Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00485
uitspraakdatum: 19 januari 2010
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 19 augustus 2008, nummer AWB 07/217, in het geding tussen de Inspecteur
en
X te Z (hierna: belanghebbende)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft bij brief van 13 maart 2006 de Inspecteur verzocht op de voet van artikel 14a, lid 10, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) te verklaren dat een voorgenomen juridische splitsing niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
1.2. De Inspecteur heeft bij voor bezwaar vatbare beschikking gedagtekend 27 april 2006 beslist dat de voorgenomen juridische splitsing geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Op het bezwaarschrift van belanghebbende gedagtekend 2 juni 2006, heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar gedagtekend 24 november 2006 het bezwaar afgewezen en de beschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 19 augustus 2008 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en bepaalt dat de voorgenomen splitsing wordt geacht niet in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing in de zin van artikel 14a, lid 10, van de Wet.
1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het hoger beroep van de Inspecteur in haar verweerschrift beantwoord.
1.5. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende is met kennisgeving aan het Hof niet verschenen.
1.7. De Inspecteur heeft bij het onderzoek ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende betreft een in 1985 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Zij heeft een onroerende zaak in eigendom die is gelegen aan de a-straat 1 te Q (hierna: de onroerende zaak). De onroerende zaak bestaat uit een winkelpand en daarboven gelegen appartementen. Belanghebbendes activiteiten bestaan uit de verhuur van het winkelpand aan A bv (hierna: A bv) en de verhuur van de appartementen aan particulieren. Belanghebbende kwalificeert als een zogenoemd onroerendezaaklichaam als bedoeld in artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
2.2. De broers B (geboren in 1950) en C (geboren in 1951) zijn ieder voor 50 percent aandeelhouder in belanghebbende. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel voor D zijn beide broers als bestuursleden in belanghebbende ingeschreven. Feitelijk wordt het bestuur in belanghebbende gevoerd door B.
2.3. Op 27 december 2000 zijn de aandelen van C in belanghebbende omgezet in cumulatief preferente aandelen A (hierna: aandelen A). De aandelen van B zijn ongewijzigd gebleven. In het jaar 2000 heeft een commerciële herwaardering van alle activa en passiva van belanghebbende plaatsgevonden. Het herwaarderingsresultaat is voor 50 percent toegerekend aan herwaarderingsreserve A waartoe de aandeelhouder van de aandelen A, C, gerechtigd is. De andere 50 percent van het herwaarderingsresultaat wordt toegerekend aan herwaarderingsreserve B waartoe de aandeelhouder van de gewone aandelen, B, gerechtigd is. Mits de winst het toelaat, wordt aan de reserverekening A jaarlijks gedoteerd 5 percent van het totaalbedrag van het saldo van de herwaarderingsreserve A, het saldo van de reserverekening A per de aanvang van het boekjaar en het totaal van het op de preferente aandelen A gestorte kapitaal. Het saldo van de reserverekening A komt toe aan de aandelen A en kan slechts daarop worden uitgekeerd op grond van een besluit van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders. Het eventuele restant van de winst komt toe aan de gewone aandelen.
2.4. De beide broers waren tot 27 december 2000 voor ieder 50 percent middellijk eigenaar van Holding bv (hierna: Holding bv). Deze bv en haar werkmaatschappijen exploiteerden supermarkten en een slijterij. Op voornoemde datum heeft C zijn aandelenbelang in Holding bv verkocht aan de persoonlijke houdstermaatschappij van B, Beheer bv (hierna: Beheer bv). Deze bv houdt op haar beurt alle aandelen in A bv. Beheer bv en A bv vormen een fiscale eenheid op de voet van artikel 15 van de Wet.
2.5. De activiteit van A bv bestaat uit de exploitatie van een verlieslijdende supermarkt in de van belanghebbende gehuurde onroerende zaak. Uit de tussen belanghebbende en A bv bestaande huurovereenkomst vloeit een huursom van het winkelpand voort van circa € 245.000 per jaar. Deze huur voldoet A bv elk jaar.
2.6. B heeft twee zonen die hem in zijn functie binnen het bedrijf kunnen opvolgen. Eén van deze zonen vervult in het jaar 2009 een functie binnen twee nieuw geopende filialen en de andere zoon doet ervaring op als consultant bij een boekhoud/adviesbureau, dat zich richt op de levensmiddelenbranche.
2.7. Belanghebbende heeft bij brief van 13 maart 2006 de Inspecteur verzocht om een beschikking als bedoeld in artikel 14a, lid 10, van de Wet. In de brief is – zakelijk weergegeven – vermeld dat de aandeelhouders van belanghebbende voornemens zijn belanghebbende juridisch te splitsen in twee nieuw op te richten besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, te noemen B bv en C bv, en dat belanghebbende ophoudt te bestaan. De aandelen in B bv zullen na de splitsing worden gehouden door B en de aandelen in C bv door C.
2.8. De onroerende zaak zal als gevolg van de voorgenomen splitsing gaan behoren tot B bv. Het vermogen van C bv zal na de splitsing enkel bestaan uit liquiditeiten tot een bedrag gelijk aan de gerechtigdheid van C in het vermogen van belanghebbende op het moment van splitsing.
2.9. De commerciële balans per 31 december 2004 van belanghebbende (vóór splitsing) luidt als volgt:
Activa Passiva
Vaste activa Eigen vermogen 946.597
Bedrijfsgebouwen/terreinen 2.894.919
Vordering op Beheer bv 659.219 Voorzieningen 204.897
Vlottende activa
Overige vord./overlopende activa 40.218 Langlopende schulden 2.306.079
Liquide middelen 11.090 Kortlopende schulden 147.873
3.605.446 3.605.446
2.10. De openingsbalans van de nieuw opgerichte B bv zou dan luiden:
Activa Passiva
Vaste activa Eigen vermogen 461.637
Bedrijfsgebouwen/terreinen 2.894.919 Bankschuld 484.960
Vordering op Beheer bv 659.219
Voorzieningen
204.897
Vlottende activa
Overige vord./overlopende activa 40.218 Langlopende schulden 2.306.079
Liquide middelen 11.090 Kortlopende schulden 147.873
3.605.446 3.605.446
2.11. En de openingsbalans van de nieuw opgerichte C bv zou luiden:
Activa Passiva
Liquide middelen 484.960 Eigen vermogen 484.960
484.960 484.960
2.12. In de brief van 13 maart 2006 wordt het doel van de juridische splitsing als volgt omschreven:
“(…)
De onderneming van A draait al jaren verliesgevend. Door deze verliesgevendheid bestaat voor X de kans dat geen huur wordt ontvangen van A. In deze situatie loopt C rendement op zijn belegging mis. Dit is geen wenselijke situatie. Hij krijgt immers 5% op de reserverekening A gestort, mits de winst toereikend is. Door het belang van B in A waardoor het pand in X voor hem onmisbaar is, ontstaat een groot verschil tussen B en C. C heeft zijn aandelen A in X slechts als belegging. Hij heeft niets te maken met de verlieslijdende onderneming van A. Teneinde te voorkomen dat deze verschillen van opvatting negatieve gevolgen hebben voor de bedrijfsactiviteiten – geen van beide heren hebben een doorslaggevende zeggenschap in X – is besloten X te splitsen. Na de splitsing kan B zijn eigen beleid voeren over het pand aan de a-straat 1 en daarmee de toekomst van de onderneming A zekerstellen. C kan na de splitsing zijn gelden beleggen op een wijze zoals hij dat graag wil zien. Na de splitsing bestaat geen enkele financiële band meer tussen B en C. (…)
Zoals reeds vermeld heeft B tevens de wens de vennootschappen uiteindelijk over te dragen aan zijn twee zonen in het kader van de bedrijfsopvolging. B kan deze aandelen volgens de statuten echter slechts vrijelijk aan zijn twee zonen overdragen met voorafgaande schriftelijke toestemming van al degenen die aandeelhouder zijn. Daarbij heeft B een aanbiedingsplicht van de aandelen aan C. C voelt echter niets voor een participatie met zijn neven in X. (…)
In de situatie van de splitsing van X blijft de belastingclaim volledig in stand en valt niet in te zien hoe als gevolg van de splitsing de belasting ontweken, daaronder begrepen uitgesteld in bedoelde zin, zou kunnen worden. Na de herstructurering is immers wezenlijk niets veranderd ten aanzien van de belastingheffing. B en C blijven na de splitsing beide aandeelhouder in een passieve vennootschap. Hetgeen voor de splitsing reeds het geval was. Daarnaast ligt bij C niet de wens de aandelen te vervreemden. Hij wil slechts de beleggingsactiviteiten van X anders inrichten. De aandelen in de nieuw opgerichte B.V.’s na de splitsing blijven in het bezit van een aandeelhouder/natuurlijke persoon. Er wordt géén B.V. tussen geschoven die bewerkstelligd dat de aandelen in de toekomst onder de deelnemingsvrijstelling kunnen worden vervreemd. De belastingclaim blijft dus volledig in stand. Van belastingontduiking cq. – ontwijking kan zeker niet worden gesproken. (…)”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is of de Inspecteur bij beschikking terecht heeft beslist, dat de door belanghebbende aangevoerde redenen geen zakelijke overwegingen vormen en daarmee de voorgenomen splitsing geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Voorts is in geschil of de Inspecteur terecht heeft geoordeeld, dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de fiscale begeleiding als bedoeld in artikel 14a, lid 2, van de Wet.
3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. Zij is van mening dat de voorgenomen splitsing plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. Subsidiair is zij van mening dat, indien er geen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de voorgenomen splitsing, er evenwel geen sprake is van het ontgaan en zodanig uitstellen van belastingheffing dat dit aangemerkt kan worden als belastingfraude of belastingontwijking.
3.3. De Inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt, dat van een te faciliëren splitsing geen sprake kan zijn, nu alle activa en passiva over zullen gaan op één bv. Hij voegt daaraan toe, dat de voorgenomen splitsing niet op zakelijke motieven berust. Daarnaast heeft belanghebbende volgens de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat de splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
3.4. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten terzake van het hoger beroep.
3.6. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In artikel 14a van de Wet is – voor zover van belang – het volgende bepaald (tekst 2006):
1. Indien vermogen van een belastingplichtige onder algemene titel in het kader van een splitsing overgaat (de splitsende rechtspersoon), wordt:
a. indien de splitsende rechtspersoon ophoudt te bestaan: de splitsende rechtspersoon geacht zijn vermogensbestanddelen ten tijde van de splitsing te hebben overgedragen aan de rechtspersonen waarop deze vermogensbestanddelen onder algemene titel overgaan (verkrijgende rechtspersonen) en ten tijde van de splitsing te zijn opgehouden uit zijn onderneming in Nederland belastbare winst te genieten;
(…)
2. De winst behaald als gevolg van het eerste lid behoeft niet in aanmerking te worden genomen, (…)
6. Het tweede lid, respectievelijk het derde lid, eerste volzin, is niet van toepassing indien de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De splitsing wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende- en de verkrijgende rechtspersonen. Indien aandelen in de gesplitste rechtspersoon, dan wel in een verkrijgende rechtspersoon binnen drie jaar na de splitsing geheel of ten dele, direct of indirect worden vervreemd aan een lichaam dat niet met de gesplitste rechtspersoon en met de verkrijgende rechtspersonen is verbonden, worden zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. (…)
10. De splitsende rechtspersoon die zekerheid wil hebben omtrent de vraag of de splitsing niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing kan voor de splitsing een verzoek indienen bij de inspecteur, die daarop bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. (…)”
4.2. In de parlementaire geschiedenis is als reden voor de invoering van het huidige artikel 14a, lid 10 van de Wet opgemerkt, dat “ … de belastingplichtige (de splitsende rechtspersoon) op verzoek zekerheid vooraf kan krijgen omtrent de vraag of aan een voorgenomen splitsing in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.” (NvW, Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 6, blz. 4).
4.3. In de Richtlijn 90/434/EEG van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat (tekst 2006) (hierna: de Fusierichtlijn) is het volgende bepaald:
Artikel 1
Elke lidstaat past de in deze richtlijn opgenomen bepalingen toe op:
a) fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil waarbij vennootschappen van twee of meer lidstaten betrokken zijn (…)
Artikel 2
Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder: (…)
b) ,,splitsing”: de rechtshandeling waarbij de activa en passiva van het vermogen van een vennootschap als gevolg en op het tijdstip van haar ontbinding zonder liquidatie in hun geheel op twee of meer reeds bestaande of nieuwe vennootschappen overgaan tegen uitgifte, volgens een pro-rata regeling, van bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van de ontvangende vennootschappen aan haar deelgerechtigden, eventueel met een bijbetaling in geld welke niet meer mag bedragen dan 10 % van de nominale waarde of, bij gebreke van een nominale waarde, van de fractiewaarde van deze bewijzen; (…)
Artikel 11
1. De lidstaten kunnen weigeren de bepalingen van de titels II, III, IV en IV ter geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan geheel of gedeeltelijk teniet doen, indien blijkt dat de fusie, splitsing, gedeeltelijke splitsing, inbreng van activa, aandelenruil of verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE:
a als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft; wanneer een van de in artikel 1 bedoelde rechtshandelingen niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de rechtshandeling betrokken vennootschappen, geldt het vermoeden dat die rechtshandeling als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft;
b tot gevolg heeft dat een al dan niet aan de rechtshandeling deelnemende vennootschap niet meer voldoet aan de voorwaarden die vereist zijn voor de werknemersvertegenwoordiging in de vennootschapsorganen volgens de regeling die vóór de betrokken rechtshandeling van toepassing was. (…)
4.4. De wetgever heeft bij de implementatie van de Fusierichtlijn grensoverschrijdende en binnenlandse situaties op identieke wijze in artikel 14a van de Wet geregeld. Daarom moet de regeling voor beide situaties op identieke wijze worden uitgelegd.
4.5. De Inspecteur heeft verschillende standpunten ingenomen. Zijn standpunt dat van een te faciliëren splitsing geen sprake is, omdat alle activa en passiva over zullen gaan op één bv, zou erin moeten resulteren dat de Inspecteur afgifte van een beschikking weigert, omdat hij aan de feitelijke beoordeling van de zakelijke motieven voor de splitsing niet toekomt. De Inspecteur heeft echter wel een beschikking afgegeven en daarin het standpunt ingenomen, dat de voorgenomen splitsing wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of het uitstellen van belastingheffing, nu deze niet op zakelijke motieven berust. Met zijn beschikking heeft de Inspecteur belanghebbende de zekerheid verschaft, waartoe hij op grond van de tekst van artikel 14a, lid 10, van de Wet gehouden is. Daarenboven heeft hij standpunten ingenomen over de vraag of de voorgenomen splitsing in aanmerking kan komen voor de fiscale begeleiding als bedoeld in artikel 14a, lid 2 en lid 3, eerste volzin, van de Wet. Hierna zal het Hof de door de Inspecteur ingenomen standpunten afzonderlijk behandelen.
Is sprake van een te faciliëren splitsing?
4.6. De Inspecteur stelt dat belanghebbende haar activiteiten feitelijk niet splitst. De Inspecteur draagt hiervoor aan, dat B bv alle vermogensbestanddelen overneemt van belanghebbende. Hiermee wordt B bv overbedeeld ten opzichte van C bv, die immers niets van belanghebbende ontvangt. Voor deze overbedeling wordt een bedrag in C bv gestort, voor welk bedrag belanghebbende een lening bij een bank zal afsluiten, welke lening geheel overgaat op B bv. Belanghebbende beschikt niet alleen ultimo 2004 maar ook ten tijde van het verzoek in het jaar 2006 over onvoldoende liquide middelen om de overbedeling uit eigen middelen te voldoen.
4.7. Belanghebbende bestrijdt dat het afsluiten van een lening zeker is, aangezien dit afhangt van de balanspositie en met name de liquiditeitspositie ten tijde van de splitsing.
4.8. Het Hof overweegt het volgende. Zowel de tekst van artikel 14a, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet als artikel 2 van de Fusierichtlijn gaan ervan uit dat bij een splitsing van een rechtspersoon waarbij deze ophoudt te bestaan, de activa en passiva van het vermogen van de vennootschap overgaan op twee of meer vennootschappen. Deze teksten stemmen overeen met het doel van het fiscaal begeleiden van het splitsen van ondernemingen, namelijk het in staat stellen van ondernemingen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken zonder de uit de fiscale voorschriften voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies (Considerans Fusierichtlijn). In de wetsgeschiedenis heeft de wetgever over situaties waarin een materiële uitkoop zou plaatsvinden, opgemerkt:
“Fiscale begeleiding is naar mijn oordeel niet aan de orde in situaties waarin de facto sprake is van een (gedeeltelijke) uitkoop, al dan niet in het kader van bedrijfsopvolging, van één of meer van de aandeelhouders. Dit is bijvoorbeeld het geval bij splitsingen die ertoe leiden dat (een deel van) de aandeelhouders na de splitsing alleen aandelen houdt in een vennootschap met liquide middelen of (eenvoudig verzilverbare) beleggingen.”
Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 5, blz. 7.
“Dat sluit niet uit dat de onderneming in een 70/30-verhouding wordt gesplitst, maar dan zal de aandeelhouder in de kleinste onderneming gecompenseerd moeten worden door zijn vennootschap een vordering te geven op de andere vennootschap. (…) Zo zal een overbedeling er niet toe mogen leiden dat bij voorbeeld een situatie wordt gecreëerd waarin de facto sprake is van een (gedeeltelijke/materiële) uitkoop van een of meer aandeelhouders of waarin een of meer aandeelhouders na de splitsing alleen aandelen houden in een vennootschap met (louter) liquide middelen of (eenvoudig) verzilverbare beleggingen.”
Brief Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 9, blz. 4.
4.9. Belanghebbende wenst de door haar gedreven onderneming met toepassing van de fiscale faciliteit zo te splitsen dat zij haar gehele onderneming overdraagt aan één van de twee verkrijgende vennootschappen. Na de overdracht zijn de balansen van belanghebbende en B bv nagenoeg gelijkluidend (zie onder 2.9 en 2.10). Enkel het eigen vermogen van B bv is lager dan dat van belanghebbende, omdat het is afgenomen met een bedrag gelijk aan het aandeel van C in belanghebbendes vermogen. Tot dit bedrag wordt een lening op de balans opgenomen. Het resultaat van de splitsing komt daardoor niet overeen met een splitsing van vermogensbestanddelen, maar is een voortzetting van de gehele onderneming in een nieuwe rechtspersoon en afzondering van de waarde van de aandelen A (hierna: de uitkoopsom) in een andere nieuwe rechtspersoon. In casu is de uitkoopsom geput uit een lening en zijn de met deze lening verkregen middelen gestort in een rechtspersoon waarvan C enig aandeelhouder is. Het Hof merkt de lening, zo deze lening al vóór de splitsing zou worden afgesloten, niet aan als een over te dragen vermogensbestanddeel van belanghebbende, omdat de met deze lening verkregen middelen feitelijk niet aangewend zullen worden binnen de onderneming van belanghebbende, maar uitsluitend bestemd zijn om aan C bv over te dragen in verband met de splitsing van belanghebbende.
4.10. Belanghebbende brengt hier tegen in, dat als het aantrekken van een lening al noodzakelijk zou zijn om de splitsing te effectueren, het aantrekken daarvan gebruikelijk is. Dit doet echter aan het voorgaande niet af.
4.11. Het verweer van belanghebbende dat de gepresenteerde balansen slechts een momentopname weergeven en dat mogelijk liquide middelen uit het vermogen van belanghebbende overgedragen zullen worden aan C bv, volgt niet uit de feiten zoals die in het door haar ingediende verzoek aan de Inspecteur zijn geschetst en is ook niet in overeenstemming met de terechte constatering van de Inspecteur dat ook in 2006 ten tijde van de indiening van het verzoek onvoldoende liquide middelen aanwezig waren.
4.12. De voorgenomen wijze van splitsing van belanghebbende valt blijkens de tekst van artikel 14a, van de Wet en artikel 2 van de Fusierichtlijn niet onder de fiscale begeleiding omdat alle vermogensbestanddelen van de splitsende rechtspersoon aan één vennootschap worden overgedragen. Doel en strekking van beide bepalingen brengen evenmin mee, dat de Inspecteur tot een fiscale begeleiding van een dergelijke splitsing gehouden is. De Inspecteur had daarom, uitgaande van dit door hem thans verdedigde standpunt, de beschikking moeten weigeren. Nu hij dit niet gedaan heeft, zal het Hof beoordelen of de Inspecteur terecht heeft vastgesteld dat de splitsing wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
Vindt de splitsing plaats op grond van zakelijke overwegingen?
4.13. Als de Inspecteur aannemelijk maakt dat de voorgenomen splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, als bedoeld in de tweede volzin van lid 6 van artikel 14a van de Wet, dan heeft hij in zijn beschikking terecht het standpunt ingenomen, dat de splitsing wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
4.14. De Inspecteur voert hiervoor aan, dat B de exploitatie van de detailhandelzaken voort wil zetten en daarom zijn belang in de onroerende zaak wil uitbreiden en dat C volledig terug wil treden en dus ook de onroerende zaak wil afstoten. Het dragende motief voor de voorgenomen handelingen is gelegen in de aandeelhoudersbelangen. De Inspecteur stelt dat op het moment van het verzoek ingevolge artikel 14a, lid 10, van de Wet geen sprake is van een conflict of patstelling tussen C enerzijds en B en/of zijn zonen anderzijds. Het bestuur van belanghebbende wordt feitelijk gevoerd door B, zodat de Inspecteur daar geen patstelling verwacht. Een concreet voornemen tot bedrijfsopvolging door de zonen ontbreekt volgens de Inspecteur.
4.15. Belanghebbende stelt dat er wel zakelijke overwegingen aan de voorgenomen splitsing ten grondslag liggen. Zij wijst daarvoor op conflicten die kunnen ontstaan uit de belangentegenstelling tussen de beide broers, waarbij B een winstgevende exploitatie van de detailhandelszaken wenst en C een acceptabel rendement op zijn beleggingen. Daarnaast zou, bij een opvolging van B door zijn zonen, een conflict tussen hen en C kunnen ontstaan, omdat C niets zou voelen voor een participatie met zijn neven in belanghebbende.
4.16. Het is het Hof niet gebleken dat conflicten bestaan of binnenkort zullen ontstaan tussen C enerzijds en B en zijn zonen anderzijds die de te behalen bedrijfsresultaten door belanghebbende zullen beïnvloeden of het voortbestaan van belanghebbende bedreigen. Zo worden de verplichtingen uit de huurovereenkomst nog immer nagekomen en is het Hof van een op korte termijn te verwachten opvolging van B door zijn zonen niet gebleken. Het enkele feit dat de zonen werkzaam zijn binnen nieuw geopende filialen of bij een boekhoud/adviesbureau dat zich richt op de levensmiddelenbranche, is daartoe niet voldoende. Ook heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof onvoldoende verklaard, waarom het uitblijven van een splitsing van belanghebbende in de weg staat aan een eventuele bedrijfsopvolging.
4.17. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, dat de voorgenomen splitsing niet plaatsvindt ”op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de rechtshandeling betrokken vennootschappen” in de zin van artikel 11 van de Fusierichtlijn” en evenmin “op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende- en de verkrijgende rechtspersonen” in de zin van artikel 14a, lid 6, tweede volzin, van de Wet.
4.18. De voorgenomen splitsing wordt daarom geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De Inspecteur heeft in zijn beschikking terecht dit standpunt ingenomen.
Is de splitsing in overwegende mate gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing?
4.19. In de toelichting op zijn beschikking en in de daaropvolgende bezwaar- en (hoger)beroepsprocedure heeft de Inspecteur nadere standpunten ingenomen over de vraag of de voorgenomen splitsing in aanmerking kan komen voor de fiscale begeleiding als bedoeld in artikel 14a, lid 2 en lid 3, eerste volzin, van de Wet. Het Hof merkt deze nadere standpuntbepaling door de Inspecteur aan als een toets aan essentiële vereisten, welke toets een inspecteur behoort aan te leggen bij het afgeven van zekerheid vooraf (vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 25 oktober 2000, nr. 35 957, BNB 2001/123, LJN AA7846 en 11 juli 2008, nr. 43 144, BNB 2008/245, LJN AZ8524). Vanuit het oogpunt van zekerheid vooraf is de handelwijze van de Inspecteur in het onderhavige geval gepast.
4.20. Nu de splitsing wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, dient belanghebbende op grond van artikel 14a, lid 6, tweede volzin, van de Wet het tegendeel aannemelijk te maken.
4.21. Belanghebbende stelt dat de splitsing niet in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing.
4.22. De Inspecteur weerspreekt deze stelling van belanghebbende. Uit het door belanghebbende voorgelegde voornemen tot splitsing, leidt de Inspecteur af dat belanghebbende haar aandeelhouder C een alternatieve route aanbiedt voor het laten inkopen of verkopen van zijn aandelen in belanghebbende. Belanghebbende wenst enkel de deelname van C in haar aandelenvermogen te beëindigen. De feitelijke uitkoop van C vormt volgens de Inspecteur het sluitstuk van de terugtrekking van C uit de onderneming, welke terugtrekking reeds in het jaar 2000 is ingezet. Bij een (in)koop van aandelen zou C aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd zijn over het daarbij gerealiseerde vervreemdingsvoordeel. Door hiertoe niet over te gaan, maar te kiezen voor splitsing, wil belanghebbende voorkomen dat het vervreemdingsvoordeel op de aanmerkelijkbelang¬aandelen van C in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken. Dan is volgens de Inspecteur sprake van misbruik in de zin van artikel 11 van de Fusierichtlijn.
4.23. Belanghebbende maakt tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk, dat de splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Uit de keuze voor een gekunstelde splitsing, volgt naar het oordeel van het Hof, dat de voorgenomen splitsing in overwegende mate is gericht op het uitstellen van de directe heffing van inkomstenbelasting. Andere doelen voor de splitsing heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt.
4.24. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur zich, naar het oordeel van het Hof in de toelichting op de bestreden beschikking, terecht op het standpunt gesteld dat de splitsing in overwegende mate is gericht op het uitstellen van belastingheffing. Het standpunt van de Inspecteur acht het Hof ook niet in strijd met de Fusierichtlijn.
4.25. De vraag of de splitsing mede strekt tot het ontgaan of uitstellen van de heffing van overdrachtsbelasting kan, voor zover dit al relevant zou zijn voor de toetsing van de toepassing van de faciliteit, in het midden worden gelaten.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
- verklaart het beroep bij de Rechtbank ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 19 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 januari 2010
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.