Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00135
uitspraakdatum: 15 juni 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem van 16 maart 2009, nummer AWB 08/401, in het geding tussen
X te Z (Cyprus) (hierna: belanghebbende)
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Daarbij is bij beschikking € 23.540 heffingsrente in rekening gebracht en bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 2.377.
1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
1.3. Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.
1.4. Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 22 april 2009 ter griffie ingekomen en is aangevuld bij brief met bijlagen van 23 april 2009.
1.5. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. De Inspecteur heeft bij brief van 25 juni 2009 nadere stukken ingediend.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2010 te Arnhem. Belanghebbende alsmede de Inspecteur zijn daar verschenen. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft gesteld dat de bijlagen bij de pleitnota van belanghebbende nieuwe gegevens bevatten, waarop hij zonder nadere voorbereiding niet kan reageren. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende dreef in het onderhavige jaar in de vorm van een eenmanszaak een onderneming, inhoudende de exploitatie van een sekswinkel en een privé club aan de a straat 1 te Q en de exploitatie van een sekswinkel aan de b-straat 2 te Q.
2.2. Belanghebbende kocht het hiervoor vermelde pand aan de a-straat (hierna: het pand) in 1978 voor ƒ 190.000. Het pand is een niet splitsbaar woonwinkelpand.
2.3. Ten tijde van de aankoop was het pand verhuurd aan een derde. Van 1982 tot medio 1986 heeft belanghebbende het pand verhuurd aan een nieuwe huurder. Omdat de laatste huurder niet aan zijn verplichtingen voldeed, heeft belanghebbende in 1986 het pand zelf in gebruik genomen en werden de activiteiten (sekswinkel en privé club) voortaan voor zijn rekening uitgeoefend.
2.4. Belanghebbende heeft van 21 augustus 1987 tot 11 januari 1988 een gedeelte van de bovenverdieping van het pand als woning gebruikt. Belanghebbendes zoon heeft dezelfde ruimte van 31 januari 1996 tot 31 december 1997 bewoond.
2.5. Op 1 februari 2001 heeft belanghebbende het in het pand uitgeoefende gedeelte van zijn onderneming overgedragen aan zijn zoon AX. De inventaris en de voorraad van het pand zijn overgedragen aan de zoon voor een bedrag van € 22.689. Sindsdien verhuurt belanghebbende het pand aan zijn zoon. Aanvankelijk was een huurprijs van ƒ 100.000 per jaar overeengekomen. Per 1 oktober 2001 is de huurprijs verlaagd naar ƒ 80.000 per jaar.
2.6. Belanghebbende heeft het pand vanaf de aankoop in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting steeds tot zijn privé-vermogen gerekend. De Inspecteur heeft deze etikettering voor het eerst bij de behandeling van de aangifte over het jaar 2002 ter discussie gesteld.
2.7. In het jaar 2001 is namens de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Het onderzoek betreft de jaren 1997 tot en met 1999. Op 30 november 2001 wordt door de controlerend ambtenaren een (eerste) verslag van hun bevindingen uitgebracht. Op de eerste bladzijde van dit verslag is “concept” vermeld. In dit conceptrapport is onder andere het volgende opgenomen:
“ 2.1 Rechtsvorm onderneming
De onderneming wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak en is gevestigd op het adres a-straat 1 te Q. Tot eind 1999 werd in Q ook gebruik gemaakt van het pand c-straat 3 waarin de club A was gevestigd. Tevens had de onderneming tot eind 1999 een vestiging op het adres d-straat 4 te P. Vanaf februari 2000 exploiteert belastingplichtige eveneens de seksshop op het adres b-straat te Q. Op 1 februari 2001 heeft belastingplichtige zijn bedrijf aan de a-straat 1 te Q overgedragen aan zijn zoon de heer AX.
2.2. Bedrijfsactiviteiten
De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de exploitatie van een sexwinkel en een priveclub beide gevestigd te Q, a-straat 1 alsmede de exploitatie van een handel in decoratieartikelen welke gevestigd is te P en handelt onder de naam “B”. Het betreft een handels- en dienstverlenende onderneming.
De exploitatie van de sexwinkel kan men onderverdelen in:
- De in- en verkoop van diverse lectuur, hulpmiddelen, lingerie, video's, DVD's en CD-roms.
- De verhuur van films, video's enz. intern. (Hierbij gaat de klant naar een kamertje waar de door hem uitgekozen film wordt vertoond).
- De verhuur van video's, CD roms en DVD's extern. (Hierbij neemt de klant de uitgekozen film mee naar huis)
- Exploitatie van een gokautomaat
- Escort en relaxmogelijkheden
De exploitatie van de club (A) kan men onderverdelen in:
- De in- en verkoop van dranken
- Exploitatie van een gokautomaat
- Escort en relaxmogelijkheden.
Tijdens het onderzoek waren er bij het bedrijf 5 personen in loondienst werkzaam. Het aantal gastdames is sterk afhankelijk van het aanbod. Belastingplichtige heeft hier weinig grip op. De gastdames werken binnen het bedrijf als zelfstandige.
Het bedrijf in Q (a-straat 1) heeft de beschikking over de navolgende ruimtes:
- Vier relaxkamers
- Één kamer voor het bekijken van films en/of video's
- Winkel
- Bar
- Keuken.
In het pand aan de c-straat had het bedrijf de beschikking over 4 relaxkamers. (…)
3. Fiscale balans (activa)
Geen opmerkingen
4. Fiscale balans (passiva)
(…)
7.4 Afschrijving onroerend goed.
In 1999 wordt f 10625,- op het inkomen in mindering gebracht in verband met afschrijving verhuurd onroerend goed.
Dit bedrag is als volgt te splitsen:
- Afschrijving c-straat 3 (…)
- Afschrijving a-straat1 (…)
Bij de berekening van deze afschrijvingen is geen rekening gehouden met een restwaarde en de waarde van de ondergrond. Deze afschrijvingen dienen echter te worden geweigerd op grond van het feit dat de panden intussen een hogere waarde bezitten dan de vermelde waarden bij de afschrijvingsberekening. Dit blijkt ondermeer uit het feit dat het pand c-straat 4 in december 1999 is verkocht voor f 355.000,- en het pand a-straat 1 met ingang van 1 februari 2001 wordt verhuurd voor f 100.000,- per jaar. ”
In onderdeel 8 van het rapport wordt een overzicht gegeven voor de vermogensbelasting. Het pand a-straat 1 te Q is in dit overzicht aan het einde van de jaren 1996 tot en met 1999 telkens als privévermogen opgenomen.
2.8. Naar aanleiding van het eerste controlerapport heeft overleg plaats gevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur. Op 19 juli 2002 is een compromis gesloten tussen partijen waarbij de winstcorrecties worden verminderd. Op 22 juli 2002 wordt door de controlerend ambtenaren het definitieve verslag van hun bevindingen uitgebracht. De onderdelen 2.1 (rechtsvorm onderneming), 2.2 (bedrijfsactiviteiten), 3 (fiscale balans (activa)) zijn gelijkluidend aan de overeenkomstige onderdelen van het rapport van 30 november 2001. Onderdeel 7.4 van het rapport van 30 november 2001 (afschrijving onroerend goed) komt niet terug in het rapport van 22 juli 2002. In onderdeel 7 is het gesloten compromis als volgt vastgelegd:
“ 7 Compromis
Gezien de hiervoor opgesomde en geconstateerde administratieve gebreken is tijdens de eindbespreking op vrijdag 19 juli 2002 met belastingplichtige en zijn adviseurs het navolgende compromis overeengekomen, inhoudende;
- De te verrekenen verliezen volgens de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997, 1998 en 1999, respectievelijk f 205457, ,
f 28146,- en -f 50721,- worden teruggebracht tot nihil,
- Deze nog te verrekenen verliezen worden aangemerkt als meer winst- c.q. meer inkomenscorrectie (…). ”
2.9. Met dagtekening 7 oktober 2005 heeft de Inspecteur aan belanghebbende ambtshalve een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.000.
2.10. In het jaar 2006 is namens de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. In het op 6 oktober 2006 uitgebrachte controlerapport is onder andere het volgende opgenomen.
“ 3.1.1 Bedrijfspand
Het pand a-straat 1 is in 1978 gekocht voor f 190.000/€ 86.218. Belastingplichtige heeft het pand tot zijn privé vermogen gerekend. Tijdens een eerdere controle is door de controlerend ambtenaar akkoord gegaan met deze etikettering, wellicht omdat toen sprake was van een woon-winkelpand. Het pand is echter reeds vele jaren uitsluitend dienstbaar aan de onderneming. Ruimten in het pand worden uitsluitend voor zakelijke doeleinden (prostitutie en verkoop sexartikelen) gebruikt en het is algemeen bekend dat een pand dan behoort tot het verplichte ondernemingsvermogen. De hypotheek waarmee het pand is gefinancierd, is wel tot het ondernemingsvermogen gerekend. Onder dergelijke omstandigheden is geen sprake van eerder opgewekt vertrouwen dat in rechte moet worden beschermd. De feiten zijn immers gewijzigd. Bovendien zou continuering van het eerder ingenomen standpunt overduidelijke strijd met de wet inhouden.
Het pand wordt vanaf 1-2-2001, na de gedeeltelijke staking van de onderneming, verhuurd aan AX. De ontvangen huur moet door belastingplichtige als opbrengst voor zijn onderneming worden aangemerkt.
(…)
Op 1-11-2002, het moment van volledig staken van de onderneming, gaat het pand over naar het privé-vermogen van belastingplichtige. ”
2.11. Naar aanleiding van het in het jaar 2006 ingestelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur de in geschil zijnde navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2002 opgelegd. Bij de berekening van de belastbare inkomens is de Inspecteur uitgegaan van een door belanghebbende na het opleggen van de aanslag ingezonden inkomensopstelling. Deze navorderingsaanslag is als volgt berekend.
€
Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens inkomensopstelling /- 4.278
1. Stakingswinst a-straat 1 286.568
2. Stakingswinst b-straat 2 33.000
3. Stakingsvrijstelling -/- 17.062
4. Huur a-straat 1 als winst aan te merken 31.555
5. Vrijval schulden 46.701
6. Kostencorrecties 24.043
7. Geen zelfstandigenaftrek 6.084
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning 406.611
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen volgens aangifte 11.616
Correctie (a-straat 1 is ondernemingsvermogen) -/ 6.619
Vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 4.997
2.12. Tijdens de mondelinge behandeling voor de Rechtbank heeft belanghebbende zijn grieven tegen correctie 7 (zelfstandigenaftrek) ingetrokken, heeft de Inspecteur correctie 2 (stakingswinst b-straat 2) ingetrokken en zijn partijen overeengekomen dat de correcties 5 (vrijval schulden) en 6 (kostencorrecties) worden verminderd tot onderscheidenlijk € 27.211 en € 12.021.
2.13. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende het pand op grond van door de Inspecteur opgewekt vertrouwen terecht tot zijn privévermogen heeft gerekend. Daaruit volgt, aldus de Rechtbank, dat in het jaar 2002 geen stakingswinst kan worden belast, dat de stakingsvrijstelling vervalt, dat de huurinkomsten over dat jaar niet als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt en dat het pand voor dat jaar in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van de inkomsten uit sparen en beleggen. Daaruit vloeit voort dat de primitieve aanslag niet tot een te laag bedrag is vastgesteld. De Rechtbank heeft vervolgens de navorderingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende het pand terecht tot zijn privévermogen heeft gerekend, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
3.2. Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 342.099 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.359. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur stelt dat het pand behoort tot het verplichte ondernemingsvermogen. Primair betwist belanghebbende dit standpunt van de Inspecteur. Subsidiair stelt hij dat de Inspecteur bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij het pand tot zijn privévermogen mocht rekenen.
4.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende aan het hiervoor onder 2.7 aangehaalde voorlopige rapport van het boekenonderzoek in 2001 het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de Inspecteur de vermogensetikettering van het pand heeft beoordeeld en akkoord bevonden. Hetgeen is vermeld in het definitieve controlerapport doet daaraan volgens de Rechtbank niet af.
4.3. De Inspecteur stelt in hoger beroep dat de gang van zaken rondom de controle er niet een is geweest waarin fiscaal technische standpunten zijn ingenomen, dat het rapport van 30 november 2001 is vervangen door het rapport van 22 juli 2002 en dat daarom aan het eerstvermelde rapport geen vertrouwen (meer) mag worden ontleend.
4.4. Uit het hiervoor onder 2.7 aangehaalde verslag van 30 november 2001 blijkt dat de controlerende ambtenaren zich een nauwkeurig beeld hadden gevormd van de indeling van het pand en de wijze waarop de verschillende ruimten werden gebruikt. Ook blijkt uit het rapport dat zij wisten dat belanghebbende het bedrijf aan de a-straat had overgedragen aan zijn zoon. Blijkens de in het rapport opgenomen ‘Berekening belastbaar stipinkomen’ zijn zij ervan uitgegaan dat het pand tot het privévermogen van belanghebbende behoorde. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende daarom aan dit rapport het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen dat de vermogensetikettering de goedkeuring van de Inspecteur had.
4.5. De Inspecteur beroept zich in zijn pleitnota erop dat als vertrouwen zou zijn gewekt, dat is opgeheven door het latere verslag van 22 juli 2002, waarin met betrekking tot het pand niets meer zou zijn opgenomen. In dit latere verslag is evenwel dezelfde beschrijving van het pand opgenomen als in het verslag van 30 november 2001. In dit verslag zijn geen kritische opmerkingen gemaakt over de vermogensetikettering en uit niets blijkt dat de Inspecteur is teruggekomen van zijn aanvankelijke kennelijke opvatting dat het pand terecht tot belanghebbendes privévermogen werd gerekend. Daarvoor is onvoldoende de enkele omstandigheid dat de passages uit het conceptverslag van 30 november 2001 over de afschrijving en de vermogensbelasting in het latere verslag ontbreken.
4.6. De Inspecteur stelt dat de etikettering als privévermogen zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen. De Inspecteur wijst in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 14 februari 1990, nr. 26.402 (LJN: ZC4233, BNB 1990/219). Belanghebbende stoelt zijn standpunt dat het pand tot het privévermogen mocht worden gerekend op de omstandigheden dat het pand aanvankelijk was verhuurd, dat delen ervan gedurende bepaalde perioden hem of zijn zoon tot woning dienden en dat delen ervan niet voor de onderneming werden gebruikt, omdat zij ofwel niet werden gebruikt ofwel dienden voor de opslag van privégoederen. Voorts blijkt uit het controlerapport van 30 november 2001 dat de controlerende ambtenaren er kennelijk geen probleem mee hadden dat belanghebbende het pand tot zijn privévermogen rekende, terwijl zij zich een nauwkeurig beeld hadden gevormd van de indeling en het gebruik van het pand. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende had moeten beseffen dat deze instemming zo duidelijk in strijd was met een juiste wetstoepassing dat hij niet op nakoming ervan mocht rekenen.
4.7. De Inspecteur stelt dat belanghebbende structureel geen aangifte deed en zijn administratieve verplichtingen niet nakwam. De Inspecteur stelt voorts dat belanghebbende ten onrechte heeft volgehouden dat het pand gedeeltelijk voor privédoeleinden werd gebruikt en pas op de zitting tijdens de voorgaande procedure helderheid heeft verschaft over het gebruik van het pand, in het bijzonder dat het pand vanaf 1988 volledig zakelijk wordt gebruikt en dat om die reden geen sprake kan zijn van opgewekt vertrouwen. Daarom was belanghebbende, aldus de Inspecteur, te kwader trouw. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat een belastingplichtige die te kwader trouw is, zich nimmer kan beroepen op beginselen van behoorlijk bestuur. In dit verband wijst de Inspecteur op het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 1997, nr. 32.299 (LJN: AA2160). Het Hof deelt dit standpunt niet. In het onderhavige geval wijst niets erop dat de toezegging waarop belanghebbende zich beroept is voortgevloeid uit het geven van onjuiste inlichtingen door belanghebbende. Integendeel: uit het rapport blijkt dat de controlerende ambtenaren hun kennelijke instemming met de vermogensetikettering baseren op een nauwkeurig beeld van de indeling en het gebruik van het pand, terwijl niet is gesteld of gebleken dat dat beeld niet overeenstemt met de werkelijkheid. Er is geen reden om belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel te ontzeggen.
4.8. Uit het vorenoverwogene blijkt dat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd. De Rechtbank heeft terecht de navorderingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.
4.9. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907). Nu de navorderingsaanslag terecht is vernietigd, moet ook de beschikking heffingsrente worden vernietigd.
5. Kosten
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en de reiskosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting van het Hof. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten (verweerschrift en verschijnen ter zitting) × 1 (gewicht van de zaak) × € 322, ofwel op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Niet gesteld of gebleken is dat andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarin een beslissing over de beschikking heffingsrente ontbreekt;
- vernietigt de beschikking heffingsrente;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 644; en
- verstaat dat van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep na het onherroepelijk worden van deze uitspraak een griffierecht geheven wordt van € 448.
Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, R.A.V. Boxem en M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 15 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (J. van de Merwe)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.