Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00391
uitspraakdatum: 4 mei 2010
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
en het incidenteel hoger beroep van X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 6 oktober 2009, nummer AWB 09/18, in het geding tussen belanghebbende
en
de Inspecteur
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is op zijn verzoek met dagtekening 11 december 2007 voor het jaar 2008 een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR-WUO) afgegeven.
1.2 Met dagtekening 2 juni 2008 heeft de Inspecteur de VAR-WUO herzien door het intrekken daarvan en tevens met dezelfde dagtekening (en hetzelfde briefkenmerk) het afgeven van een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-loon). Het tegen de herziening gerichte bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 6 oktober 2009 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de VAR-loon vervangen door een verklaring arbeidsrelatie resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR-ROW), de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 966 en bepaald dat de Inspecteur het betaalde griffierecht aan belanghebbende dient te vergoeden.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof begrijpt dat belanghebbende, door te stellen dat naar zijn mening een VAR-WUO voor het jaar 2008 afgegeven moet worden, in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep heeft ingesteld.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2010 te Arnhem. Daarbij zijn namens de Inspecteur verschenen A, bijgestaan door B. Belanghebbendes gemachtigde die door de griffier bij aangetekende brief, ter post bezorgd op 24 februari 2010 en gericht aan C, postbus 1 te Q, in kennis is gesteld van plaats, dag en uur van de mondelinge behandeling van de zaak en belanghebbende zijn niet ter zitting verschenen. Nu uit de Handtekening Retourkaart blijkt dat de zending op 25 februari 2010 is uitgereikt aan belanghebbendes gemachtigde die voor ontvangst heeft getekend, is belanghebbende op een juiste wijze voor de zitting van het Hof uitgenodigd.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Voor de feiten verwijst het Hof, voorzover van belang, naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten (waarbij eiser dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur):
“Eiser, geboren in 1986, is agrariër van beroep. Eiser heeft vóór 2008 enige jaren in loondienst gewerkt. In 2008 werkte hij gedeeltelijk in loondienst. Sinds 1 januari 2008 werkt hij bovendien tegen een uurvergoeding van € 17,50- € 20,-- voor diverse opdrachtgevers. Onder de naam X Dienstverlening verricht hij voor hen agrarische werkzaamheden en werkzaamheden op het gebied van elektronica. De agrarische werkzaamheden bestaan onder meer uit het schoonspuiten van stallen, melken, dierverzorging, zeugenhouderij en loonwerk. Dat gebeurt met name op piekmomenten en bij ziekte of andere uitval van hun personeel. De werkzaamheden worden op locatie van de opdrachtgever uitgevoerd. Bij ziekte wordt eiser niet doorbetaald. Eiser heeft geen personeel in dienst. Zijn opdrachten verwerft eiser door het maken van mond-tot-mond-reclame. In januari 2009 heeft eiser een VW Caddy aangeschaft. In 2008 heeft hij, afgezien van de aanschaf van werkkleding, geen investeringen gedaan.
(…) Eiser heeft op 5 december 2007 bij verweerder voor de agrarische werkzaamheden een aanvraag VAR-WUO voor het jaar 2008 ingediend. In het aanvraagformulier heeft eiser onder meer het volgende verklaard:
over de VAR-werkzaamheden:
- dat hij verwacht 700 uur of meer aan de werkzaamheden te besteden voor drie tot zeven opdrachtgevers;
- dat de werkzaamheden niet zonder toestemming van de opdrachtgever door iemand anders kunnen worden uitgevoerd;
- dat het risico voor hem is indien een opdrachtgever niet tevreden is over het resultaat van het werk;
- dat hij niet verwacht de werkzaamheden te verrichten voor opdrachtgevers waar hij eerder dezelfde werkzaamheden ook in loondienst verrichtte;
- dat de werkzaamheden niet, of voor minder dan 50%, via een detacheringsbureau, uitzendbureau of bemiddelingsbureau worden verricht.
over zijn inkomsten:
- dat de geschatte jaarinkomsten voor de werkzaamheden
€ 25.000 of meer bedragen;
- dat door de opdrachtgever(s) geen loonheffing wordt ingehouden;
- dat hij bij ziekte of vakantie door de opdrachtgever(s) niet wordt doorbetaald;
- dat hij niet verplicht is aanwijzingen van de opdrachtgever(s) op te volgen bij de uitvoering van de werkzaamheden;
- dat de inkomsten in het betrokken jaar niet voor meer dan 70% worden behaald bij één opdrachtgever.
over zijn werkwijze:
- dat hij facturen voor de werkzaamheden verstuurt;
- dat hij geen reclame voor de werkzaamheden maakt;
- dat hij staat ingeschreven bij de Kamer van Koophandel;
- dat hij geen personeel in dienst heeft;
- dat hij een BTW-nummer heeft;
- dat hij jaarlijks niet meer dan € 2.500 investeert;
- dat hij niet verwacht de werkzaamheden meestal op de locatie van de opdrachtgever te verrichten;
- dat hij een boekhouding bijhoudt of deze laat bijhouden.
Verweerder heeft naar aanleiding daarvan op 11 december 2007 een VAR-WUO afgegeven.
Op 7 mei 2008 is namens verweerder bij eiser een (starters)boekenonderzoek ingesteld. Van het boekenonderzoek is met dagtekening 16 mei 2008 een rapport opgemaakt.
In dat rapport staat onder meer het volgende vermeld:
“ 4 Bedrijfsactiviteiten
De ondernemingsactiviteiten bestaan uit al het agrarisch werk wat een agrariër ook zou kunnen en moeten doen. Deze werkzaamheden behoren m.a.w. tot de kernactiviteiten van het boerenbedrijf.
Het werk bestaat dus o.a. uit schoonspuiten van de stallen, melken –en voeren van het vee.
De belastingplichtige heeft géén materieel als machinerieën of gereedschappen, maar biedt zich zelf aan en zorgt alleen voor zijn eigen vervoer en eventueel speciale kleding, naast zijn normale werkkleding.
(...)
Op aanwijzing van de opdrachtgever wordt een bepaalde werkzaamheid uitgevoerd.
(...)
Op het moment van het bedrijfsbezoek is er voor 3 verschillende opdrachtgevers werk verricht. Eén van de opdrachtgevers is zijn vader, die zelf naast zijn werk op de boerderij, ook nog een loonbedrijf heeft.
Er zijn geen offertes uitgebracht waaruit is op te maken dat de komende tijd voor nog meer opdrachtgevers werk verricht gaat worden. De belastingplichtige heeft wel aangegeven, dat hij een mondelinge afspraak heeft om voor nog één bedrijf werk te gaan verrichten.
(...)
Door middel van mond tot mond reclame worden de activiteiten aan toekomstige klanten bekend gemaakt.
(...)
7 Bedrijfsplan
Er is geen bedrijfsplan opgemaakt.
7.1 Kapitaal
Er is geen startkapitaal.
(...)
8 Ondernemerschap
8.1 Ondernemerschap voor de inkomstenbelasting
(...)
Op grond van onder anderen het ontbreken van een noemenswaardig ondernemersrisico, investeringen, zelfstandigheid en reclameactiviteiten is de belastingplichtige géén ondernemer voor de inkomstenbelasting.
De te verwachten inkomsten dient de belastingplichtige aan te geven als resultaat uit overige werkzaamheden, tenzij uit de jaarstukken andere feiten blijken.
(...)
9 Verklaring arbeidsrelatie
(...)
9.1 Inhoud VAR
Bij de beoordeling van de VAR aanvraag dd. 6-12-2007 is het volgende gebleken:
Vragen Gegeven antwoord Werkelijke situatie
JA NEE JA NEE
(...) (...) (...) (...) (...)
2i Is het risico (tijd, geld) voor u als uw opdrachtgever(s) niet tevreden zijn over uw werkzaamheden X X
(...) (...) (...) (...) (...)
2k Worden dezelfde werkzaamheden(ook) door werknemers verricht die in loondienst zijn bij de opdrachtgever X X
(...) (...) (...) (...) (...)
3a Wat zijn de geschatte jaarinkomsten voor de werkzaamheden waarvoor u een verklaring aanvraagt? >
€ 25.000 >
€ 10.000
(…) (…) (…) (…) (…)
3d Bent u verplicht aanwijzingen van uw opdrachtgever(s) op te volgen t.a.v. de uitvoering van uw opdracht(en) X X
(...) (...) (...) (...) (...)
4g Verricht u deze werkzaamheden op de locatie van uw opdrachtgever? X X
(...)
Uit het bovenstaande is gebleken dat de op aanvraag gegeven antwoorden niet overeenstemmen met de werkelijke situatie.
De reeds afgegeven verklaring zal worden herzien.
De Verklaring ArbeidsRelatie zal worden afgegeven op grond van de werkelijke situatie.
Bij de beoordeling van de arbeidsrelatie is gebleken dat de werkzaamheden kunnen worden aangemerkt als:
Loon uit dienstbetrekking;
(...)
13 Afspraken
Ik heb met de belastingplichtige de volgende afspraken gemaakt:
- dat hij zal moeten investeren in eigen bedrijfsmiddelen;
- belastingplichtige zal zich meer moeten profileren naar buiten toe, actieve reclame;
- het openen van een zakelijke rekening;
- het voeren van een uren- en kilometeradministratie (…)”.
Op basis van de bevindingen van dat onderzoek heeft verweerder op 2 juni 2008 de VAR-WUO herzien en een VAR-loon afgegeven.
Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft met dagtekening 27 oktober 2008 een vragenbrief aan eiser verzonden.
Eiser heeft de vragen bij brief van 24 november 2008 beantwoord. In deze brief heeft hij onder meer verklaard dat:
- zijn werkzaamheden bestaan uit agrarische dienstverlening waaronder loonwerk;
- hij op dat moment zeven opdrachtgevers had voor wie hij werkzaamheden uitvoerde;
- hij tot op dat moment geen investeringen had gedaan, dat hij per privé-auto naar zijn opdrachten toereed;
- hij als oproepkracht in dienstbetrekking werkzaam is bij D en dat hij daar onder andere in augustus 2008 € 420,10, in september 2008 € 970,30 en in oktober 2008 € 720,98 heeft verdiend.
Tot de stukken behoren kopieën van drie facturen die door eiser zijn uitgereikt aan verschillende opdrachtgevers. Op deze facturen staat het aantal gewerkte uren per dag vermeld en zijn de volgende bedragen in rekening gebracht:
- op een factuur met dagtekening 10 juni 2008 ten name van Loonbedrijf E te R ter zake van verrichte werkzaamheden, rekening houdend met een uurtarief van € 17,50,--, een bedrag van € 529,38 (exclusief omzetbelasting).
Deze werkzaamheden zijn op de factuur als volgt gespecificeerd
Datum aantal uur
01-07-2008 2,5
03-07-2008 8
07-07-2008 2
10-07-2008 8
12-07-2008 5,25
14-07-2008 4,5 (F)
- op een factuur met dagtekening 6 oktober 2008 ten name van G, te S ter zake van verrichte werkzaamheden, rekening houdend met een uurtarief van € 20,--, een bedrag van € 880,-- (exclusief omzetbelasting).
Deze werkzaamheden zijn op de factuur als volgt gespecificeerd
Datum aantal uur
04-07-2008 3,75
07-07-2008 9
08-08-2008 10,25
11-08-2008 2,5
15-08-2008 7,5
16-08-2008 5
23-08-2008 6
- op een factuur met dagtekening 13 november 2007 ten name van H te T ter zake van verrichte werkzaamheden, rekening houdend met een uurtarief van € 20,--, een bedrag van € 1.405,-- (exclusief omzetbelasting). Deze werkzaamheden zijn op de factuur als volgt gespecificeerd
Datum aantal uur
02-08-2008 9
03-09-2008 6,5
04-09-2008 8,25
05-09-2008 4,5
08-09-2008 7,75
09-09-2008 3,75
10-09-2008 5,5
11-09-2008 6,25
12-09-2008 5,25
15-09-2008 7
16-09-2009 6,5 uur
Eiser heeft in 2007 van H een bedrag van € 1.875 ontvangen. Op die inkomsten is loonbelasting ingehouden.
Bij de uitspraak op bezwaar is de VAR-loon gehandhaafd.”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de Inspecteur terecht de VAR-WUO heeft herzien, door het intrekken daarvan en het tegelijkertijd afgeven van een VAR-loon. Voorts is in geschil of de Rechtbank tot een te hoog bedrag een proceskostenveroordeling heeft uitgesproken.
3.2 Belanghebbende is van mening dat zijn werkzaamheden in het kader van een onderneming worden uitgevoerd op grond waarvan een VAR-WUO dient te worden afgegeven. Subsidiair dient naar zijn mening een VAR-WUO afgegeven te worden op grond van een te honoreren beroep op gewekt vertrouwen. Meer subsidiair acht hij een VAR-ROW op zijn werkzaamheden van toepassing. Belanghebbende heeft zich niet uitgelaten over de vraag of de Rechtbank de Inspecteur heeft veroordeeld de proceskosten van belanghebbende tot een te hoog bedrag te vergoeden.
3.3 De Inspecteur is van mening dat terecht een herziening heeft plaatsgevonden en dat de Rechtbank de Inspecteur tot een te hoog bedrag heeft veroordeeld de proceskosten van belanghebbende te vergoeden.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert in zijn incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot afgifte van een VAR-WUO.
3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot bevestiging van zijn uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Op grond van het bepaalde in artikel 3.156, derde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan de inspecteur een eerder afgegeven verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) herzien indien feitelijke omstandigheden hem daartoe aanleiding geven. In de parlementaire geschiedenis is daarover het volgende opgemerkt:
“Onder verwijzing naar de memorie van toelichting vragen de leden van de VVD-fractie of alleen een vermoeden van de inspecteur voldoende bewijsrechtelijke grondslag biedt om de beschikking die zekerheid biedt over de aard van het inkomen uit een arbeidsrelatie, te herzien.
In antwoord op deze vraag wil ik er allereerst op wijzen dat in de toelichting is aangegeven dat de beschikking kan worden herzien 'als er grond is voor het vermoeden dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie heeft gegeven over de omstandigheden waarvoor de beschikking is verleend'. Dit sluit aan bij het derde lid van artikel 3.156 waarin de inspecteur de bevoegdheid is gegeven de beschikking te herzien indien de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Het louter op basis van een vermoeden herzien van de beschikking is derhalve niet aan de orde.”
(NV, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 24).
“De herziening heeft tot gevolg dat de eerder afgegeven VAR wordt vervangen door een nieuwe VAR.”
(MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 677, nr. 3, blz. 12).
4.2 De wetgever heeft ervoor gekozen dat de VAR wordt afgegeven als een voor bezwaar en beroep vatbare beslissing. Hetzelfde geldt voor de herziening. Gelet hierop zal het Hof in het hiernavolgende veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de Inspecteur en belanghebbende nog een belang hebben bij het oordeel over de onderhavige herziening van de VAR, alhoewel het Hof van een dergelijk belang niet is gebleken.
4.3 Bij een herziening wordt, zo leidt het Hof af uit de wetsgeschiedenis waarin gesproken wordt over “vervangen” en de wijze waarop de Inspecteur daaraan in de praktijk uitwerking geeft, enerzijds de eerder afgegeven VAR ingetrokken en vervolgens een nieuwe VAR afgegeven.
4.4 Belanghebbende stelt primair dat de ingediende aanvraag VAR van 5 december 2007 nog steeds van toepassing is en daarom een verklaring VAR-WUO dient te worden afgegeven (punt 6. op bladzijde 4 van het beroepschrift in eerste aanleg). Het Hof begrijpt deze stelling als een beroep op het evenbedoelde derde lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001, in die zin dat de feitelijke omstandigheden naar de mening van belanghebbende geen aanleiding geven tot herziening van de afgegeven VAR-WUO.
4.5 Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat dergelijke feitelijke omstandigheden zich hebben voorgedaan. De herziening van de VAR-WUO is voor een belangrijk deel ingegeven door een andere duiding van de werkzaamheden als gevolg van louter vermoedens dat belanghebbende onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt van feiten en omstandigheden die betrekking hebben op de door hem te verrichten werkzaamheden in 2008. Het Hof is echter niet gebleken van feitelijke omstandigheden die van een dusdanig gewicht zijn dat herziening van de VAR-WUO aan de orde kan komen.
4.6 Op grond van het in 4.5 gegeven oordeel dient de herziening van de VAR-WUO, die enerzijds bestaat uit de intrekking van de VAR-WUO en anderzijds uit het afgeven van een VAR-loon, te worden vernietigd, met als gevolg dat de op 11 december 2007 afgegeven VAR-WUO in stand is gebleven. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende slaagt derhalve. Belanghebbendes subsidiaire stellingen behoeven dan geen behandeling meer.
4.7 De Rechtbank heeft terecht het beroep gegrond verklaard, maar heeft bij de berekening van de hoogte van de te vergoeden proceskosten met betrekking tot kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand per abuis rekening gehouden met een proceshandelingspunt in verband met het verschijnen ter zitting. Zoals uit haar uitspraak blijkt, zijn belanghebbende en zijn gemachtigde namelijk niet verschenen. In zoverre slaagt ook het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep. Anders dan de Inspecteur meent, voorzien de Algemene wet bestuursrecht en het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) wel in de mogelijkheid een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase toe te kennen. De in verband met de bezwaar- en beroepsfase te vergoeden kosten had de Rechtbank overeenkomstig het Besluit moeten berekenen op € 483 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161 en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor van 1).
slotsom
Op grond van het vorenstaande zijn het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep gegrond.
5. Kosten
Belanghebbende stelt dat de Inspecteur veroordeeld dient te worden in de werkelijke kosten van door zijn gemachtigde verleende beroepsmatige rechtsbijstand in verband met het door hem ingestelde beroep en hoger beroep. Aangezien het Hof niet is gebleken dat er sprake is van bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in het derde lid van artikel 2 van Pro het Besluit, zal de Inspecteur veroordeeld worden op grond van de forfaitaire bedragen zoals genoemd in het eerste lid, onderdeel a, van artikel 2 van Pro het Besluit.
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, en het beroep heeft moeten maken, overeenkomstig hetgeen in 4.7 is overwogen, vast op € 483. Voor de kosten in hoger beroep wordt de Inspecteur veroordeeld een bedrag van € 322 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor van 1), te vergoeden. In totaal derhalve € 805.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- vernietigt de herziening van de VAR-WUO en verstaat dat de eerder afgegeven VAR-WUO is blijven bestaan;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 805, en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 39 in verband met het beroep bij de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
De beslissing is op 4 mei 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.H. Luggenhorst) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.