Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummers 08/00206 en 08/00207
uitspraakdatum: 7 april 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),
en het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P, (hierna: de Inspecteur).
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 21 maart 2007, nummer AWB 07/3100 en 07/3101, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 102.244, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 18.780. Tegelijkertijd met het opleggen van de navorderingsaanslag is een vergrijpboete opgelegd van € 9.396.
1.2. Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.640, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 10.983. Tegelijkertijd met het opleggen van de navorderingsaanslag is een vergrijpboete opgelegd van € 15.502.
1.3. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag over het jaar 2001 bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 82.321, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.780. De vergrijpboete is verminderd tot € 6.806.
1.4. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag over het jaar 2002 bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 143.707, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.983. De vergrijpboete is verminderd tot € 14.601.
1.5. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 21 maart 2008 gegrond verklaard. De navorderingsaanslag over het jaar 2001 is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.143, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.106. De navorderingsaanslag over het jaar 2002 is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.085, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.983. De vergrijpboetes zijn vernietigd.
1.6. Belanghebbende heeft bij brief van 29 april 2008, ingekomen bij het Hof op 6 mei 2008, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2009 te Arnhem. Belanghebbende vergezeld van zijn echtgenote en de Inspecteur zijn daar verschenen.
1.8. De gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota’s worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y Belanghebbende is van beroep militair. Zijn echtgenote is werkzaam als wijkziekenverzorgende. Belanghebbende en zijn echtgenote waren eigenaar en bewoner van de woning aan de a-straat 1 te Z. De oppervlakte van dat perceel is 15.800 m². Belanghebbende en zijn echtgenote woonden hier van 1 mei 1995 tot en met 1 augustus 2000. Sinds 1 augustus 2000 wonen belanghebbende en zijn echtgenote in de woning b-straat 3 te Q (gemeente Z).
2.2. De woning a-straat 1 is gelegen in het bestemmingsplan gebied A. De gemeente Z (hierna: de gemeente) is voornemens op deze plaats een bedrijventerrein te vestigen. De gemeente heeft belanghebbende en zijn echtgenote daarom verzocht deze woning aan de gemeente te verkopen.
2.3. In een brief van 3 mei 1999 aan de Bouw- en Milieudienst van de gemeente schrijft B namens belanghebbende en zijn echtgenote onder meer het volgende:
“ Betreft: X-Y, a-straat 1 te Z
(…) Slechts wanneer er een zeer goede prijs (ver boven de taxatie van de schadeloosstelling op basis van het onteigeningsrecht) wordt betaald is men bereid om op vrijwillige basis te verhuizen.
(...)
Indien de gemeente Z bereid is om voor hun huidige woning met bijbehorende grond en verdere onroerende aanhorigheden, waarbij de kas in verhuurde staat wordt geleverd, een koopsom te betalen van f 3.500.000 (...) en de kosten van deskundige bijstand voor haar rekening neemt zijn de heer en mevrouw X-Y bereid tot verkoop (...).
Binnenkort, op 12 mei a.s., wordt er middels inschrijving een woning verkocht op een plek welke de heer en mevrouw X-Y wel aanstaat (...) doch waarvan de woning herbouwd dient te worden om te voldoen aan de wensen van de heer en mevrouw X-Y. Om mee te kunnen bieden op voorbedoelde woning is het van belang mij tijdig te laten weten of de gemeente Z bereid is de door de heer en mevrouw X-Y gevraagde koopsom te betalen.” .
2.4. Hierna zijn besprekingen gevoerd over een vervangend object. In verslagen van die besprekingen staat hierover onder meer het volgende vermeld:
“21 juli 1999, 14.00 uur:
• De strekking van het verhaal was dat X moet aangeven of hij geïnteresseerd is in het perceel van C of het perceel dat nu aangeboden wordt door Makelaar D. Indien dit zo is en hij tot koop zou overgaan, dan zal de gemeente zich hard maken om daarop de juiste woonbestemming te krijgen zodat X nieuw kan bouwen.
• In hetzelfde gesprek heeft de heer B gebeld met makelaar D. Deze was op dit moment nog vrij met het perceel aan de b-straat 2. De vraagprijs voor de helft van dubbel met circa 5.000 m2 grond bedraagt f 745.000. Met het andere perceel erbij zal de totale vraagprijs op f 895.000 kk komen.
21 juli 1999, 18.25 uur:
• De heer X deelde mij uitdrukkelijk mee dat de voorkeur uitgaat naar het bouwen aan de c-straat. De grond van C vervalt. Hier wil hij absoluut niet bouwen;
(...)
• Daarna heb ik de heer E gebeld en hem meegedeeld dat de heer X belangstelling heeft om te bouwen op het perceel (…) a.d. c-straat te Q.
26 juli 1999, 13.00 uur:
• Bespreking op het gemeentehuis te Z, afdeling Bouwdienst (...) Vanmiddag zal ik een fax krijgen waarbij ik vrij mandaat krijg om namens “nader te noemen meester” het perceel aan de b-straat 2/3 (…) via D aan te kopen voor een koopsom van
f 1.800.000 kk. Daarna zal ik met de heer X overleg plegen of hij wenst te kopen, dan wel de gemeente en zal men trachten tot een bouwoplossing te komen in dit gebied, zoals besproken;
27 augustus 1999, 15.30 uur:
• Bezoek (…) aan de heer F/Bouwdienst gem. Z.
A. Feitelijke levering: gedeeltelijk uiterlijk 15 december 1999 en gedeeltelijk 15 december
2000.
B. Voorstel betaling:
- f 1.400.000 bij de juridische/gedeeltelijke levering;
- f 400.000 bij de definitieve levering (of eerder)”
2.5 Op 1 september 1999 heeft de gemeente het perceel b-straat 2/3 met opstallen gekocht voor f 1.800.000. Belanghebbende is hierover bij brief van 7 januari 2000, gericht aan zijn echtgenote, geïnformeerd.
2.6. Op 20 december 1999 heeft de raad van de gemeente besloten de procedure tot onteigening van het perceel a-straat 1, met opstallen, in gang te zetten.
2.7. Tot de stukken behoort een schrijven van 22 februari 2000 afkomstig van G (gemeente Z) met daarin de voorwaarden waaronder de gemeente en de familie X, onder voorbehoud van goedkeuring door de gemeenteraad, overeenstemming hebben bereikt over de aankoop van a-straat 1. Hierin staat onder meer het volgende vermeld:
“ De voorwaarden
• Gemeente betaalt aan X een schadeloosstelling van f 2.400.000
(…)
• Gemeente heeft de mogelijkheid van verplaatsing van de huidige woonbestemmingen aan de b-straat onderzocht: Het huidige pand wordt gesloopt en gesplitst in twee vrijstaande woningen teruggebouwd op een rooilijn die 20 meter achter de huidige woning ligt. De twee aanwezige woonbestemmingen mogen worden gesplitst en op een afstand van 40 m uit elkaar op 20 m uit de huidige voorgevel worden teruggebouwd. De inhoud van de onderscheiden woonbestemmingen mag gelijk zijn aan de thans aanwezige inhoud. (…)
• X maakt keuze uit: bouwen van één woning midden op de kavel zoals besproken of de hierboven genoemde optie.
• Gemeente heeft gedurende 3 jaar een inspanningsverplichting ten aanzien van de realisering van één van beide bovengenoemde mogelijkheden.
• X verkrijgt op moment van definitief besluit op een van beide mogelijkheden de totale oppervlakte grond met opstallen aan de b-straat, zijnde 33.180 m2.
• X betaalt hiervoor aan de gemeente een bedrag van f 1.400.000 k.k.
• X verkrijgt voor een afgesproken termijn van vooralsnog 3 jaren de mogelijkheid het thans leegstaande deel van de b-straat te bewonen “om niet”.
• X betaalt eventuele sloopkosten.
• Bij de mogelijkheid van de bouw van twee vrijstaande woningen kan de gemeente geen beroep doen op een deel van de opbrengst.
• Als geen van de bouwmogelijkheden gerealiseerd kan worden betaalt de gemeente de schadeloosstelling, woont de familie voor een periode van 3 jaar aan de b-staat en ontruimt de woning, zonder andere dan overeengekomen verplichtingen van gemeentezijde.
• Gemeente betaalt bij aktepassering een bedrag gelijk aan 90% van het schadeloosstellings en bij ontruiming van het pand b-straat 2 of afname daarvan een bedrag gelijk aan 10% van de schadeloosstelling.”.
2.8. Op 2 maart 2000 is een ruilovereenkomst opgemaakt tussen enerzijds belanghebbende en zijn echtgenote en anderzijds de gemeente. In deze overeenkomst is onder meer bepaald dat
- belanghebbende en zijn echtgenote aan de gemeente hebben verkocht a-straat 1 ter waarde van f 2.400.000;
- de gemeente aan belanghebbende en zijn echtgenote heeft verkocht een perceel grond met daarop een dubbel woonhuis en schuren, [b-straat 2/3], met een gezamenlijke oppervlakte van 33.180 m² ter waarde van f 1.400.000;
- de gemeente aan belanghebbende en zijn echtgenote een toegift zal betalen van
f 1.000.000 en
- de gemeente een inspanningsverplichting heeft t.o.v. belanghebbende ten aanzien van het op de kortst mogelijke termijn verkrijgen van een bouwvergunning voor het splitsen van de op dat moment nog onder één dak gevestigde twee wooneenheden, b-straat 2 en 3 te Q, dan wel voor het verkrijgen van een bouwmogelijkheid elders op die percelen indien eerder genoemde bouwvergunning tot in hoogste instantie wordt afgewezen.
Bij notariële akte van 16 mei 2000 zijn de in deze overeenkomst genoemde onroerende zaken geleverd. Daarna heeft belanghebbende samen met de architect overleg gevoerd over de realisatie van de opstallen.
2.9. Belanghebbende heeft bij brief van 3 november 2000 aan Bouwbedrijf H te Z verzocht om op basis van door hem bijgevoegde tekeningen met technische omschrijving, statistische berekeningen en tekeningen, informatie over het bouwbesluit en EPN-berekening een offerte uit te brengen. In antwoord hierop schrijft H bij brief van 18 december 2000 aan belanghebbende onder meer het volgende:
“Betreft: opdrachtbevestiging
(…) In aansluiting op onze prijsaanbieding d.d. 24 november 2000, bevestigen wij hiermede de door u aan ons verstrekte opdracht voor de nieuwbouw van een woning aan de b-straat 2 en een woning en schuur aan de b-straat 3, beide gelegen te Q gemeente Z.
(…)
Het geheel voor de somma van f 1.561.280 incl. 19% BTW. (…)
nl.
woonhuis b-straat 2 fl. 511.659,57
woonhuis b-straat 3 577.276,60
schuur b-straat 3 233.063,83+
totaal exclusief B.T.W 1.312.000,00
B.T.W. 19% 249.280,00+
Totaal inclusief B.T.W. 1.561.280,00
Deze opdrachtbevestiging zal komen te vervallen indien er geen bouwvergunning voor het plan wordt afgegeven. Start werkzaamheden bouw ± april 2001”.
2.10. Door belanghebbende is nog een aantal stukken overgelegd waaronder een brief van burgemeester en wethouders van de gemeente met dagtekening 5 maart 2001, met onder meer de volgende inhoud:
“Onderwerp
Bankgarantie b-straat 2/3
Geachte mevrouw X,
Uw aanvraag voor een bouwvergunning ten behoeve van het bouwen twee woonhuizen op het perceel b-straat 2/3 (...) is door ons ontvangen op 20 oktober 2000. Naar aanleiding van uw aanvraag delen wij u het volgende mede.
(...)
Inmiddels kan de door u gevraagde bouwvergunning worden verleend. U heeft aangegeven de bestaande woningen op het perceel b-straat 2/3 te willen slopen ten behoeve van de bouw van de nieuwe woningen.”
2.11. Bij beschikking van 10 april 2001 is aan belanghebbende een sloopvergunning verleend voor het slopen van het woonhuis b-straat 2/3. Bij een andere beschikking van die datum is aan belanghebbende een bouwvergunning verleend voor de bouw van twee woonhuizen op het perceel b-straat 2/3.
2.12. Tot de stukken behoort een afschrift van een brief van 28 mei 2001 afkomstig van makelaar I en gericht aan de Belastingdienst Ondernemingen te Z, t.a.v. mevrouw J, met de volgende inhoud:
“Hierbij bevestigen wij ons telefonisch onderhoud inzake een BTW vrije prestatie.
De heer X, b-straat 3, partikulier eigenaar van dit perceel gaat ten behoeve van zichzelf het huidige woonhuis slopen om er vervolgens twee nieuwe huizen te bouwen, één voor zichzelf en één voor de verkoop.
De heer X treedt bij de verkoop aan derden en bij het aanleggen van de infrastruktuur niet op als ondernemer voor de omzetbelasting. Ook gaat het om een éénmalige situatie.
U concludeerde dat de heer X geen ondernemer is voor de omzetbelasting voor deze prestatie.
De kavel kan dus zonder omzetbelasting verkocht worden aan derden, wel dient rekening gehouden te worden met overdrachtsbelasting.
Vertrouwende u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd (...)”.
2.13. In juni 2001 is gestart met de bouw. Belanghebbende heeft zelf de schuurtjes die zich op het perceel bevonden gesloopt.
2.14. Tot de stukken behoort een aannemingsovereenkomst volgens welke op 11 juli 2001 is overeengekomen tussen belanghebbende als verkoper en als verkrijger dat de verkrijger opdracht geeft en de verkoper aanneemt de op het perceel b-straat 2/3 geprojecteerde of in aanbouw zijnde opstal af te bouwen voor een bedrag van f 895.000 inclusief omzetbelasting.
2.15. Bij overeenkomst van 15 augustus 2001 heeft belanghebbende aan K-Y 8.700 m2 van het bouwterrein gelegen aan de b-staat 2/3/(hierna: het perceel b-straat 2), verkocht voor
f 900.000.
2.16. Het perceel b-straat 2 is op 4 september 2001 aan de onder 2.15 genoemde koper geleverd.
2.17. De Inspecteur heeft met dagtekening 8 november 2002 voor het jaar 2001, in overeenstemming met de aangifte, een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.965 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.780.
2.18. De Inspecteur heeft met dagtekening 9 september 2003 voor het jaar 2002 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.456 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.983.
2.19. Door L van de afdeling Waardeonderzoek van de Belastingdienst is op verzoek van de Inspecteur een uitsplitsing gemaakt van de aankoopsom van f 1.400.000. In een brief van 30 maart 2006 gericht aan de Inspecteur schrijft hij hierover onder meer het volgende:
“ Om tot een redelijke verdeling van de koopsom ad f 1.400.000 te komen, zal allereerst gekeken moeten worden naar de waarde in het economisch verkeer van het geheel. Aangenomen kan worden dat de waarde van de eerste 87.00 are van het overblijvende deel eveneens f 900.000 is. Het restant ter grootte van 1.57.80 hectare is te waarderen als cultuurgrond. De totale waarde van het bij de heer X in eigen gebruik zijnde deel komt hiermee op ongeveer f 1.000.000. De waarde van het totale perceel ad 3.31.80 hectare komt hiermee op f 1.900.000.
Op basis van het bovenstaande is de aankoopprijs van het deel dat de heer X heeft doorverkocht te stellen op 900.000/1.900.000 x 1.400.000 = f 663.158.”
2.20. De Inspecteur heeft een deel van een rapport van een derdenonderzoek overgelegd. Het rapport is gedagtekend 12 mei 2006. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
“ Derdenonderzoek Makelaar I te R
Op 29 juli 2005 is er door mij een derdenonderzoek ingesteld bij deze makelaar. Makelaar I is begin 2001 de verkopende makelaar van de te bouwen villa aan de b-straat 2 te Z. De heer X is de verkoper van dit object. L. heeft de villa gekocht voor f 1.795.000, waarvan f 900.000 voor de grond (8.700 m²). Het derdenonderzoek is in eerste instantie ingesteld vanwege het feit dat er een belang voor de omzetbelasting aanwezig zou kunnen zijn. (…) Gebleken is dat makelaar I vooraf zekerheid heeft gevraagd bij collega M. Aangetroffen in het dossier van de makelaar heb ik een brief, gedateerd 28 mei 2001, gericht aan M waarin kortweg is opgenomen dat de grond zonder omzetbelasting kan worden geleverd. Navraag bij collega M leerde dat zij deze brief niet eerder heeft gezien en dat dat ook haar werkwijze niet is.”.
2.21. In een brief van belanghebbendes gemachtigde aan de Inspecteur van 28 juli 2006 is onder meer het volgende opgemerkt:
"De heer X heeft ook veel zelfwerkzaamheden verricht, zoals het meehelpen opruimen van puin, opzetten bouwplannen en begeleiding van het bouwproces."
2.22. Bij de navorderingsaanslag over het jaar 2001 is het behaalde resultaat op de verkoop van de grond van € 56.356 in de belastingheffing betrokken.
Dit bedrag is als volgt berekend:
verkoopprijs f 900.000
-/- aankoopprijs -/- 663.158
-/- overdrachtsbelasting -/- 54.000
-/- makelaarscourtage -/- 14.745
resultaat f 168.097 (€ 76.279)
na bezwaar: extra kosten -/- 43.904 (€ 19.923)
resultaat f 124.193 (€ 56.356)
2.23. Bij de navorderingsaanslag over het jaar 2002 is het behaalde resultaat op de verkoop van de opstal van € 116.254 in de belastingheffing betrokken.
Dit bedrag is als volgt berekend:
verkoopprijs f 895.000
-/- aankoopprijs -/- 608.875
-/- makelaarscourtage -/- 13.732
resultaat f 272.393 (€ 123.606)
na bezwaar: extra kosten
Kosten bodemonderzoek -/- 1.058
Kosten architect -/- 4.115
Leges bouwvergunning -/- 9.207
Kosten verkoopfolder -/- 1.821
resultaat f 256.192 (€ 116.254)
2.24. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de helft van het met de verkoop van de grond en de opstal gerealiseerde resultaat aan belanghebbendes echtgenote moet worden toegerekend. Bij belanghebbende is voor het jaar 2001 derhalve de helft van € 56.356, ofwel € 28.178, als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. Voor het jaar 2002 is - na een niet in geschil zijnde aftrek van € 4.992 ter zake van uitgaven voor kozijnen - de helft van € 111.259, ofwel € 55.629, als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen.
2.25. G, destijds namens het grondbedrijf van de gemeente Z betrokken bij de aankoop van b-straat 2/3, heeft op 25 juni 2008 het volgende verklaard:
“De gemeente Z heeft voor het pand b-straat 2/3 een destijds marktconforme prijs betaald; het bedrag van f 1.800.000 wordt onderbouwd in de taxatie [van 9 augustus 1999] die de heer B van het gelijknamige bureau voor taxatie en advies- en onteigeningszaken heeft opgesteld. De conformiteit van dit bedrag kan wellicht ook worden afgeleid uit het feit dat in eerste instantie slechts de helft van het pand met 2,5 ha grond door de verkopende makelaar werd aangeboden voor een vraagprijs van f 895.000.
f 1.800.000 is het onderhandelingsresultaat voor het gehele object zijnde twee woningen met 3.31.80 ha grond.
De prijzen in de ruilovereenkomst zijn voor een deel tot stand gekomen door een taxatie uit te voeren op onteigeningsbasis. Dit geldt voor het object aan de a-straat. De prijzen voor de b-straat en de toegift in de ruilovereenkomst zijn het onderhandelingsresultaat. (…)”
2.26. Belanghebbende heeft bij het hogerberoepschrift zowel een taxatierapport van B van 9 augustus 1999 als een taxatierapport van ing. N van 2 juli 2008 ingebracht.
B heeft in zijn rapport de onderhandse verkoopwaarde van het perceel b-straat 2/3 in augustus 1999 getaxeerd op f 1.800.000. Blijkens het rapport was het doel van de taxatie om inzicht te verkrijgen in de waarde van het onroerend goed met betrekking tot de aankoop door de gemeente Z.
Vehof heeft in juli 2008 in opdracht van belanghebbendes gemachtigde het perceel b-straat getaxeerd. De onderhandse verkoopwaarde per 4 augustus 1999 wordt, met overneming van de door B getaxeerde verkoopwaarde, geschat op f 1.800.000. Per 2 maart 2000 is de onderhandse verkoopwaarde geschat op f 2.000.000.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is primair in geschil is of de Inspecteur voor de jaren 2001 en 2002 beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit, als bedoeld in artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Subsidiair houdt partijen verdeeld of en in hoeverre het door belanghebbende gerealiseerde resultaat met de verkoop van de grond en de opstal als resultaat uit overige werkzaamheden kan worden belast.
3.2. Belanghebbende heeft ter zitting zijn stelling dat de in 2001 ontvangen termijn voor de opstal van f 179.000 niet aan het jaar 2002 maar aan 2001 moet worden toegerekend, ingetrokken. Hetzelfde geldt voor zijn stelling omtrent de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en/of motiveringsbeginsel. Het Hof zal deze stellingen derhalve niet bespreken.
4. Beoordeling van het geschil
Ambtelijk verzuim
4.1. In de eerste plaats dient de vraag te worden beantwoord of de Inspecteur voor de jaren 2001 en 2002 beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit, als bedoeld in artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
4.2. Op 29 juli 2005 is door de Inspecteur een derdenonderzoek ingesteld bij makelaar I. Deze makelaar heeft begin 2001 belanghebbende begeleid bij de verkoop van de grond en de opstal aan K. De bij dat derdenonderzoek aan het licht gekomen feiten - dat belanghebbende de woning aan de b-straat 2/3 heeft gesloopt, en dat hij er vervolgens twee nieuwe woningen heeft gebouwd, één voor zichzelf en één voor de verkoop - hebben bij de Inspecteur tot het vermoeden geleid dat de primitieve aanslagen tot een te laag bedrag waren vastgesteld. Deze resultaten van het boekenonderzoek vormen derhalve feiten die navordering in beginsel rechtvaardigen.
4.3. Een navorderingsaanslag kan evenwel niet worden opgelegd indien ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen - op respectievelijk 8 november 2002 en 9 september 2003 - deze feiten aan de Inspecteur redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. In dit verband heeft belanghebbende gewezen op de onder 2.12 vermelde brief van makelaar I. Belanghebbende heeft gesteld dat deze brief op 28 mei 2001 aan de Inspecteur is toegezonden en dat voorafgaande aan deze brief er een telefonisch onderhoud is geweest tussen makelaar I en mevrouw M van de Belastingdienst. De Inspecteur betwist dat dit telefoongesprek is gevoerd en dat deze brief is ontvangen. Volgens de Inspecteur heeft hij eerst bij het derdenonderzoek in 2005 kennis genomen van deze brief.
4.4. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die stelt dat hij een brief heeft verzonden aan de Inspecteur en dat er een telefoongesprek is gevoerd, zijn stelling aannemelijk dient te maken. Belanghebbende heeft in dit verband opgemerkt dat dit soort projecten door makelaar I normaliter wordt afgestemd met de Belastingdienst, zodat ervan mag worden uitgegaan dat dat ook in het onderhavige geval is geschied. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hiermee niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Derhalve moet voor dit geding ervan worden uitgegaan, zoals de Rechtbank terecht heeft gedaan, dat de Inspecteur de brief niet in mei 2001 heeft ontvangen, en dat evenmin een telefonische afstemming met de Belastingdienst heeft plaatsgevonden. De Inspecteur kon ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen dus niet bekend zijn met de relevante feiten, zodat hij voor de jaren 2001 en 2002 beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit.
Resultaat uit overige werkzaamheden algemeen
4.5. Op grond van artikel 3.90 Wet IB 2001 wordt als resultaat uit overige werkzaamheden belast het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
4.6. Ingevolge 3.91, lid 1, letter c, Wet IB 2001 wordt daaronder mede verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis.
4.7. Tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel van wet dat heeft geleid tot de Wet IB 2001 (TK, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 132) is over het resultaat uit overige werkzaamheden het volgende opgemerkt:
"Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Daarmee is beoogd aan te sluiten bij het begrip "andere arbeid" zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen. Het geldelijk voordeel dient door de belastingplichtige (subjectief) te zijn beoogd en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs (objectief) te worden verwacht. Normaal vermogensbeheer, het uitoefenen van een hobby en dergelijke vormen dus geen werkzaamheid. Normaal vermogensbeheer niet, omdat geen sprake is van arbeid in het economische verkeer (...)."
Resultaat uit overige werkzaamheden 2001
4.8. Een voordeel kan slechts inkomen zijn indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie (vgl. HR 3 maart 1954, BNB 1954/125 en HR 1 februari 2002, BNB 2002/128) worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. In de hiervoor genoemde parlementaire toelichting zijn deze drie criteria vermeld.
4.9. De Inspecteur heeft de in 2001 verrichte verkoopactiviteiten van de grond aan de b-straat 2 als een bron van inkomen aangemerkt. Belanghebbende heeft daarentegen betoogd dat hij met deze verkoopactiviteiten redelijkerwijs geen voordeel kon verwachten.
4.10. Het Hof stelt vast dat de gemeente Z op 1 september 1999 het perceel b-straat 2/3, groot 33.180 m², heeft gekocht voor f 1.800.000. Dit perceel maakt deel uit van een op 2 maart 2000 gesloten ruilovereenkomst waarbij de gemeente het perceel b-straat 2/3 ruilt tegen belanghebbendes perceel aan de a-straat 1 met een toebetaling van de gemeente van
f 1.000.000. In de ruilovereenkomst is aan het perceel a-straat 1 een waarde toegekend van
f 2.400.000, en aan het perceel b-straat 2/3 een waarde van f 1.400.000. Verder staat vast dat belanghebbende een deel van het perceel b-straat 2/3, groot 8.700 m², op 15 augustus 2001 heeft doorverkocht voor f 900.000.
4.11. Het Hof hecht aan de in de ruilovereenkomst genoemde waarde van f 1.400.000 voor het perceel b-straat 2/3, niet de betekenis die de Inspecteur daaraan toegekend wenst te zien. Op basis van het gegeven dat de gemeente dit perceel kort tevoren voor f 1.800.000 heeft gekocht, in samenhang met de verklaring van G van 25 juni 2008 (punt 2.25) en de tot de gedingstukken behorende taxatierapporten van B en N ( punt 2.26), acht het Hof aannemelijk dat ten tijde van de aankoop door belanghebbende op 2 maart 2000 daaraan ten minste een waarde moet worden toegekend van f 1.800.000. Bij de ruilovereenkomst heeft uitsluitend het verschil tussen de aan beide percelen toegekende waarde ertoe gedaan, terwijl de aan de afzonderlijke percelen toegekende waarde gezien moet worden als een rekenmethode om tot deze resultante te komen en derhalve van ondergeschikte betekenis is. Het Hof neemt derhalve aan dat belanghebbende wel degelijk ten minste een prijs van f 1.800.000 heeft betaald voor het perceel b-straat 2/3 en dat de verkoopprijs voor het perceel a-straat1 ook navenant hoger heeft gelegen.
4.12. Daarvan uitgaande dient, volgens de rekenmethode van de Inspecteur, de aankoopprijs van f 1.800.000 voor 9/19-deel, ofwel f 852.631, te worden toegerekend aan het doorverkochte perceel b-straat 2. In aanmerking nemende de verkoopprijs van
f 900.000, de verschuldigde overdrachtsbelasting en de bijkomende kosten, is het Hof van oordeel dat redelijkerwijs niet valt aan te nemen dat belanghebbende een voordeel uit de verkooptransactie van de grond kon verwachten. Deze activiteit kan derhalve niet worden aangemerkt als een bron van inkomen. Het gelijk is aan belanghebbende. De navorderingsaanslag over het jaar 2001 moet worden vernietigd.
Resultaat uit overige werkzaamheden 2002
4.13. Met betrekking tot de verkoop van de opstal acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende voor het daarmee behaalde voordeel omvangrijkere arbeid heeft verricht dan voor normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Zo heeft belanghebbende bij de gemeente bedongen dat het oude pand aan de b-straat kon worden gesloopt en dat daarvoor in de plaats twee vrijstaande woningen konden worden gebouwd, heeft hij met een architect overleg gevoerd over de realisatie van de woningen, heeft hij een sloopvergunning en een bouwvergunning aangevraagd, heeft hij zelf de schuurtjes gesloopt die zich op het perceel bevonden, en is hij ten opzichte van de koper van de woning b-straat 2 opgetreden als aannemer waarna hij aan een bouwbedrijf de opdracht heeft verstrekt voor de bouw van de twee woningen. Dat belanghebbende geen kennis of bekwaamheid heeft met betrekking tot projectontwikkeling, doet niet af aan het oordeel dat de verrichte arbeid de grenzen van normaal vermogensbeheer heeft overschreden.
4.14. Bovendien acht het Hof aannemelijk, gelet op de door belanghebbende verrichte arbeid en het feit dat belanghebbende reeds in 2000 bij de gemeente had bedongen dat de gemeente geen aanspraak had op een deel van de opbrengst bij verkoop, dat belanghebbende dit geldelijk voordeel heeft beoogd. Het voordeel was, gelet ook op het feit dat belanghebbende meer arbeid heeft verricht dan voor normaal vermogensbeheer nodig is, ook voorzienbaar.
4.15. Nu vaststaat dat het behaalde voordeel met de verkoop van de opstal zijn verklaring vindt in de door belanghebbende verrichte arbeid, is niet meer van belang of de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk is van factoren, zoals een autonome stijging van de marktprijs, die niet door belanghebbendes arbeid is beïnvloed (vgl. HR 11 november 2006, BNB 2006/39).
4.16. Tussen partijen is de omvang van het gerealiseerde voordeel in geschil. Ter zitting heeft de Inspecteur erkend dat nog enige kostenposten in aanmerking moeten worden genomen. Voorzover de kostenposten niet door de Inspecteur zijn erkend, acht het Hof, op basis van de ingebrachte stukken en verklaringen ter zitting, voldoende aannemelijk dat belanghebbende deze kosten heeft gemaakt. Naar het oordeel van het Hof moeten de kosten die betrekking hebben op beide nieuwe woningen, gelet op het feit dat beide woningen nagenoeg identiek zijn, voor de helft worden toegerekend aan elk van beide woningen.
Dit brengt mee dat de volgende kostenposten in aanmerking moeten worden genomen:
- leges sloopvergunning (50% van f 190) f 95
- kosten bankgarantie sloop (50% van f 1738) 869
- sloopkosten (50% van f 6556) 3.278
- kosten ophoging grond (50% van f 5508) 2.754
- kosten bodemonderzoek 1.058
- kosten architect (50% van f 8812) 4.406
- leges bouwvergunning (50% van f 19.718) 9.859
- aansluiting gas en elektriciteit 5.140
- kosten verkoopfolder 1.821
- kosten kozijnen 11.000
totaal 40.280
4.17. Voornoemde kostenposten in aanmerking nemend, is het resultaat als volgt:
- verkoopprijs f 895.000
- aankoopprijs -/- 608.875
- makelaarscourtage -/- 13.732
- kosten -/- 40.280
- resultaat 232.113 (€ 105.328)
Incidenteel hoger beroep
4.18. De Inspecteur heeft bij zijn verweerschrift gebruik gemaakt van de mogelijkheid om incidenteel hoger beroep in te stellen. De Inspecteur heeft betoogd dat de Rechtbank uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat niet de feitelijke werkzaamheden, maar de gerechtigdheid tot het vermogensbestanddeel beslissend is voor de vraag aan wie het resultaat uit overige werkzaamheid moet worden toegerekend. Volgens de Inspecteur heeft de rechtbank ten onrechte 50% van het gerealiseerde resultaat toegerekend aan de echtgenote van belanghebbende vanwege haar gerechtigdheid tot het perceel en de opstallen.
4.19. Voornoemde rechtsopvatting van de Rechtbank wordt door de Inspecteur terecht als onjuist bestreden. Voor het resultaat uit overige werkzaamheden geldt dat degene die de arbeid verricht, het inkomen geniet. Bij gehuwden is dit niet anders. Voor de vraag welke deel van het gerealiseerde resultaat aan de echtgenote van belanghebbende moet worden toegerekend, dienen derhalve de door de echtgenote feitelijk verrichte werkzaamheden in acht te worden genomen. Gelet op de geloofwaardige verklaring van belanghebbendes echtgenote ter zitting en hetgeen door belanghebbende bij het verweerschrift inzake het incidenteel hoger beroep van 23 oktober 2008 is aangevoerd ten aanzien van de door de echtgenote verrichte werkzaamheden, komt het Hof alles afwegende in goede justitie tot de conclusie dat 30% van het in 2002 gerealiseerde voordeel aan belanghebbendes echtgenote moet worden toegerekend. Dit betekent dat belanghebbende een bedrag van 70% van
f 232.113, ofwel f 162.479 (€ 73.730) aan resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. Gelet hierop slaagt het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur.
5. Proceskosten
Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor (incidenteel) verweerschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 322).
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de opgelegde boetes, de proceskosten en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
- vernietigt de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2001;
- vermindert de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 101.186, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.983;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 107 aan hem vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 april 2009.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts ) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.