto aanvangsrendement 8%
bruto kapitaalswaarde fl 15.421.611
Correctieposten
achterstallig onderhoud fl 499.593
Baatbelasting fl 600.000
Renteverlies fl 350.000
Bouwkosten fl 8.012.010
BTW druk fl 1.489.553
Risico fl 1.000.000
totaal correctieposten fl 11.951.156
bruto marktwaarde v.o.n. fl 3.470.455
kosten koper (1%) fl 34.361
netto marktwaarde k.k. fl 3.436.094
Toelichting:
De netto markthuurwaarde is inclusief B.T.W. De waarde die toe te kennen is aan de grond exclusief B.T.W. bedraagt fl. 2.924.335,--.”
Bedoelde brief:
“Betreft
Waardering ondergrond Stadskantoor teZ (voormalig M college)
Geachte heer …,
Naar aanleiding van uw verzoek d.d. 3 september 2003 verstrek ik de taxatie en onderstaande toe-lichting op de waardering van de ondergrond van het Stadskantoor (voormalig M college) aan de a straat 1 te Z.
De oorspronkelijke getaxeerde waarde bedroeg fl. 4.400.000,--. Na heroverweging is de waarde teruggebracht tot fl. 2.924.335,-- excl. B.T.W. (afgerond fl. 2.900.000).
De gehanteerde uitgangspunten die geleid hebben tot de herziene waarde zullen hieronder in het kort beschreven worden.
Peildatum
De peildatum voor de waarde bepaling is de datum waarop de (onder)grond geleverd is aan de ko-pers, in casu 6 mei 1998. Nadrukkelijk wordt vermeld dat voor de waardering niet bepalend is op welk moment de prijs tussen verkoper en koper tot stand is gekomen. Bij de waardering is derhalve uitgegaan van de gegevens die op leveringsdatum bekend waren.
Huurcontract
Op 9 april 1998 is het huurcontract opgesteld (…). De huurprijs bedraagt fl. 1.233.728,85 per jaar. Tevens zijn partijen overeengekomen dat zij niet opteren voor belaste verhuur. De huurtermijn bedraagt 30 jaar plus een optie van verlenging van de huurtermijn met eenmaal 10 jaren. De huur-termijn gaat in op 1 januari 1999 of zoveel eerder of later als het gehuurde is opgeleverd.
Bruto Vloeroppervlakte (b.v.o.) kantoorpand
Conform huurcontract wordt uitgegaan van 4.610 m2 bruto vloeroppervlakte.
Waarde in het economische verkeer kantoorpand met (onder)grond
Op basis van het huurcontract is een waarde in het economische verkeer van het onderhavige pand bepaald. Als waarderingsmethodiek is gekozen voor de BAR-methode (Bruto Aanvangsrende-mentmethode) met als uitgangspunt de overeengekomen huurprijs en een bruto-aanvangsrendement van 8%. Een BAR van 8% is gebaseerd op een huurtermijn van 30 jaar en op de degelijkheid van de huurder. Het risico voor de belegger is hierdoor geminimaliseerd, waardoor een BAR van 8% zeker niet aan de lage kant is. Op basis van deze methodiek bedraagt de waarde fl. 15.421.611.
Voortbrengingskosten kantoorpand
Om tot een waarde van de (onder)grond te komen dienen vervolgens de voortbrengingskosten van het kantoorpand (opstal) in mindering gebracht te worden op de waarde van het object in z’n ge-heel (grond plus opstal) ad fl. 15.421.611,--.
Theoretisch gezien dient op 6 mei 1998 een inschatting gemaakt te worden van de te maken bouwkosten. Gelet op het besluit dat een gedeelte van het voormalige M college behouden diende te worden lijkt het ons pragmatisch uit te gaan van de werkelijke bouwkosten die doorbelast zijn aan de eigenaar.
Volgens onderzoek van de Belastingdienst bedragen de bouwkosten excl. B.T.W. fl. 8.901.441,-- met dien verstande dat hierin begrepen is de aankoopsom van de grond ad fl. 889.431,-- en dat hierin niet begrepen zijn de kosten voor achterstallig onderhoud ter grootte van fl. 499.593,--. Bo-ven op de bouwkosten dient verder nog rekening gehouden te worden met de baatbelasting van fl. 600.000,-- en het renteverlies tijdens de bouw – geschat op – fl. 350.000,--.
Vrijgestelde prestaties huurder (B.T.W.-problematiek)
Aangezien de huurder vrijgestelde prestaties verricht voor meer dan 90% kan er niet geopteerd worden voor belaste verhuur. Dit impliceert dat de in rekening gebrachte B.T.W. op de voortbren-gingskosten niet in aftrek gebracht kunnen worden. Dit verhoogt de voortbrengingskosten en zal meegenomen dienen te worden in de bepaling van de grondwaarde op basis van de residuele grondwaarde-methodiek. De totale B.T.W.-druk bedrag fl. 1.489.553.
Verschil werkelijke bouwkosten en geschatte bouwkosten op de peildatum
Zoals eerder gememoreerd zijn in de werkelijke bouwkosten alle voor- en nadelen die zich tijdens de bouw hebben voorgedaan verwerkt. De hoogte van deze voor- en nadelen (risico) is op peilda-tum nog een onzekere factor. Op peildatum loopt de eigenaar/belegger nog enige risico dat meer (dan wel minder) kosten in rekening gebracht zullen gaan worden dan begroot. We achten het der-halve redelijk om met een risico – van circa 10% over de werkelijke bouwkosten – in de waarde-ring rekening te houden. In guldens bedraagt het geschatte risico 1 miljoen.
Kosten koper
In het algemeen wordt de getaxeerde waarde gecorrigeerd met de kosten koper. Deze ‘kosten ko-per’ bestaat uit de overdrachtsbelasting en uit transactiekosten (…). In casu is echter de levering van de (onder)grond vrijgesteld van overdrachtsbelasting. De ‘kosten koper’ die in aftrek genomen dient te worden bedraagt derhalve 1% in plaats van 7%. De waarde die uiteindelijk resulteert is een waarde inclusief B.T.W.
Toegekende waarde aan de (onder)grond
De berekening van de toegekende waarde aan de (onder)grond (…) bedraagt exclusief B.T.W. fl. 2.924.335,--.
(…)”.
2.17. Op grond van deze taxatie heeft de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar nader het standpunt ingenomen dat de gestelde uitdeling van winst op een bedrag van
ƒ 2.025.000 (ƒ 2.900.000 min ƒ 875.000) moet worden becijferd.
2.18. De door het Hof benoemde deskundige heeft op 28 augustus 2007 een taxatierap-port opgesteld inzake de grond van het schoolcomplex. In dit rapport is een waarde in het economische verkeer aan het onderhavige object per 31 december 1997 toegekend van ƒ 3.363.000. Deze waarde is bepaald op basis van de residuele waardemethode. In het rapport is de waardebepaling cijfermatig als volgt toegelicht.
Berekening onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik per Ultimo 1997
Alle bedragen zijn in guldens en excl. BTW
omschrijving opp. huur per m2 kap.fact. huurwaarde totaal
Kantoor 4.610 267,62 12,5 1.233.728,85 15.421.610,63
correctie indexering huur -/- 3,99% -49.225,78
Subtotaal 1.184.503,07
correctie BTW -/- 6% -71.070,18
gecorrigeerde huur ultimo 1997 1.113.432,88
Gekapitaliseerde huur 4.160 241,53 12,5 1.113.432,88 13.917.911,06
bouwkosten
totaal bouwkosten 8.511.607,00
correctie bouwkostenindex -/- 2,44% -207.683,21
bouwkosten naar ultimo 1997 8.303.923,79
Overige stichtingskosten
Baatbelasting 600.000,00
investering bouwkosten ultimo 1997 8.303.923,79
totaal stichtingskosten 8.903.923,79
winstopslag 9% 859.795,00
totaal af 9.763.718,79
waarde na ver-/nieuwbouw per ultimo 1997 13.917.911,06
aftrek totale investering 9.763.718,79
4.154.192,27
achterstallig onderhoud -499.593,00
3.654.599,27
correctie kosten koper -/- 7% -290.793,46
residuele waarde 3.363.805,81
residuele waarde afgerond 3.363.000,00
2.19. Naar aanleiding van de – kritische – reacties van partijen op het taxatierapport en vragen van het Hof, heeft de deskundige het Hof bij brief van 6 mei 2008 nadere inlich-tingen verstrekt. In die brief heeft de deskundige nader het standpunt ingenomen dat de residuele waarde per 31 december 1997 van de (onder)grond afgerond ƒ 2.638.000 be-draagt.
2.20. Naar aanleiding van deze brief van de door het Hof benoemde deskundige, heeft de taxateur van de Belastingdienst, drs. P, vervolgens zijn eerdere taxatiewaarde verlaten en zich nader op het standpunt gesteld dat de gezochte waarde een bedrag van (afgerond) ƒ 3.334.000 beloopt.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de onderhavige navorde-ringsaanslag heeft opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aange-voerd in de stukken van het geding. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar de processen-verbaal van de zittingen.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de navorderingsaanslag.
3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 16, eerste lid, voorzover hier van belang, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), kan indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te wei-nig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijker-wijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat, nog daargelaten dat naar haar opvatting de situatie dat te weinig belasting is geheven zich te dezen niet voordoet, de Inspecteur zijn (eventuele) navorderingsbevoegdheid heeft verspeeld, omdat – kort ge-zegd – een zogenoemd nieuw feit ontbreekt en belanghebbende niet te kwader trouw is. Reeds hierom dient, aldus belanghebbende, de navorderingsaanslag te worden vernietigd.
4.3. Nu de Inspecteur bij het vaststellen, in de loop van 1999, van de primitieve aan-slag vennootschapsbelasting 1997 niet heeft gewacht op de uitkomst van het reeds in het rapport onder 2.11 aangekondigde en in 1998 in gang gezette taxatieonderzoek met betrekking tot het object, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof een ambtelijk verzuim begaan dat – in zoverre – aan navordering in de weg staat (vgl. onder meer HR 23 september 2005, nr. 38 811, BNB 2006/93). De subsidiair aangevoerde stelling van de Inspecteur dat, hoewel de taxatie niet is afgewacht, niettemin geen sprake is van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim met betrekking tot het deel waarvan hij – de Inspecteur – redelijkerwijs niet had behoeven te verwachten dat de getaxeerde waarde zo zeer zou afwijken van de door belanghebbende gehanteerde waarde, ziet eraan voorbij dat in het onderwerpelijke geval, anders dan in het door de Inspecteur genoemde arrest HR 28 april 1982, nr. 20 671, BNB 1982/267, reeds (ruim) vóór de vaststelling van de primitieve aanslag een taxatieonderzoek was gestart door de Belastingdienst.
4.4. Navordering is te dezen slechts mogelijk, indien – kort gezegd – belanghebbende te kwader trouw is in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR. Daarvan is sprake indien zij ten aanzien van het desbetreffende feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (HR 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384). Het zo-even bedoelde opzetbegrip omvat ook de variant van voorwaardelijk opzet (HR 14 juni 2000, nr. 35 263, BNB 2000/299).
4.5. Op de Inspecteur rust te dezen de last feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende te kwader trouw is geweest inzake de – in de ogen van de Inspecteur onjuiste – verantwoor-ding van de aan de overdracht van het gedeelte van het voormalige schoolcomplex aan de dochters van haar middellijk aandeelhouder verbonden gevolgen voor de vennootschaps-belasting.
4.6. In de kern komt het verwijt van de Inspecteur erop neer dat belanghebbende (althans haar middellijk aandeelhouder) wist, aangezien zij (hij) als aannemer en project-ontwikkelaar zeer deskundig is op het terrein van onroerendgoedtransacties, dat de waar-de van het overgedragen gedeelte van de grond van het schoolcomplex aan de dochters in privé ultimo 1997/begin 1998 veel hoger was dan de gehanteerde overdrachtsprijs van ƒ 875.000. Er was immers sprake, aldus de Inspecteur, van een aantrekkelijk – langdurig – huurcontract met de gemeente met betrekking tot het stadskantoor. Door opzettelijk hierover geen informatie te verstrekken in de aangifte en daarin geen winst te verant-woorden is belanghebbende, aldus nog steeds de Inspecteur, te kwader trouw.
4.7. Het betoog van de Inspecteur steunt volledig op het uitgangspunt dat de waarde van het overgedragen gedeelte van de grond van het schoolcomplex ultimo 1997/begin 1998 veel hoger was dan het bedrag van ƒ 875.000. In deze procedure hebben drie taxa-teurs – twee van de zijde van de Belastingdienst en één door het Hof als deskundige ingeschakeld – het object getaxeerd. Dit heeft geleid tot vijf verschillende waardevast-stellingen, waarbij het verschil tussen de hoogste en laagste taxatie ruim ƒ 1.700.000 bedraagt! De conclusie die hieruit naar het oordeel van het Hof kan worden getrokken is dat – gelijk belanghebbende meermalen heeft betoogd – het waarderen van een object als het onderhavige op een tijdstip dat vele jaren later is gelegen dan de peildatum zeer lastig is en de betrouwbaarheid van de taxatie-uitkomst aantast. Het betreft voornamelijk een rekenkundige exercitie, waarbij wijziging van één van de variabelen leidt tot grote ver-schillen in de uitkomst. Dit gegeven noopt tot grote voorzichtigheid bij het trekken van conclusies inzake de vraag of de belastingplichtige te kwader trouw is geweest.
4.8. In aanmerking genomen dat de taxateurs in deze procedure naar het oordeel van het Hof onvoldoende erin zijn geslaagd een betrouwbaar beeld te geven van de waarde in het economische verkeer van het object per ultimo 1997, belanghebbende in zoverre openheid van zaken heeft gegeven in de richting van de Belastingdienst dat zij in het vooroverleg met de fiscus heeft aangegeven dat de dochters van de (middellijk) aandeel-houder het (toen nog) te realiseren stadskantoor zouden gaan verhuren aan de gemeente en dat in dit verband sprake was van een huurcontract met “een gouden randje”, bestaat onvoldoende feitelijke grondslag voor de conclusie dat belanghebbende – door geen winst te verantwoorden ter zake van de overdracht van de grond van het schoolcomplex aan de dochters van de (middellijk) aandeelhouder – te kwader trouw is geweest als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR.
4.9. Aan het zo-even in overweging 4.8 overwogene, kan worden tegengeworpen dat alle in deze procedure ingebrachte taxaties in ieder geval ruim boven ƒ 2.000.000 uitko-men, hetgeen aanzienlijk meer is dan de door belanghebbende gehanteerde overdrachts-prijs van ƒ 875.000. Op zichzelf bezien is dat juist, maar het Hof acht zulks onvoldoende voor de conclusie dat belanghebbende te kwader trouw is geweest. Zoals aangegeven, vormen de taxaties in wezen (niet meer dan) rekenkundige exercities; wijziging van één of meer variabelen – zoals door belanghebbende ook gemotiveerd is verdedigd – kan leiden tot een aanzienlijke neerwaartse waardevaststelling. In dat licht bezien, ziet het Hof onvoldoende grond om aan de ingebrachte taxaties de verstrekkende conclusie te verbinden dat belanghebbende in dezen te kwader trouw is geweest. Opmerking in dit verband verdient nog wel dat het Hof, gelet op de taxaties, op zich wel aannemelijk acht dat de waarde van het object ultimo 1997 hoger was dan de prijs waarvan belanghebben-de is uitgegaan en voorts van oordeel is dat belanghebbende te dezen ook enig lichtvaar-dig handelen kan worden verweten, maar dit alles bijeen genomen is naar het oordeel van het Hof uiteindelijk niet voldoende voor de conclusie dat belanghebbende te kwader trouw is geweest in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR.
4.10. Dit betekent dat de Inspecteur niet bevoegd is tot het opleggen van de onderhavi-ge navorderingsaanslag. Het beroep van belanghebbende is gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in de onderhavige zaak en de daarmee samenhan-gende zaak met rolnummer 04/00212 (waarin heden eveneens uitspraak is gedaan). Het Hof stelt deze kosten, overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.888 (4,5 punten voor proceshandelingen x € 322 x wegingsfactor 2) ter zake van beroepsmatige verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag en de daarin begrepen verhoging;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vast-gesteld op € 2.888;
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden, en
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door haar betaalde griffierecht ten bedrage van € 273.
Aldus gedaan op 4 juli 2008 te Arnhem door mr. R. den Ouden als voorzitter, en mr. C.M. Ettema en mr. N.E. Haas, raadsheren
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
(C.E. te Brake) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.