Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 08/000090 tot en met 08/00099
uitspraakdatum: 22 september 2009
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
en het hoger beroep van
X, wonende te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 januari 2008, nummers AWB 06/5492, 06/5501, 06/5502, 06/5505 en 06/5507, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende zijn over de jaren 1998 tot en met 2001 de volgende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV), premie ziekenfondswet (hierna: ZFW), boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente opgelegd
aanslagnr. belastbaar/ boete heffingsrente
premie-inkomen
IB/PV 1998 01.H.87 € 11.305 € 65 € 25
IB/PV 1999 01.H.97 € 18.460 € 1.652 € 550
IB/PV 2000 01.H.07 € 16.647 € 1.712 € 446
ZFW 2000 01.S.07 € 16.647 € 54 € 14
IB/PV 2001 01.H.17 € 11.547 € 1.383 € 240
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikkingen verminderd tot respectievelijk € 32, € 826, € 856, € 27 en € 691.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 22 januari 2008 ongegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de navorderingsaanslagen (en, naar het Hof begrijpt, de beschikkingen heffingsrente), gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de boetebeschikkingen, de uitspraken van de Inspecteur in zoverre vernietigd en de boetebeschikkingen verminderd tot respectievelijk € 19, € 495, € 513, € 16 en € 414.
1.4 Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld, belanghebbende tegen alle onderdelen van de uitspraak, behoudens de vergoeding van de proceskosten en het griffierecht, en de Inspecteur tegen de vermindering van de boetebeschikkingen. Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaken betrekking heeft, de voormelde beroepschriften en het door de Inspecteur ingediende verweerschrift.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juni 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde A, kantoor houdend te Q, alsmede de Inspecteur.
1.6 De Inspecteur heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota wordt als hier ingelast aangemerkt.
1.7 Het Hof heeft partijen bij brief van 19 juni 2009 bericht dat het het vooronderzoek heeft heropend. Aan belanghebbende is in die brief om nadere informatie verzocht. Belanghebbende heeft die informatie, ook na daarop schriftelijk te zijn gewezen, niet verstrekt. Het Hof heeft daarop het vooronderzoek weer gesloten en zulks bij brief van 9 september 2009 aan partijen meegedeeld. Daarbij is meegedeeld dat, omdat geen nieuwe informatie bekend is geworden, het Hof schriftelijk uitspraak zal doen zoals ter zitting aangekondigd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende was in de onderhavige jaren gedeeltelijk arbeidsongeschikt en genoot uit dien hoofde een WAO-uitkering. Daarnaast was hij werkzaam als taxichauffeur in de regio R. Hij exploiteerde in de vorm van een vennootschap onder firma een taxibedrijf onder de naam B 01 (hierna: de vof). Het nummer in de naam van de vof slaat terug op het nummer waaronder door het Openbaar lichaam taxizaken C (OLT-C) een vergunning is verleend voor het vervoer van personen tegen betaling als bedoeld in de Wet personenvervoer (2000). Belanghebbende exploiteerde de taxivergunning samen met twee andere personen, door belanghebbende pachters genoemd. Belanghebbende rekende het daarvoor van de pachters ontvangen bedrag tot zijn winst uit onderneming.
2.2 Belanghebbende was vanaf 16 december 1998, de datum van afgifte van het kentekenbewijs deel I, houder van een personenauto, merk Mercedes, type 200 CDI diesel, met het kenteken AA-BB-00 (hierna: de Mercedes). De cataloguswaarde van de Mercedes bedraagt ƒ 103.872. Met de Mercedes, die tot zijn ondernemingsvermogen behoorde, verrichtte belanghebbende zijn werkzaamheden als taxichauffeur. De pachters maakten voor dat doel gebruik van een Volkswagen Passat. Belanghebbende legde met de Mercedes ook de afstand af tussen zijn woning in Z en (de regio) R waar hij zijn werkzaamheden verrichtte. De zone in R waar hij zijn werkzaamheden aanving, kon verschillen, afhankelijk van de geconstateerde drukte. De in verband met een dienst afgelegde woon-werkkilometers varieerden daardoor van 80 tot 100 kilometer. Na iedere gewerkte dienst tankte belanghebbende de Mercedes af. Het tanken en het wassen van de auto gebeurde meestal op de terugweg naar huis.
2.3 Belanghebbende en zijn echtgenote beschikken tevens over een personenauto die tot het privé-vermogen behoort. Dit betreft een Opel Corsa 1.2 XE. De echtgenote gebruikte de Opel ten behoeve van haar dienstbetrekking in een verzorgingstehuis.
2.4 Voor het inbouwen van de - wettelijk - vereiste taxameter heeft belanghebbende met het Taxameter inbouw- en reparatiebedrijf D te R (hierna: D) een afspraak gemaakt voor vrijdag 18 december 1998. Tot de stukken van het geding behoren kopieën van bladzijden uit de agenda van D en van facturen. In de agenda staat voor die dag de volgende afspraak vermeld:
" 01 Meterinbouw
X 08.00 uur
012 3456 …"
Tot de stukken behoort een kopie van een factuur van D, gericht aan belanghebbende, van 18 december 1998 waarbij aan belanghebbende voor de inbouw van een taxameter een bedrag van ƒ 285 in rekening wordt gebracht. Andere werkzaamheden zijn op die factuur niet vermeld.
2.5 In de agenda van D is voor maandag 21 december 1998 vermeld:
" 01 Div "
In de agenda van D is voor maandag 18 januari 1999 vermeld:
" 01 div merc 200 CDI
012 3456 …"
en voor vrijdag 22 januari 1999:
" Taxi 01
Detec inb.
012 34 …"
Tot de stukken behoort een kopie van een factuur van D, gericht aan belanghebbende, van 22 januari 1999 waarbij aan belanghebbende voor het inbouwen van een "detec sys" een bedrag van ƒ 600 in rekening wordt gebracht. Andere werkzaamheden zijn op die factuur niet vermeld.
2.6 De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat het telefoonnummer ten onrechte voor een deel onleesbaar is gemaakt op de overgelegde kopieën en dat het volledige nummer is: 012 3456789. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat dit zijn telefoonnummer is.
2.7 Tot de stukken van het geding behoren gegevens, waaronder kopieën van processen-verbaal en verslagen van telefoontaps, afkomstig uit een strafrechtelijk onderzoek bij D, waaruit kan blijken dat D zich in 1998 - onder meer - bezig hield met het inbouwen in taxi's van een kilometertelleronderbreker (hierna: kto). Met behulp van een kto kunnen aanvankelijk met de kilometerteller van de taxi geregistreerde kilometers achteraf worden verwijderd. Bij het uitschakelen van de kto springt de kilometerteller automatisch terug naar de stand waarop de teller stond toen de kto werd ingeschakeld. Of een kto is ingeschakeld, is voor een klant niet waarneembaar. Op grond van de bevindingen bij het strafrechtelijk onderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat met de term "div" (of soortgelijke aanduidingen) in de werkplaatsagenda van D wordt gedoeld op het inbouwen van een kto. Met gelijke termen werden de uit te voeren werkzaamheden vermeld in de werkschriften van een werknemer van D. Voor het inbouwen van een kto in een Mercedes was specialistische kennis nodig. Het inbouwen van een kto in een Mercedes werd bij D gedaan door ene Ben die alleen op maandagen zijn werkzaamheden voor D freelance verrichtte. Voor de werkzaamheden in verband met het inbouwen van een kto werden door D geen facturen afgegeven. Het gebruik van een kto in een taxi is niet toegestaan. Dit verbod is ook de reden waarom de werkzaamheden in de agenda, het werkschrift en (meestal) tijdens telefoongesprekken, versluierd werden weergegeven.
2.8 Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PV en ZFW voor de onderhavige jaren geen rekening gehouden met - kort omschreven - een bijtelling wegens privé-gebruik van de Mercedes.
2.9 De Inspecteur heeft in 2003 bij belanghebbende een boekenonderzoek doen instellen. De bevindingen tijdens het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 18 augustus 2004 (hierna: het rapport) waarvan een kopie tot de stukken van het geding behoort. In het rapport is - onder meer - het volgende vermeld:
"(...)
2.2 Ter beschikking gestelde administratie
De volgende relevante bescheiden zijn ingeleverd voor het boekenonderzoek:
- rittenkaarten 1998 tot en met 2001;
- maandlijsten 1998 tot en met 2001;
- kostenfacturen 1998 tot en met 2001, alle van X, wagennummer 01;
- opgaven kilometerstanden per 31-12 van de jaren 1998 en 1999.
Uit de administratie valt niet op te maken of er gedurende de controleperiode ritten op rekening zijn gemaakt. Volgens een verklaring van belastingplichtige is dit wel het geval.
2.3 Niet ter inzage verstrekte administratie
- werkmappen (zie onderdeel 'Werkmappen');
- gegevens van de taxameter;
- werkroosters;
- stukken inzake ritten op rekening.
3 Beoordeling (kilometer)administratie
3.1 Rittenkaarten
(…)
De kilometeradministratie van de auto bestaat uit de door X ingevulde rittenkaarten. X heeft twee soorten voorbedrukte rittenkaarten gebruikt. Tot
8 september 2000 werd er gebruik gemaakt van een kaart met onder andere onderstaande kolommen.
Km.totaal Km.bezet Ritten Oprijsom
Einde dienst Kmteller
Aanvang dienst Kmteller
Verschil Dagteller Taxameter Taxameter Taxameter
Als de kaarten op datum worden gelegd, moet er in samenhang met een vastgestelde begin- en eindstand een sluitende kilometeradministratie ontstaan.
De kaarten worden niet volledig ingevuld. In de kolommen bij ‘aanvang en einde dienst’ worden slechts de laatste drie cijfers van de bevonden stand ingevuld. Hierdoor is het niet mogelijk een exacte controle uit te oefenen. Het vorenstaande bemoeilijkt de controle aan de hand van de ons ter beschikking staande informatie.
Bovendien wordt uitsluitend de regel ‘Verschil’ door X ingevuld. Aangezien er in de kolom ‘Km.totaal’ uitsluitend de stand van de dagteller is opgenomen is aansluiting tussen en controle op de dagelijkse ritten niet te maken.
De verreden kilometers naar de garage, tanken en dergelijke en eventuele privé-ritten worden niet op de rittenkaarten aangetekend. In veel gevallen worden genoemde handelingen verricht op tijdstippen waarop er volgens de rittenkaarten niet wordt gereden, bijvoorbeeld op een rustdag tussen twee werkdagen in, terwijl de eind- en beginstand van de rittenkaarten van die werkdagen op elkaar aansluiten. Ook hieruit blijkt dat in de controleperiode niet wordt uitgegaan van de tellerstand van de auto.
Vanaf 8 september werden door X voorbedrukte kaarten gebruikt waarop geen kolommen zijn vrijgemaakt voor het invullen van de kilometerstanden van de auto bij het begin en einde van de dienst. De chauffeur is gehouden deze standen bij te houden (…).
Op de kaarten tot 8 september wordt eveneens geen aantekening gehouden van de vertrek- en aankomsttijd per rit.
3.2 Kilometertelleronderbreker
Uit de Belastingdienst ter beschikking staande gegevens is gebleken dat in de auto met kenteken AA-BB-00 een kilometertelleronderbreker is ingebouwd. (…)
3.3 Taxameter
De taxameter is een geijkte, op grond van de wet personenvervoer voorgeschreven meter waarmee wordt bijgehouden wat de ritopbrengsten van de taxi zijn. (…)
Door het indrukken van een knop op de taxameter wordt het display geschoond en is de dagomzet niet meer oproepbaar. Het “nullen” van de taxameter staat gelijk aan het vernietigen van een primaire vastlegging. Dit is in strijd met art. 52 lid Pro 1, 4, 5 en lid 6 AWR (bewaarplicht en controleerbaarheid van de administratie). In de taxameter worden de gegevens weggeschreven en vastgelegd op een elektronische gegevensdrager. Deze gegevens kunnen kort- en langdurig worden bewaard. Indien er voor wordt gekozen de taxameter zo te programmeren dat de gegevens niet in het geheugen bewaard blijven, moeten de verreden ritten per dienst uitgeprint worden. Hiervoor dient dan wel een printer te worden aangeschaft.
De gegevens van de taxameter zijn de basis van de administratie en dienen te worden bewaard en desgevraagd aan de inspecteur te worden verstrekt.
In de aankondigingsbrief betreffende het boekenonderzoek zijn de gegevens van de taxameter opgevraagd. De gegevens van de taxameter zijn niet bewaard en/of aan de inspecteur verstrekt. (…)
Het vermelden van de ritten op de rittenkaart heeft niet tot gevolg dat de basisgegevens mogen worden vernietigd. Dit is namelijk geen conversie in de zin van art. 52 lid 5 AWR Pro.
3.4 Werkmappen/werkroosters
(…)
De werkmappen van de jaren 1999 tot en met 2001 zijn niet overgelegd. Tijdens ons bezoek op 20 mei 2003 hebben wij alsnog een werkmap over de periode 23 juli 2001 tot en met
13 oktober 2002 overhandigd gekregen. Werkmappen van oudere periodes waren niet meer voorhanden. Wij hebben in aanwezigheid van X een globale controle op de ontvangen werkmap verricht. Hieruit bleek al gauw dat de reeds eerder overhandigde rittenstaten niet aansluiten op de werkmap. Regelmatig bleken er rittenstaten te ontbreken van dagen waarop volgens de werkmap zou zijn gereden. X had hiervoor geen verklaring.
X liet ons tijdens ons bezoek een werkrooster van E zien waarin werd aangegeven op welke dagen en op welke uren hij diende te werken. Indien de chauffeur van dit rooster wenst af te wijken dient dit door hem te worden gemeld bij E. Ondanks dat, blijkens de administratie, X nagenoeg wekelijks fors afwijkt van de door E ingeplande werkdagen, hebben we geen bescheiden aangetroffen waaruit blijkt dat hij E hiervan in kennis heeft gesteld.
3.5 Ritten op rekening
Voor E worden er ook ritten op rekening gereden. Normaal gesproken worden deze ritten maandelijks via een zogenaamde declaratielijst bij de taxicentrale gedeclareerd. Een doorslag van dit declaratieformulier is bestemd voor de administratie van de vervoerder.
Volgens verklaring van X levert hij, in afwijking van de normale procedure, geen declaratielijsten in, maar de door de klanten overhandigde vervoersbewijzen (bonnetjes) die zijn afgegeven door de Nederlandse Spoorwegen of het Ziekenfonds. Voor zichzelf houdt hij een lijst bij van de door hem overgelegde bonnetjes. Zodra de Taxicentrale het totaalbedrag van de ingeleverde bonnetjes op zijn bankrekening heeft overgemaakt worden de lijstjes weggegooid. (…)
Doordat geen stukken zijn overgelegd kan niet worden gecontroleerd of alle gedeclareerde kilometers ook daadwerkelijk in de kilometeradministratie zijn verantwoord.
3.6 Aansluiting
Zoals in onderdeel 3.1 al is aangegeven wordt de kolom ‘aanvang dienst’ van de rittenstaat niet ingevuld vanaf de kilometerteller van de auto. Aangezien er op de rittenstaten geen rechtstreeks van de kilometerteller overgenomen standen worden genoteerd (er is slechts sprake van een afgeleide stand aan de hand van de dagteller), is het daarom nagenoeg onmogelijk geworden hierop enige adequate controle uit te oefenen. Te denken valt daarbij aan controles aan de hand van garagenota’s, de jaarlijkse opgave van kilometerstanden aan de belastingdienst en dergelijke.
Bij pogingen aansluiting te vinden met de rittenkaarten valt op dat de door de garage opgenomen stand van de kilometerteller altijd afwijkt van de door belastingplichtige vermelde stand. Daarbij is het verschil niet constant. Het verschil ontstaat op een moment, wordt groter en dan weer kleiner, weer groter en weer kleiner enzovoort.
Het fluctueren van het verschil vormt een duidelijke indicatie dat de kilometerstanden niet op de juiste wijze worden bepaald.
Het in- of uitgeschakeld zijn van de kilometertelleronderbreker op het moment van opnemen van de kilometerstand kan een verklaring zijn voor de geconstateerde verschillen.
Zoals in onderdeel ‘Rittenkaarten’ al is aangegeven wordt de kolom ‘aanvang dienst’ van de rittenstaat niet ingevuld vanaf de kilometerteller van de auto.
Volgens X wordt er jaarlijks aan de Belastingdienst een opgaaf verstrekt van de kilometerstand van de auto aan het eind van jaar. Slechts de lijsten van de jaren 1998 en 1999 zijn ingeleverd. Gelet op hetgeen hiervoor is opgemerkt, is de jaarlijkse opgave weinig zinvol als controlemiddel op de kilometeradministratie.
3.7 Niet verantwoorde ritten c.q. kilometers
Ondanks het feit dat er over de periode 16 december 1998 t/m 15 december 2001 geen juiste en controleerbare kilometeradministratie wordt bijgehouden hebben wij geprobeerd de bij ons aanwezige bescheiden/renseignementen terug te zoeken in de (overige) aanwezige administratie.
VOORBEELDEN :
- Op 25 juli 2000 ziet een belastingdienstmedewerker op T om 10.25 uur iemand uit de auto met kenteken AA-BB-00 stappen. Op dezelfde dag stapt er iemand om 11.20 uur in op U. Volgens de aanwezige administratie is er op 25 juli 2000 niet met de auto met kenteken AA-BB-00 gereden.
- X heeft hiervoor geen verklaring.
- Op 9 oktober 2000 ziet een belastingdienstmedewerker op U om 15.40 uur iemand in de auto met kenteken AA-BB-00 stappen. Volgens de aanwezige administratie is er op die dag niet met de auto gereden. Op de door mevrouw X vervaardigde verzamelstaat staat vermeld dat vanaf 4 oktober 2000 tot en met 31 oktober 2000 vakantie is gehouden.
- X heeft geen verklaring voor het feit dat hij op die dag is gesignaleerd met een passagier.
- In de administratie van het jaar 2001 bevinden zich garagenota’s met factuurdatum 16 en 23 augustus. Op de nota van 16 augustus wordt door de garagehouder een kilometerstand aangegeven van 46830, op die van 23 augustus 46128. X kon hier in eerste instantie geen verklaring voor geven. Een verklaring zou kunnen zijn het gebruik van een kilometertelleronderbreker of een foutje van de garagehouder. Het laatste leek X de meest waarschijnlijke verklaring.
- Bij de overgelegde administratie zijn jaarlijks de benzinebonnen gevoegd. X verklaarde de auto elke keer na de laatste rit van de dag vol af te tanken. Bij Mercedes Benz Nederland hebben wij om informatie gevraagd naar het verbruik van een Mercedes E200 CDI Sedan met automaat. Volgens de huidige Europese normen zou het gemiddelde verbruik 6,9 liter diesel op 100 kilometer bedragen (1 op 14,49). X had het verbruik nooit uitgerekend maar schatte het in op 1 op 10 of 1 op 11. X gaf te kennen een rustige chauffeur te zijn. Ervan uitgaande dat Mercedes Benz het verbruik misschien iets te rooskleurig inschat, hanteren wij een verbruik van 1 op 11. In de periode 1999 t/m 2001 is er 5436,57 liter diesel getankt. Uitgaande van een verbruik van 1 op 11 zou er 59802 kilometer met deze auto zijn gereden. Volgens de overgelegde rittenstaten echter slechts 47024 kilometer, een verschil van 12778 kilometer.
Opvallend is verder dat er regelmatig veel meer wordt getankt dan volgens de gegevens
van de rittenstaten zou kunnen.
Enkele voorbeelden:
- Maandag 7 juni 1999, 108 km. gereden, 22,88 liter getankt;
- Vrijdag 11 juni 1999, 134 km. gereden, 34,22 liter getankt;
- Woensdag 30 juni 1999, 158 km. gereden, 24,37 liter getankt.
In alle gecontroleerde jaren kunnen diverse voorbeelden worden gevonden. Hieruit kan worden geconcludeerd dar veel meer met de auto wordt gereden dan de gegevens van de rittenstaten ons moeten doen geloven.
Er wordt ook getankt op dagen dat er volgens de overgelegde rittenstaten niet zou zijn gereden. Dit staat haaks op de verklaring van X dat na elke werkdag de auto wordt afgetankt. Dit zou betekenen dat de auto ook wordt afgetankt na privé-ritten of na ritten die niet in de omzet zijn terechtgekomen. X had geen verklaring voor het geconstateerde.
3.8 Resumé ten aanzien van de (kilometer-)administratie
Op grond van de volgende punten is er geen sprake van een juiste en controleerbare kilometeradministratie:
- de aanwezige rittenkaarten(staten) worden niet op de juiste wijze ingevuld;
- de ingebouwde onderbreker maakt het mogelijk een eventuele kilometerregistratie naar behoefte te manipuleren;
- de kilometerstand van de auto loopt soms daadwerkelijk terug. Dit kan worden verklaard door het daadwerkelijk gebruik van de kilometertelleronderbreker;
- de lijsten van de ritten op rekening (contractvervoer) zijn niet bewaard dan wel niet overgelegd;
- met betrekking tot de taxameter is er niet voldaan aan de bewaarplicht van artikel 52 AWR Pro;
- de werkmappen tot 23 juli 2001 zijn niet bewaard gebleven, dan wel niet verstrekt;
- er kan niet worden aangegeven waarom er wordt afgeweken van het werkrooster van E;
- de rittenkaarten sluiten niet aan op de tijdens ons bezoek overhandigde werkmap;
- er wordt getankt op dagen dat er volgens de rittenstaten niet zou zijn gereden;
- uitgaande van het brandstofverbruik zouden er veel meer kilometers moeten zijn verreden dan aangegeven;
- uit de beschreven voorbeelden blijkt dat er geen aansluiting is te maken.
(…)”
2.10 Op grond van de bevindingen tijdens het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen met heffingsrente en boetebeschikkingen opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen geheel dan wel gedeeltelijk terecht heeft opgelegd.
3.2 Belanghebbende stelt dat in de Mercedes niet een kto is ingebouwd (geweest). Hij stelt dat hij tijdens het boekenonderzoek heeft aangeboden met de controlerend ambtenaar in de Mercedes te gaan kijken, maar die heeft dat geweigerd. De overgelegde kilometeradministratie is achteraf opgemaakt door daarin in chronologische volgorde de rittenkaarten te verwerken. De kilometeradministratie geeft een juist beeld van de gereden kilometers. De verschillen tussen de kilometerstanden volgens de kilometeradministratie en volgens de kilometerteller zijn verklaarbaar. De verschillen betreffen slechts zakelijk, door de pachters, met de Mercedes gereden ritten. Het komt voor dat een pachter de Mercedes gebruikt als zijn eigen auto naar de garage is en hij - belanghebbende - geen dienst heeft. Uit de kilometeradministratie blijkt dat niet privé met de Mercedes is gereden.
3.3 De Inspecteur stelt zich in zijn verweer tegen het hoger beroep van belanghebbende op het standpunt dat bewezen is dat een kto is ingebouwd in de Mercedes, en dat - kort gezegd - de kilometeradministratie ook overigens onbetrouwbaar is zodat belanghebbende met de overgelegde administratie niet het verlangde bewijs levert dat met de Mercedes minder dan 1000 (1998 tot en met 2000) dan wel 500 (2001) kilometer privé is gereden. De Inspecteur stelt zich voorts in zijn hoger beroepschrift op het standpunt dat de Rechtbank de opgelegde boete met niet meer dan 10 percent van het na bezwaar vastgestelde bedrag had moeten verminderen in verband met het overschrijden van de termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in voormeld proces-verbaal.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen.
3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de vermindering van de boetebeschikkingen betreft, vermindering van die beschikkingen tot 22,5 percent van de nagevorderde belasting en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.
4. Beoordeling van het geschil
inzake de nagevorderde belasting
4.1 Op grond van artikel 42, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden bij het bepalen van winst uit onderneming de aan het houden van een personenauto verbonden kosten geacht tot een bedrag van ten minste twintig percent van de catalogusprijs van de auto niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Deze bepaling vindt, op grond van het vijfde lid van genoemd artikel, geen toepassing indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.
4.2 Op grond van artikel 3.20, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 dan wel artikel 42 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, moet – kort gezegd – op de wettelijk bepaalde wijze rekening gehouden worden met het privé-gebruik dat de ondernemer maakt van een personenauto die tot het ondernemingsvermogen behoort. Een correctie wegens privé-gebruik kan achterwege blijven indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 danwel 1.000 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.
4.3 Deze, op belanghebbende rustende, bewijslast houdt in dat hij een en ander onomstotelijk moet aantonen.
4.4 Met hetgeen hij naar voren heeft gebracht slaagt belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in zijn bewijs. Van een sluitende kilometeradministratie is geen sprake. Met de rittenkaarten die belanghebbende heeft bijgehouden valt niet een zodanige administratie te construeren. Belanghebbende heeft op de rittenkaarten slechts de totalen van een dienst vastgelegd, uitgaande van de gegevens die waren vermeld op de taxameter. Die gegevens, totaal en per rit, heeft belanghebbende echter, hoewel naar het oordeel van het Hof daartoe wel gehouden, niet bewaard. In die totalen zijn ook de kilometers wegens woon-werkverkeer verwerkt alsmede de garagebezoeken en dergelijke. Indien daarmee rekening wordt gehouden is het aantal per dienst gereden kilometers in veel gevallen onwaarschijnlijk laag. Belanghebbende is daar ter zitting op gewezen doch hij heeft daarvoor geen verklaring kunnen geven. Ook voor een aantal door de Inspecteur gesignaleerde gebreken is belanghebbende een onomstreden verklaring schuldig gebleven. De onjuistheid van de op de garagenota’s vermelde kilometerstanden is door belanghebbende niet onomstotelijk aangetoond. Voor een aantal waarnemingen van ritten door de Inspecteur waarvoor geen rittenkaarten aanwezig waren heeft belanghebbende geen afdoende verklaring kunnen geven. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat door de pachters met de Mercedes is gereden doch hij heeft voor die stelling - tegenover de betwisting daarvan door de Inspecteur - geen enkel bewijs geleverd, laat staan dat hij heeft aangetoond, bijvoorbeeld door het overleggen van rittenkaarten van de pachters, om hoeveel kilometers het zou gaan. De verklaring van belanghebbende dat hij soms op dagen waarop hij niet heeft gewerkt toch heeft moeten tanken omdat een pachter de Mercedes niet afgetankt zou hebben teruggebracht, acht het Hof niet geloofwaardig. De enkele, niet door hem nader uitgewerkte, stelling dat hij en zijn echtgenote ook in privé over een auto beschikken is evenzeer onvoldoende om het hiervoor bedoelde bewijs te leveren, mede gelet op de omstandigheid dat de echtgenote de Opel voor haar werk gebruikt en het zeer aanzienlijke klasseverschil tussen beide auto's.
4.5 Belanghebbende heeft, bij zijn - achteraf aan de hand van de onvolledige rittenkaarten - opgemaakte kilometeradministratie, berekeningen gemaakt waaruit zou moeten blijken dat over de gehele periode waarop de onderhavige navorderingsaanslagen betrekking hebben, het verschil tussen de kilometeradministratie enerzijds en de kilometerteller van de Mercedes anderzijds, voor de jaren 1998 en 1999 gezamenlijk slechts 1.139 kilometer is, voor het jaar 2000 777 kilometer en voor het jaar 2001 851 kilometer. Ook hiermee kan hij vorenbedoeld bewijs niet leveren. Nu aan de kilometeradministratie onvoldoende bewijskracht toekomt, moet het door belanghebbende berekende verschil hetzelfde lot delen. Daar komt bij dat belanghebbende de omvang van het verschil naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk maakt, laat staan overtuigend doet blijken. Het Hof acht de Inspecteur erin geslaagd, met de verwijzing naar hetgeen uit het strafrechtelijk onderzoek bij D en het boekenonderzoek bij belanghebbende is gebleken, te bewijzen dat D kto's inbouwde, dat met name de freelancer Ben op maandag de inbouw van kto's in Mercedessen voor zijn rekening nam, dat de term "div" of soortgelijke aanduidingen in de agenda van D stond voor het inbouwen van een kto en dat de vermeldingen in de agenda van D met betrekking tot belanghebbende zoals onder de feiten vermeld, betekenen dat belanghebbende in zijn Mercedes met het kenteken AA-BB-00 een kto heeft laten inbouwen. Naar het oordeel van het Hof maakt reeds de enkele inbouw van een kto aannemelijk dat die ook zal zijn gebruikt, gelet op het doel daarvan, de met de inbouw gepaard gaande investeringen en de door de Inspecteur geschetste, door het Hof aannemelijk geoordeelde, wijze van afrekenen van de kosten, zonder dat daar een factuur voor werd opgemaakt. Dat de kto is gebruikt volgt voorts uit het tijdens het boekenonderzoek geconstateerde brandstofverbruik van de Mercedes dat veel hoger is dan past bij het aantal volgens de kilometerteller verreden kilometers. Anders dan belanghebbende kennelijk van mening is, heeft hetgeen de Inspecteur met betrekking tot de kto naar voren heeft gebracht op zichzelf voldoende bewijskracht en is het aan belanghebbende om het tegendeel aannemelijk te maken. Belanghebbende had daarvoor bijvoorbeeld contact kunnen opnemen met medewerkers van de Mercedesgarage die met kennis van zaken, na onderzoek, een verklaring omtrent het al dan niet ingebouwd (geweest) zijn van een kto hadden kunnen afleggen. Dat de controlerend ambtenaar onder die omstandigheden heeft afgezien van een onderzoek aan de auto van belanghebbende acht het Hof volstrekt redelijk, temeer nu de Inspecteur heeft verklaard dat zulks tevens zal zijn ingegeven door het terzake niet deskundig zijn van controle-ambtenaren van de Belastingdienst en hij, onweersproken door belanghebbende, heeft gesteld dat de aanwezigheid van een kto zelfs door controleurs van de Rijksverkeersinspectie niet kan worden waargenomen doch slechts aan het licht kon komen doordat taxichauffeurs gebruik maakten van een afstandsbediening waaraan de aanwezigheid van een kto kon worden herkend. Nu aannemelijk is dat in de Mercedes een kto aanwezig was en belanghebbende deze ook heeft gebruikt, kan aan de stand van de kilometerteller van de Mercedes geen enkele waarde worden gehecht. Daarmee ontvalt aan ieder bewijsmiddel dat is gebaseerd op de stand van die kilometerteller, de kracht om als zodanig te dienen.
4.6 Nu belanghebbende het van hem verlangde bewijs niet heeft geleverd, heeft de Inspecteur terecht de winst uit onderneming verhoogd wegens privé-gebruik van de Mercedes.
4.7 Het Hof heeft bij uitspraak van heden geoordeeld dat terecht aan belanghebbende een naheffingsaanslag Belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: BPM) is opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat dit tot gevolg heeft dat de kostprijs van de Mercedes met het bedrag van de naheffing moet worden verhoogd en dat dit leidt tot een hoger bedrag aan in aanmerking te nemen afschrijving. De Inspecteur heeft ter zitting het standpunt ingenomen dat de hogere afschrijving in vier jaar in aanmerking moet worden genomen en dat, gelet op het feit dat de Mercedes op 16 december 1998 is aangeschaft, in dat jaar de verrekening tijdsevenredig (twee weken) plaats dient te vinden. Belanghebbende heeft deze stelling van de Inspecteur niet weersproken en het Hof zal, nu de onjuistheid van die stelling ook overigens niet is gebleken, daarvan uitgaan. Op die grond moet de winst uit onderneming worden verminderd met (een/vierde gedeelte van € 12.676 ofwel) € 3.169 in de jaren 1999 tot en met 2001 en 2/52 gedeelte daarvan ofwel € 122 in 1998.
4.8 De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de correcties op de winst in volle omvang aan belanghebbende toegerekend. Belanghebbende heeft over de juistheid daarvan, ook nadat het Hof daarom had verzocht, geen informatie verstrekt. Het Hof zal daarom voor dit geding van de juistheid daarvan uitgaan en de in 4.7 bedoelde afschrijving in mindering brengen op het voor belanghebbende nader vastgestelde belastbare inkomen. In zoverre is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Het over de jaren 1998 tot en met 2001 vastgestelde belastbare inkomen, danwel premie-inkomen, moet worden verminderd tot respectievelijk € 11.183, € 15.291, € 13.478 en € 8.378.
inzake de boetebeschikkingen
4.9 De Inspecteur heeft aanvankelijk boeten opgelegd van 50 percent van de nagevorderde belasting omdat het naar zijn mening aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. In verband met het proportionaliteitsbeginsel (aan belanghebbende is naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek een groot aantal naheffings- en navorderingsaanslagen met boete opgelegd) zijn deze boeten bij de uitspraken op bezwaar tegen de boetebeschikkingen teruggebracht tot 25 percent van de nagevorderde belasting. In verband met het overschrijden van de redelijke termijn (artikel 6 EVRM Pro) zijn de boeten door de Rechtbank verder verminderd met 40 percent ofwel tot 15 percent van de nagevorderde belasting.
4.10 Uit de stukken van het geding blijkt dat de Inspecteur zijn standpunt omtrent het opzet van belanghebbende baseert op zijn stellingen omtrent de onaanvaardbaarheid van de door belanghebbende bijgehouden rittenadministratie en de daarop gebaseerde kilometer-administratie, mede in verband met de omstandigheid dat belanghebbende in de Mercedes een kto heeft doen inbouwen. Het Hof heeft de Inspecteur geslaagd geacht in zijn stelling dat een kto is ingebouwd. Daaruit vloeit voort dat belanghebbende moet hebben geweten dat hij nimmer in staat zou zijn het van hem verlangde bewijs te leveren dat hij minder dan 1000 respectievelijk 500 kilometer privé met de Mercedes heeft gereden. Door niettemin aangifte te doen zoals hij heeft gedaan is het naar het oordeel van het Hof aan het opzet van belanghebbende te wijten dat aanvankelijk te weinig IB/PV en premie ZFW van hem is geheven. Een boete van 50 percent van de nagevorderde belasting is naar het oordeel van het Hof, ook als gelet wordt op de in dit geval daaruit voortvloeiende bedragen, in beginsel passend en geboden. Dat laatste geldt na de uitspraken op de door belanghebbende ingediende bezwaren temeer nu de Inspecteur in verband met de cumulatie van boeten de opgelegde boeten heeft verminderd tot 25 percent van de nagevorderde belasting, ook al is daarvoor naar het oordeel van het Hof ten dele geen plaats en is de hiervoor genoemde naheffingsaanslag BPM, in afwijking van de bedoeling en de aankondiging van de Inspecteur, opgelegd zonder boete.
4.11 De berechting van de onderhavige zaak heeft tot aan de uitspraak van de Rechtbank een totale duur van drie jaar en zeven maanden (‘de criminal charge’ is, anders dan de Inspecteur verdedigt, vervat in de brief van 23 juni 2004, waarin de boete aan belanghebbende is aangekondigd). Dit is aan te merken als een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro. Gesteld noch gebleken is dat de overschrijding van de redelijke termijn is te wijten aan bijzondere omstandigheden van het geval. De Rechtbank heeft aan de overschrijding van de redelijke termijn dan ook terecht gevolgen verbonden voor de opgelegde boete. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat in de totale duur van de berechting tot aan de uitspraak van Rechtbank aanleiding kan worden gevonden de boete met 20 percent te verminderen tot 20 percent van de nagevorderde bedragen. In zoverre is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Voor een verdere vermindering van de opgelegde boete acht het Hof geen termen aanwezig.
Slotsom
Het Hof verklaart het hoger beroep van zowel belanghebbende als van de Inspecteur ten dele gegrond.
5. Kosten
Het Hof berekent de proceskosten van belanghebbende met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (proceshandelingen) maal € 322 maal 1 (gewicht van de zaak) maal 1,5 (samenhangende zaken,), ofwel € 966. Belanghebbende heeft ter zake van het onderhavige hoger beroep geen griffierecht betaald zodat een bepaling omtrent de vergoeding daarvan, achterwege kan blijven.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens wat betreft de beslissing omtrent de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank gegrond;
- vernietigt de uitspraken op het bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van € 11.183;
- vermindert de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van € 15.291;
- vermindert de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van € 13.478;
- vermindert de navorderingsaanslag premie ziekenfondswet zelfstandigen 2000 tot een navorderingsaanslag, berekend naar een premie-inkomen van € 13.478;
- vermindert de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van € 8.378, en
- vermindert de boetebeschikkingen tot 20 percent van de nagevorderde belasting.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 22 september 2009 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake)
(J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 september 2009
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.