Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 09/00305, 09/00306, 09/00307 en 09/00308
uitspraakdatum: 20 juli 2010
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna:de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 juli 2009, nummers 08/2656, 08/2658, 08/2659 en 08/3896, in het geding tussen de Inspecteur
en
belanghebbende
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.244. Aan heffingsrente is daarbij bij beschikking een bedrag van € 257 in rekening gebracht.
1.2 Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.906. Aan heffingsrente is daarbij bij beschikking een bedrag van € 42 in rekening gebracht.
1.3 Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.809. Aan heffingsrente is daarbij bij beschikking een bedrag van € 229 in rekening gebracht.
1.4 Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.624.
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen IB/PV 2001 tot en met 2003, de aanslag IB/PV 2005 en kennelijk ook de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 16 juli 2009 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PV 2001 tot en met 2003 vernietigd en de aanslag IB/PV 2005 verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en wonen van € 37.199.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 april 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende vergezeld van haar echtgenoot, alsmede de Inspecteur.
1.7 De Inspecteur heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiser dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur).
“Eiseres en haar echtgenoot de heer Y (hierna: de echtgenoot) zijn sinds 1978 beiden werkzaam in een tandartsenpraktijk in Arnhem. Vanaf 1 januari 1998 wordt deze praktijk uitgeoefend in de vorm van een commanditaire vennootschap tussen eiseres, haar echtgenoot (beiden beherend vennoot) en Tandartsenpraktijk Y BV. Eiseres is in de jaren waarop het geschil betrekking heeft gerechtigd tot 30% van de winst, de echtgenoot tot 65% en de genoemde vennootschap tot 5% van de winst van de commanditaire vennootschap.
De echtgenoot van eiseres is gediplomeerd tandarts. Eiseres heeft geen opleiding tot tandarts gevolgd.
De activiteiten van de praktijk bestaan uit drie onderdelen. De totale omzet is van € 310.000 in het jaar 2001 tot € 556.000 in het jaar 2005 gestegen.
In de kliniek voor cosmetische tandheelkunde worden werkzaamheden verricht, gericht op de cosmetische verfraaiing van het gebit (hierna: de cosmetische praktijk). De gemiddelde omzet in de jaren 2005 tot en met 2007 bedraagt volgens opgave van eiseres € 210.000, ongeveer 45% van de totale omzet. De werkzaamheden in deze kliniek worden door de echtgenoot van eiseres, met bijstand van eiseres, verricht. In de door eiseres bij brief van 13 februari 2009 ingediende nadere stukken heeft zij haar werkzaamheden voor dit praktijkonderdeel als volgt nader toegelicht:
- patiënten selectie, afspraken maken;
- assisteren tandarts Y, 1,5 dag per week;
- poetsinstructie in de stoel;
- administratie.
Tandartsenpraktijk Y B.V. oefent een reguliere tandartspraktijk (hierna: de tandartspraktijk) uit met ongeveer 3.000 patiënten en een gemiddelde omzet in de jaren 2005 tot en met 2007 van € 180.000, ongeveer 40% van de totale omzet. In dit praktijkgedeelte is een tandarts in loondienst werkzaam. In de door eiseres bij brief van 13 februari 2009 ingediende nadere stukken heeft zij haar werkzaamheden voor dit praktijkonderdeel als volgt nader toegelicht:
- patiëntenselectie, afspraken maken;
- controleren, ondersteunen en adviseren tandartsmedewerker;
- poetsinstructies aan de stoel aan patiënten (preventieve assistentie);
- administratie;
- voorraadbeheer.
De derde activiteit bestaat uit het tanden bleken ten behoeve van patiënten van andere tandartsen (hierna: de bleekpraktijk). De gemiddelde omzet in de jaren 2005 tot en met 2007 bedraagt € 70.000, ongeveer 15% van de totale omzet. De werkzaamheden worden verricht door eiseres en een bleekassistente in loondienst. In de door eiseres bij brief van 13 februari 2009 ingediende nadere stukken heeft zij haar werkzaamheden voor dit praktijkonderdeel als volgt nader toegelicht:
- afspraken maken;
- intake gesprekken voeren met patiënten in de stoel;
- selecteren van patiënten op geschiktheid om te bleken;
- controle en toezicht op bleekhandelingen;
- administratie;
- voorraadbeheer.
De vergoedingen voor de verrichte werkzaamheden worden in alle gevallen onder de naam van een bevoegde tandarts gefactureerd en in de boekhouding verwerkt. Voor de kliniek voor cosmetische tandheelkunde en de tandartsenpraktijk volgt dat uit de omstandigheid dat de werkzaamheden slechts door of onder verantwoordelijkheid van gekwalificeerde tandartsen mogen worden verricht. Voor de bleekactiviteiten zijn geen wettelijke voorwaarden gesteld.
In de loop van het jaar 2006 heeft verweerder een boekenonderzoek bij de praktijk ingesteld. Het onderzoek heeft zich gericht op de investeringsaftrek, de zelfstandigenaftrek en de fiscale oudedagsreserve. Naar aanleiding van het onderzoek heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiseres geen aanspraak kan maken op de zelfstandigenaftrek en met inachtneming daarvan navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2003 en de aanslag over het jaar 2005 opgelegd.
Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft eiseres de volgende specificatie van de door haar per werkweek van in totaal 48 uur verrichte werkzaamheden overgelegd.
- 6 uur tandheelkundige werkzaamheden
(Zelfstandig uitoefenen van de werkzaamheden op het gebied van het bleken van tanden en kleine tandheelkundige ingrepen zoals hechtingen verwijderen, noodkronen vastzetten en recepten uitschrijven.)
- 16 uur controle, coachen tandartsmedewerker
(Controleren, adviseren en assisteren van tandartsmedewerker.)
- 5,5 uur personeelszaken
(Administratief, instructie en begeleiding assistentes e.d.)
- 3 uur inkoop voor de praktijk
(Voorraadbeheer, contact met leveranciers etc.)
- 3 uur praktijkadministratie
- 5 uur telefonisch contact patiënten
(Maken van telefonische afspraken, geven van behandeladviezen, acquisitie e.d.)
- 8 uur assistentie Y
- 1,5 uur schoonmaakwerkzaamheden”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of,
- de Inspecteur met betrekking tot de navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2003 over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikt;
- de Inspecteur terecht toepassing van de zelfstandigenaftrek heeft geweigerd; meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of met betrekking tot het zogenoemde urencriterium de door belanghebbende verrichte werkzaamheden op de voet van artikel 3.6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) niet in aanmerking kunnen worden genomen;
- belanghebbende zich met vrucht op het vertrouwensbeginsel kan beroepen.
De Inspecteur beantwoordt de eerste vragen in bevestigende en de laatste vraag in ontkennende zin. Belanghebbende beantwoordt de vragen in tegengestelde zin.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraken op bezwaar waarbij de navorderingsaanslagen en de aanslag zijn gehandhaafd.
4. Beoordeling van het geschil
Incidenteel hoger beroep
4.1 Belanghebbende heeft bij haar verweerschrift gebruik gemaakt van de mogelijkheid om incidenteel hoger beroep in te stellen. Zij stelt dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen reeds bekend was, of bekend kon zijn met het feit dat tot die aanslagen aanleiding heeft gegeven. Zij neemt dan ook het standpunt in dat de Rechtbank ten onrechte haar beroep op het ontbreken van een nieuw feit heeft verworpen.
4.2 Als uitgangspunt heeft te gelden dat een inspecteur bij het vaststellen van een aanslag inkomstenbelasting mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. De omstandigheid dat door gewijzigde wetgeving andere eisen worden gesteld aan een voorheen van toepassing zijnde aftrekpost of vrijstelling dwingt de Inspecteur niet tot een nader onderzoek. (vgl. onder meer HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, NTFR 2009/91).
4.3 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op het ontbreken van een nieuw feit verworpen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden aannemelijk geacht het standpunt van de Inspecteur dat hij voordat het boekenonderzoek in het jaar 2006 werd uitgevoerd geen kennis had van de aard en omvang van de werkzaamheden van belanghebbende. Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank en de daartoe gebezigde gronden over en maakt ze tot de zijne. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende faalt.
Principaal beroep
4.4 De ondernemer die aanspraak maakt op toepassing van de zelfstandigenaftrek dient aan het urencriterium te voldoen (artikel 3.76, eerste lid, van de Wet). Het urencriterium is geregeld in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet. Kort gezegd dient door de belastingplichtige - voorzover hier van belang - gedurende het kalenderjaar ten minste 1225 uren te worden besteed aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet. Te dezen is niet in geschil dat belanghebbende als ondernemer winst geniet uit een onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende in de onderhavige jaren ten minste 1225 uren aan de onderneming heeft besteed.
4.5 Voor de toepassing van het urencriterium komen ingevolge artikel 3.6, tweede lid aanhef en onderdeel a, van de Wet niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan (hierna: de uitsluitingsregel).
4.6 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek, aangezien de door haar verrichte werkzaamheden moeten worden gekwalificeerd als “hoofdzakelijk van ondersteunende aard” in de zin van artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet. Voorts is, aldus de Inspecteur, sprake van – kort gezegd – een ongebruikelijk samenwerkingsverband.
4.7 Belanghebbende heeft onder meer het standpunt ingenomen dat het niet ongebruikelijk is dat een samenwerkingsverband als tussen haar en haar echtgenoot in de vorm van een commanditaire vennootschap wordt aangegaan tussen niet-verbonden personen.
4.8 De in cosmetische behandelingen van het gebit gespecialiseerde praktijk, bestaat uit drie onderdelen: De cosmetische praktijk, de reguliere tandartspraktijk en de bleekpraktijk. Belanghebbendes echtgenoot houdt zich nagenoeg uitsluitend bezig met de cosmetische tandheelkunde. Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met het reilen en zeilen van de bleekpraktijk. Uit de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaringen van belanghebbende en haar echtgenoot ter zitting maakt het Hof op dat belanghebbende volledig verantwoordelijk is voor de exploitatie van de dit gedeelte van de onderneming, dat reeds bestond in de jaren 2001 tot en met 2003 en later, in de jaren 2005 tot en met 2007, een gemiddelde omzet genereerde van € 70.000.
4.9 Belanghebbende heeft een jarenlange ervaring in het bleken van tanden. Haar cliënten verwerft zij niet alleen via haar website, doch ook via verwijzing van patiënten door haar echtgenoot en andere tandartsen. Belanghebbendes echtgenoot heeft in dat verband ter zitting verklaard dat het bleken een noodzakelijk sluitstuk kan zijn van een door hem uitgevoerde cosmetische behandeling waarbij in voorkomende gevallen een niet te vermijden lichte bijwerking optreedt die door middel van een bleekbehandeling kan worden verholpen.
4.10 In de onderhavige jaren vervulde – naar het Hof aannemelijk acht – zowel belanghebbende als de echtgenoot een wezenlijke rol in de onderneming. Ieders specifieke (ondernemers)kwaliteiten werden daarvoor ingezet. Het Hof acht aannemelijk dat een dergelijke verdeling van activiteiten en verantwoordelijkheden bij samenwerkingsverbanden tussen niet-verbonden personen met een omvang als het onderhavige niet ongebruikelijk is. Reeds hierom moet worden geconcludeerd dat de uitsluitingsregel te dezen niet van toepassing is. De vraag of de door belanghebbende verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, behoeft alsdan geen beantwoording. Belanghebbende heeft, nu overigens aan de daaraan gestelde eisen is voldaan, recht op toepassing van de zelfstandigenaftrek.
4.11 Gelet op het vorenoverwogene behoeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel evenmin behandeling.
4.12 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente ter zake van de aanslag IB/PV 2005 onjuist zijn toegepast, is het beroep slechts gegrond voor zover het de hiervoor vermelde vermindering betreft. Nu de navorderingsaanslagen terecht zijn vernietigd, moeten ook de beschikkingen heffingsrente worden vernietigd.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. Het incidentele hoger beroep is ongegrond.
5. Kosten
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en de reiskosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting van het Hof. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 3 punten (verweerschrift en verschijnen ter zitting met toepassing van factor 1,5 voor vier samenhangende zaken), × 1 (gewicht van de zaak) × € 322, ofwel op € 966 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Belanghebbendes reiskosten die zij heeft gemaakt voor het bijwonen van de zitting in hoger beroep berekent het Hof op € 25. De totale kosten belopen derhalve € 991.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarin beslissingen over de beschikkingen heffingsrente ontbreken;
- vernietigt de beschikkingen heffingsrente die betrekking hebben op de navorderingsaanslagen;
- vermindert het bedrag van de heffingsrente die betrekking heeft op de door de Rechtbank verminderde aanslag IB/PV 2005 overeenkomstig die vermindering;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 991 en
- bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 448.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.C.M. de Kroon, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 20 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
namens deze
(J.L.M. Egberts) (R.A.V. Boxem)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.