Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00602
uitspraakdatum: 12 januari 2010
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 6 november 2008, nummer AWB 08/474, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 236.200. Er is voorts een bedrag aan heffingsrente berekend van € 4.710.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 6 november 2008 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd, en waarvan door de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7 Belanghebbendes gemachtigde heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een nader stuk en een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Beide stukken worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende exploiteert tezamen met zijn zoon een landbouwbedrijf (melkveehouderij) in maatschapverband.
2.2 Belanghebbende was tezamen met zijn echtgenote eigenaar van onder meer 10.97.10 hectare grasland die behoorden tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende.
2.3 Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 12 april 1996 een ‘koopakte’ (hierna: de overeenkomst) ondertekend waarbij het in 2.2 genoemde grasland is verkocht aan B B.V. (hierna: de BV). De door de BV op 18 april 1996 ondertekende overeenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Koopakte
De ondergetekenden [Hof: belanghebbende en zijn echtgenote], hierna genoemd: verkoper;
verklaart te hebben verkocht aan de mede-ondergetekende:
(…)
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: B B.V., statutair gevestigd te Q, (…);
hierna genoemd: koper;
die verklaart van verkoper te hebben gekocht:
GRASLAND GELEGEN TE R, (…), samen groot 10.97.10 hectare;
hierna ook te noemen het registergoed,
Registergoed hierna ook te noemen: het verkochte.
KOOPPRIJS
De koopprijs van het verkochte bedraagt dertig gulden (ƒ 30,--) per centiare.
De koop is gesloten onder de volgende:
BEDINGEN
notariële akte van levering
Artikel 1
De voor de overdracht vereiste akte van levering zal worden verleden (…) binnen 3 maanden nadat de bestemming van het verkochte onherroepelijk is gewijzigd, zodanig dat koper het verkochte kan gebruiken als hierna in artikel 5 lid 6 bedoeld Pro en er gestart kan worden met de bouw van woningen op het verkochte of zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen.
(…)
betaling
Artikel 3
1. De betaling van de koopprijs en van de overige kosten, rechten, belastingen en verrekening van zakelijke lasten, vindt plaats via het kantoor van de notaris bij het ondertekenen van de akte van levering.
(…)
Artikel 4
Koper betaalt aan verkoper per jaar een bedrag van ƒ 1.000,-- per hectare, voor het eerst te voldoen per heden en zo vervolgens ieder jaar, totdat de overdracht heeft plaatsgevonden, waarbij een gedeelte van een jaar naar rato zal worden verrekend. Deze betaling komt niet in mindering op de koopsom. Voor deze betaling zal verkoper ieder jaar een nota sturen aan koper. Koper zal zorgdragen dat de betaling dan binnen 14 dagen zal plaatsvinden.
feitelijke levering, staat van het verkochte
Artikel 5
1. De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte aan koper zal geschieden in de staat waarin het zich bij het tot stand komen van deze overeenkomst bevindt.
Verkoper verplicht zich voor het verkochte zorg te dragen als een zorgvuldig schuldenaar tot aan het tijdstip van feitelijke levering, alles behoudens het bepaalde in artikel 12.
2. Het registergoed zal bij de feitelijke levering de eigenschappen bezitten die voor het gebruik als in lid 6 van dit artikel omschreven, nodig zijn. Aan koper kenbare gebreken die daaraan in de weg zouden kunnen staan, komen voor diens risico.
3. De feitelijke levering van het verkochte zal in beginsel geschieden bij de ondertekening van de notariële akte van levering. Indien de feitelijke levering plaatsvindt op een ander tijdstip dan bij de ondertekening van de notariële akte van levering, eindigt de zorgplicht van de verkoper per het tijdstip van feitelijke levering tenzij anders overeen te komen.
(…)
5. Koper heeft het recht het verkochte vóór de feitelijke levering in- en uitwendig te inspecteren. Dit houdt mede in dat koper zich op het verkochte mag begeven om onderzoeken te doen, voor de datum van overdracht.
6. Koper is voornemens het verkochte te gebruiken als bouwgrond ten behoeve van woningbouw, zulks in het kader van het/de in ontwikkeling zijnde/komende bestemmingsplan(nen) ter plaatse.
(…)
risico-overgang, beschadiging
Artikel 12
1. Het verkochte komt eerst voor risico van koper, zodra de notariële akte van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper. Tot dat moment is verkoper verplicht het verkochte ten genoegen van koper naar herbouwwaarde casu quo nieuwwaarde verzekerd te houden.
2. Indien het verkocht vóór het tijdstip van risico-overgang anders dan door toedoen van de koper, geheel of gedeeltelijk verloren gaat of in meer dan geringe mate wordt beschadigd, is verkoper verplicht koper daarvan onverwijld in kennis te stellen en is deze overeenkomst van rechtswege ontbonden, tenzij binnen vier weken nadat het onheil is geschied, maar in ieder geval vóór de in artikel 1 genoemde Pro datum van levering:
- a. koper niettemin uitvoering van de onderhavige overeenkomst verlangt, in welk geval verkoper aan koper zal overdragen:
(…)
of,
- b. verkoper verklaart de schade vóór de in artikel 1 genoemde Pro datum van levering dan wel binnen vier weken nadat deze is ontstaan voor zijn rekening te zullen herstellen. (…)
(…)
ontbindende voorwaarde
Artikel 18
1. De koop is ontbonden als er tussen het tijdstip van het sluiten van de koopovereenkomst en het tijdstip van de juridische levering ten aanzien van gemeld registergoed een aanwijzing op grond van de artikelen 2 of 8 van de Wet Voorkeursrecht Gemeenten of een voorstel op grond van artikel 6 van Pro die wet is geschied, tenzij:
(…)
2. Deze overeenkomst is ontbonden, zonder dat één der partijen tot schadevergoeding gehouden zal zijn, indien er 4 jaar na heden geen wijziging van de bestemming op het verkochte heeft plaatsgehad, zoals hiervoor in artikel 5 lid 6 bedoeld Pro.
Mocht er 4 jaar na heden zicht zijn op bedoelde bestemmingswijziging, dan wordt de termijn voor ontbinding met 1 jaar verlengd.
Mocht er 5 jaar na heden zicht zijn op bedoelde bestemmingswijziging, dan wordt de termijn voor ontbinding nog eens met 1 jaar verlengd.
Deze overeenkomst is in ieder geval 6 jaar na heden van rechtswege ontbonden.
(…)
Artikel 20
1. Verkoper zal geen activiteiten op het verkochte uitoefenen, die de waarde nadelig kunnen beïnvloeden.
(…)
3. Verkoper geeft bij deze aan koper onherroepelijk volmacht om voor en namens verkoper de aanvragen in te dienen om het bestemmingsplan te wijzigen en de bijbehorende vergunningen aan te vragen voor het beoogde gebruik, zoals in artikel 5 lid 6 omschreven Pro.
(…)
7. De koopsom en de in artikel 4 genoemde Pro vergoeding zullen met ingang van 4 jaar na heden geïndexeerd worden, conform de jaarindexcijfers volgens de consumentenprijsindex (CPI-reeks werknemers laag) (1990=100), zoals gepubliceerd door het CBS.
8. Op verzoek van verkoper zal (een gedeelte van) dat deel van het verkochte, waarvoor de bestemming niet wordt gewijzigd, als bedoeld in artikel 5 lid 6 en Pro in principe dus buiten deze verkoop zou vallen, aan koper worden overgedragen, welk gedeelte door koper zal worden aanvaardt, tegen een in onderling overleg vast te stellen prijs, op basis van de dan geldende agrarische waarde in het economisch verkeer (…).
9. Indien ten tijde van de overdracht een gedeelte van het verkochte tegen agrarische waarde wordt overgedragen, zal koper deze koopsom nog aanvullen tot de overeengekomen koopsom van ƒ 30,00 per centiare, indien binnen 15 jaar na overdracht van het verkochte de bestemming van het resterend gedeelte van het verkochte alsnog wordt gewijzigd, als bedoeld in artikel 5 lid Pro 6, met inachtneming van het hiervoor onder 7 bepaalde.”
2.4 Blijkens notariële akte van levering van 15 april 2002 is het grasland geleverd aan de rechtsopvolger onder algemene titel van de BV, te weten C B.V. De koopprijs bedroeg
€ 1.619.817,70.
2.5 Tussen partijen is in hoger beroep niet in geschil dat de WEVAB per 12 april 1996 € 199.136 bedraagt en per 15 april 2002 € 398.211.
2.6 Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor het jaar 2002 een belastbaar inkomen uit werk en woning na persoonsgebonden aftrek berekend van € 33.593. De winst die belanghebbende met de verkoop van het grasland behaalde, is door hem als volgt berekend:
Verkoopopbrengst € 1.619.818
Boekwaarde € 113.266
Boekwinst € 1.506.552
Landbouwvrijstelling
WEVAB per 15 april 2002 € 398.211
WEVAB bij verwerving in 1989 € 113.266
€ 284.945
Belaste verkoopwinst € 1.221.607
2.7 Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning verhoogd met € 199.075 ter zake van de met de verkoop van het grasland behaalde winst, uitgaande van de WEVAB per 12 april 1996 van € 199.136, en met een aantal overige niet in geding zijnde correcties.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Partijen houdt verdeeld van welke waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de agrarische bestemming (hierna: WEVAB) moet worden uitgegaan bij de berekening van het gedeelte van de boekwinst op het verkochte grasland dat onder de landbouwvrijstelling valt.
3.2 Belanghebbende stelt zich, kort gezegd, op het standpunt dat de verkoopovereenkomst waarbij het grasland is verkocht als een optieovereenkomst, dan wel als een verkoop onder opschortende voorwaarde moet worden aangemerkt. Meer in het bijzonder stelt hij dat de voorwaarden waaronder de overeenkomst ter zake van het grasland is gesloten ertoe leiden dat het economische belang, dat wil zeggen het risico ter zake van de verandering van de WEVAB van het grasland, hem volledig aangaat in zowel positieve als negatieve zin. Op die grond moet naar zijn mening bij de berekening van het gedeelte van de boekwinst dat onder de landbouwvrijstelling valt, worden uitgegaan van de WEVAB per 15 april 2002, de datum waarop het grasland is geleverd.
3.3 De Inspecteur is van mening dat sprake is van een verkoop onder ontbindende voorwaarden. De winst op het grasland en het onder de landbouwvrijstelling vallende gedeelte daarvan, moeten worden berekend met inachtneming van de feiten en omstandigheden op het moment waarop de overeenkomst is gesloten. Hij stelt dat bij de berekening van het gedeelte van de boekwinst dat onder de landbouwvrijstelling valt, moet worden uitgegaan van de WEVAB per 12 april 1996, de datum waarop het grasland is verkocht.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.122. Belanghebbende verzoekt het Hof de Inspecteur te veroordelen in een vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Artikel 3.12, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet), luidt voor zover hier van belang:
“Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden (…) voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.”
Ingevolge deze zogenoemde landbouwvrijstelling is de winst op in een landbouwbedrijf gebruikte grond vrijgesteld voor zover deze winst is toe te rekenen aan de stijging van de WEVAB, behoudens voor zover die stijging is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
4.2 De vraag die het Hof dient te beantwoorden is of van het voordeel dat belanghebbende heeft genoten ter zake van de vervreemding van het grasland, een gedeelte kan worden aangemerkt als een voordeel uit landbouwbedrijf in voormelde zin en dat is ontstaan ter zake van waardeveranderingen gedurende de periode 12 april 1996 tot en met 15 april 2002. Ofwel, of gedurende deze periode de stijging van de WEVAB van het grasland belanghebbende is aangegaan.
4.3 Gelet op de bewoordingen van de verkoopovereenkomst is het Hof van oordeel dat die overeenkomst moet worden aangemerkt als een overeenkomst onder ontbindende voorwaarden. Dat partijen bedoeld zouden hebben een overeenkomst onder opschortende voorwaarden te sluiten, dan wel een optieovereenkomst waarbij in die overeenkomst tevens reeds is vastgelegd wat heeft te gelden zodra de aspirant-koper van de optie gebruik zou maken en derhalve een nadere koopovereenkomst niet meer nodig zou zijn, acht het Hof door belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt. Nergens blijkt uit dat partijen de betaling van een bedrag van ƒ 1.000 per ha tot het moment van juridische levering van het grasland, hebben bedoeld als een optiepremie. Ook de door belanghebbende overgelegde verklaring van een medewerker van een notariskantoor noopt niet tot een tegengestelde conclusie omtrent de aard van de overeenkomst en van het betaalde bedrag. Een verklaring dienaangaande van de wederpartij (de BV) ontbreekt zodat het Hof voor dit geding ervan uitgaat dat die wederpartij zich in de bewoordingen van de overeenkomst heeft kunnen vinden.
4.4 Naar het oordeel van het Hof volgt uit de overeenkomst dat het belang bij de waardeverandering van het grasland gedurende de periode van 12 april 1996 tot het moment van juridische levering belanghebbende niet meer aanging. De indexatie van de vastgestelde koopprijs per centiare zoals omschreven in artikel 20, zevende lid, van de overeenkomst, kan niet als een zodanig belang worden aangemerkt. Het Hof heeft bij dit oordeel in aanmerking genomen dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat de bepalingen omtrent het risico van tenietgaan en de verzekering daartegen, standaardbepalingen zullen zijn die voorkomen in overeenkomsten waarvan ook opstallen het voorwerp zijn, en dat dergelijke risico’s zich in het onderhavige geval, waarin slechts sprake is van grasland, niet of nauwelijks zullen hebben voorgedaan. Pas op het moment dat één van de ontbindende voorwaarden zich voordoet kan gezegd worden dat die waardeverandering, alsdan met terugwerkende kracht tot 12 april 1996, voor rekening en risico van belanghebbende is gekomen. Geen van de ontbindende voorwaarden is echter ingeroepen. Conform de bedoeling van partijen is de grond op 15 april 2002 aan de BV geleverd. Ook de putoptie die belanghebbende heeft en die ligt besloten in het achtste lid van artikel 20 van Pro de overeenkomst leidt niet tot een ander oordeel. Die bepaling treedt immers pas in werking als niet conform de overeenkomst wordt geleverd omdat een ontbindende voorwaarde in werking is getreden.
4.5 Uit het vorenstaande volgt dat eventuele wijzigingen in de WEVAB gedurende de periode tussen het sluiten van de overeenkomst (12 april 1996) en de levering van het grasland (15 april 2002) niet voor rekening en risico van belanghebbende kwamen en, door uitvoering van de overeenkomst, ook niet zijn gekomen. Er is derhalve geen sprake van een (vrijgesteld) voordeel ter zake van waardeveranderingen van gronden, als bedoeld in artikel 3.12 van de Wet, voor zover het betreft een eventuele verandering van de WEVAB in de genoemde periode (vgl. HR 14 februari 2003, nr. 38008, BNB 2003/142).
4.6. Partijen gaan eenparig ervan uit dat belanghebbende gerechtigd was de door hem bij de verkoop van het grasland gerealiseerde winst eerst in 2002 te verantwoorden. Nu dit standpunt niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting zal het Hof partijen daarin volgen. De winst op het grasland is als zodanig niet in geschil en bedraagt € 1.506.552. Die winst is bepaald met inachtneming van de elementen uit de overeenkomst van april 1996 en is niet beïnvloed door enige stijging van de waarde van het grasland, laat staan van de WEVAB, in de periode van 12 april 1996 tot 15 april 2002.
Slotsom
Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de Inspecteur en is de aanslag niet op een te hoog bedrag vastgesteld. Aangevuld zoals vorenstaand is het oordeel van de Rechtbank juist. De beslissing van de Rechtbank moet worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. A.O. Lubbers, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 12 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 januari 2010
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.