Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00367
uitspraakdatum: 3 augustus 2010
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
Gemeente Ermelo te Ermelo (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 10 september 2009, nummer AWB 06/1477, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak augustus 2002 tot en met november 2002 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 99.367. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 4.134.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 10 september 2009 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juni 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 2 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiseres dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur).
‘2.1 Op 25 november 1999 is door het college van Burgemeester en wethouders van eiseres (hierna: B&W) uit hoofde van de aan haar in de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO) opgedragen taak om in de huisvesting van scholen te voorzien aan het bestuur van A een zogenoemd krediet van f 8.974.720, beschikbaar gesteld voor nieuwbouw aan de a-straat. Daarbij is tevens beslist dat het gebouw aan de b-straat waarin “B” tot op dat moment was gehuisvest, zou worden afgestoten.
2.2 In haar vergadering van 22 februari 2001 heeft de gemeenteraad op voorstel van B&W besloten aan het bestuur van A voor de vervangende nieuwbouw van “B” een extra vergoeding van f 2.963.834 beschikbaar te stellen. Dit bedrag heeft ook betrekking op aanpassing van bestaande gebouwen, verhuiskosten en de inrichting van het sportterrein als gevolg van een grenscorrectie. In de toelichting van B&W bij het voorstel staat dat de kosten die voor rekening van de gemeente komen f 12.734.847 bedragen, dat het niet mogelijk is hierop verder te bezuinigen zonder dat de kwaliteit van de integratie van de gebouwen in het geding komt en dat het niet wenselijk is om verder te onderhandelen met het bestuur om de kosten te verlagen, omdat de huisvesting dan niet meer zal voldoen aan de criteria van soberheid en doelmatigheid.
Verder is in die toelichting onder meer het volgende vermeld:
“a. inbreng opbrengst verkoop “B”
In de meerjarenbegroting 2001-2005 is tot nu toe nog geen rekening gehouden met een te verwachten opbrengst van de grond (en eventueel gebouw) van de huidige school “B” aan de b-straat. Door de algemene dienst is een en ander voorgefinancierd en zijn de structurele lasten verantwoord in de meerjarenbegroting. In een taxatierapport van 26 april 1996 is de waarde getaxeerd op f 1.700.000. Het ligt in de rede om bij leegkomen van “B”, het gebouw en de ondergrond gaan dan om niet in eigendom over naar de gemeente, de eigendom aan het Grondbedrijf over te dragen.”.
2.3 Het bestek is in 2001 gereed gekomen. De plannen voor de (ver)bouw voorzagen onder meer in het verbinden van twee los van elkaar staande schoolgebouwen door een middenstuk.
2.4 Nadien is het bestuur van A door C benaderd met een voorstel voor een belastingbesparende BTW-constructie. Het bestuur van A heeft vervolgens bij brief, door B&W ontvangen op 5 maart 2002, aan eiseres voorgesteld daaraan mee te werken. In een ambtelijk advies is naar aanleiding daarvan voorgesteld om aan de gemeenteraad het volgende voor te stellen:
“1. te besluiten om als gemeente bij de verbouwing van de schoolgebouwen van A op te treden als opdrachtgever/hoofdaannemer, met als consequentie dat de gemeente BTW-plichtig wordt;
2. aan dit besluit de volgende condities te verbinden:
a. de gunning aan de aannemer wordt verleend onder voorwaarde dat de beschikbare financiële middelen toereikend zijn;
b. de risico’s voor de meerkosten tijdens de bouw zijn in beginsel voor rekening van het schoolbestuur;
c. het BTW voordeel op dit project wordt naar rato van de financiële inbreng door de partijen onderling verdeeld.
Toelichting:
Inleiding
Sinds enkele jaren is het (...) A (…) in goed overleg met de gemeente bezig de vervangende nieuwbouw van B gelegen aan de b-straat, aan de a-straat te realiseren. In twee ronden heeft de gemeente in het kader van de zorgplicht voor goede onderwijshuisvesting voor deze operatie financiële middelen beschikbaar gesteld. Het laatste raadsbesluit dateert van 22 februari 2001. In deze vergadering is het totale krediet verhoogd naar € 5.795.238,--. (...)
Inmiddels heeft A met ondersteuning van adviseurs de plannen verder ontwikkeld. Binnenkort zal de aanbesteding plaats kunnen vinden.
Tijdens de verdere planontwikkeling blijkt dat de kosten van de vervangende nieuwbouw opnieuw hoger zijn dan tot dusver is berekend.
(...)
In dit kader is gezocht naar een oplossing voor de ontstane situatie.
(...)
Er bestaan (...) twee mogelijkheden. De aanbesteding valt ten opzichte van de begroting mee en een extra krediet is niet noodzakelijk of de aanbesteding valt nog hoger uit, zodat opnieuw een tekort ontstaat.
Daarom is afgesproken de aanbesteding af te wachten en op dat moment te bepalen wat noodzakelijk is.
Daarnaast is de mogelijkheid genoemd dat de gemeente als opdrachtgever/hoofdaannemer voor de vervangende nieuwbouw optreedt. In deze situatie is het mogelijk om binnen de regels van de wet Omzetbelasting een belastingbesparende structuur toe te passen. De directie van A is door C op dit spoor gezet.
(...)
Belasting besparende structuur
De verwachting is dat op 1 januari 2003 het BTW-compensatiefonds wordt ingevoerd. In de rol van overheid als niet-ondernemer krijgt de gemeente dan recht op aftrek van de btw. Uitgaven die in dit kader worden gedaan op het terrein van onderwijs komen echter niet in aanmerking voor het BTW-compensatiefonds.
(...)
Wanneer de gemeente in de rol van ondernemer belaste activiteiten verricht heeft zij wel recht op aftrek van de BTW.
Gebruik makend van deze rol is het mogelijk een belastingbesparende structuur toe te passen bij de verbouw van A. In dit geval moet de gemeente optreden als opdrachtgever voor de verbouwing van de school.
Daarbij moet de volgende procedure worden gevolgd.
Het schoolbestuur vraagt aan de gemeente als opdrachtgever/hoofdaannemer op te treden en de verbouwing van de school te realiseren. Indien het gemeentebestuur hiermee instemt gaat de gemeente het project aanbesteden en vervolgens gunnen. Het maakt niet uit of de voorbereidingen voor de aanbesteding al door het schoolbestuur zijn uitgevoerd. Tijdens het gehele bouwproces is het mogelijk dat het bouwmanagement bij het schoolbestuur blijft. Dit betekent dat het schoolbestuur in de praktijk alle hieruit voortvloeiende werkzaamheden uitvoert.
De aannemer brengt de nota’s bij de gemeente in rekening, die deze betaalt. De betaalde BTW brengt de gemeente in aftrek bij de belastingdienst. Na realisering van de verbouwing levert de gemeente het gebouw op aan het schoolbestuur, die daar een van te voren afgesproken bijdrage voor betaalt. Deze bijdrage is BTW belast en wordt verrekend met de betaalde BTW. Omdat de bijdrage van het schoolbestuur lager is dan de werkelijke bouwkosten van het project is de betaalde BTW hoger dan de ontvangen BTW en levert deze structuur een behoorlijke besparing op.
(...)
De verbouwing wordt in de (...) Wet OB (...) aangemerkt als een dienst. Overdrachtsbelasting is niet verschuldigd, tenzij ook volgens de Wet OB een nieuwe onroerende zaak wordt opgeleverd.
(...)
Uitwerking van deze structuur
Uit informatie blijkt dat enkele gemeenten al ervaring hebben met deze structuur. (...) Uit een uitspraak van de belastingkamer van het Gerechtshof te Den Haag blijkt dat de rechter deze belastingbesparende structuur geoorloofd acht. Ook de wetgever heeft er geen bezwaar tegen dat leveringen beneden de kostprijs plaatsvinden. Bij het realiseren van een nieuw onroerend goed vindt via de overdrachtsbelasting correctie plaats. De staatssecretaris van Financiën heeft in een missive aangegeven dat deze structuur bij hem bekend is. Hij stelt dat door de bepaling in artikel 15 lid 4 van Pro de wet belastingen rechtsverkeer, het gebruik van deze structuur binnen de perken blijft omdat 6% overdrachtsbelasting betaald moet worden. Hij neemt daarom geen maatregelen.
Bij de uitwerking van de structuur moet aan de volgende zaken aandacht worden besteed.
• Op het moment van de aanbesteding moet alle grond in het bezit van het schoolbestuur zijn. Een deel van de grond moet nog overgedragen worden aan het schoolbestuur. Dit moet in ieder geval gebeuren voordat de werkzaamheden op het terrein zijn begonnen. Hiervoor komt een afzonderlijk advies;
• Het schoolbestuur moet de gemeente verzoeken om op te treden als opdrachtgever voor de verbouwing van de school:
• De gemeente moet besluiten als opdrachtgever op te treden;
• Het bouwmanagement blijft bij het schoolbestuur liggen;
• Het schoolbestuur moet beschikken over eigen middelen, om na oplevering van het gebouw de afgesproken bijdrage te kunnen betalen;
• Met het schoolbestuur moeten afspraken worden gemaakt over de risico’s van het meerwerk tijdens de bouw;
• De belastingdienst maakt vooraf geen afspraken over de belastingbesparende structuur. In het geval de belastingdienst niet akkoord kan gaan met deze structuur zal de inspecteur via een rechterlijke procedure hiertegen in beroep moeten gaan. Dit betekent dat de beschikbare financiële middelen toereikend moeten zijn om deze verbouwing te realiseren. Hiermee wordt voorkomen dat een financieel gat ontstaa(...)t in het geval de belasting besparende structuur door de rechter wordt afgewezen. Overigens wordt dit risico door C op ongeveer 10% geschat.
Besluitvorming
(...)
Omdat het schoolbestuur in de praktijk het bouwmanagement voor haar rekening neemt, verdient het aanbeveling om de risico’s in eerste instantie bij het schoolbestuur te leggen.
(...)
Omdat het schoolbestuur ook een deel van de bouwkosten voor haar rekening neemt, moeten eveneens afspraken gemaakt worden over de verdeling van het BTW voordeel. Een goede verdeelsleutel vormt de hoogte van de bijdrage van de beide partijen
(...)
Besluitvormingsproces
(…)
Ongeacht het feit of de gemeente de verbouwing voor het bestuur gaat realiseren moet de grond overgedragen worden aan het bestuur. Het mondelinge verzoek van het bestuur om de verbouwing van de schoolgebouwen te realiseren zal binnenkort schriftelijk worden bevestigd.”.
2.5 In een ander door B&W ondertekend en niet gedagtekend advies aan de gemeenteraad is onder “Uitwerking van de belastingbesparende structuur” expliciet vermeld dat dit betekent dat de gemeente als tussenpersoon fungeert tussen het bestuur en de aannemer aan wie het werk wordt gegund en dat de gemeente naar de aannemer toe een formele relatie heeft in de zin dat de gemeente de rekeningen betaalt, terwijl het schoolbestuur het feitelijke toezicht op het project heeft.
2.6 In een ambtelijke notitie van D van 6 maart 2002 staat hierover onder meer het volgende:
“ Onderwerp: Bespreekpunten btw structuur verbouwing A
Naar aanleiding van de bespreking in het MT zijn enkele punten aan de orde gekomen die ook in het college van burgemeesters en wethouders besproken moeten worden.
(...)
1. Wil de gemeente optreden als opdrachtgever van de verbouwing van A en daar bij gebruik maken van de mogelijkheden die de wet biedt om de betaalde BTW te verrekenen met de belastingdienst.
Er wordt dus een principiële uitspraak gevraagd.
(...)
3. Wie ontvangt het BTW-voordeel van het project. Op basis van de huidige begroting is de verhouding tussen de bijdrage van de gemeente en het bestuur respectievelijk 85% en 15%. (...) Kan een verdeling plaatsvinden naar verhouding van ieders inbreng, zoals in het advies wordt voorgesteld? (...)
4. Wie draagt de risico’s van het project? De opzet is dat de gemeente optreedt als opdrachtgever van het project om voor beide partijen een BTW voordeel in de wacht te slepen. Dit is de enige reden om als opdrachtgever op te treden. In de praktijk zal het schoolbestuur als opdrachtgever fungeren en is de gemeente financier van het project tot het bedrag dat de gemeente beschikbaar stelt.
In de meeste gevallen ontvangt een schoolbestuur financiële middelen van de gemeente om onderwijsvoorzieningen tot stand te brengen. Zij treedt op als opdrachtgever en is verantwoordelijk voor alle risico’s bij het realiseren van de onderwijsvoorzieningen. Eventuele tekorten komen in 1e instantie voor rekening van het bestuur. Uiteraard is het mogelijk dat het bestuur bij de gemeente aanklopt om een hogere bijdrage. (De gemeente heeft de zorgplicht voor de onderwijshuisvesting. (...)).
5. Terminologie: opdrachtgever/hoofdaannemer.
Nogmaals is aan C gevraagd onder welke naam de gemeente gaat fungeren, omdat er verschil bestaat tussen opdrachtgever en hoofdaannemer. Dit i.v.m. de ketenaansprakelijkheid.”.
2.7 Bij brief van 14 maart 2002 heeft E, als voorzitter van de Vereniging F (hierna ook: de Vereniging), namens deze vereniging aan eiseres verzocht om de verbouwing/renovatie in haar opdracht uit te voeren. In deze brief schrijft E onder meer het volgende:
“ A is voornemens een verbouwing/renovatie te realiseren. Onderdeel van de verbouwing is het verbinden van de beide schoolgebouwen. Hierdoor zullen de locaties aan de a-straat 1 en 2 met elkaar verbonden worden.
(...) Door architectenbureau G is een bestek opgesteld. Het schoolbestuur heeft weinig ervaring en specifieke expertise met betrekking tot dergelijke verbouwingen. (...)
Wij verzoeken u de verbouwing/renovatie in onze opdracht uit te voeren. “.
Op 25 april 2002 heeft de gemeenteraad besloten deze opdracht aan te nemen.
2.8 Op 7 mei 2002 heeft de gemeenteraad op voorstel van B&W besloten een gedeelte van de gemeentegrond aangeduid als sectie F, nummer 9632, ter grootte van 9.885 m2 voor € 395.400 over te dragen aan het bestuur van A en dat bedrag in mindering te brengen op de afgesproken eigen bijdrage van het bestuur in de kosten van de verbouwing en uitbreiding van A. De eigen bijdrage van A heeft betrekking op kosten die buiten de begrotingsnorm vielen. In de toelichting bij het advies dat ten grondslag lag aan dat besluit is onder meer het volgende vermeld:
“In verband met de uitbreiding en verbouwing van A moet een deel van het H-terrein, dat in eigendom van de gemeente is worden overgedragen aan A. In de vergadering van 5 april 2002 heeft uw college besloten deze grond over te dragen onder de voorwaarden, zoals zijn omschreven in de bijgevoegde overeenkomst.
In deze overeenkomst is bepaald dat de overeenkomst plaats vindt met gesloten beurzen. Echter in het kader van de BTW structuur die wordt toegepast bij de verbouwing en uitbreiding van A is het voordeliger voor deze grondoverdracht een prijs te berekenen, omdat over dit bedrag geen BTW verschuldigd is.
Dit is als volgt te verklaren.
De totale bijdrage van de school in het project is € 1.789.284,--. Over dit bedrag is een bedrag van € 285.684,-- aan BTW verschuldigd, die de gemeente moet afdragen. Door de bijdrage te verlagen met de kosten van de grondoverdracht waarover geen BTW verschuldigd is, levert dit een besparing op van 19% over de kosten van de grondoverdracht.
Over deze constructie is overleg gevoerd met de directie van A en de adviseurs van C. Een bedrag van € 40,-- per m2 wordt redelijk geacht.(...) Het BTW voordeel bij deze constructie is € 75.126 (19% van € 395.400,-).”.
2.9 De in deze toelichting genoemde bijdrage van de school ad € 1.789.284, volgens stukken van de raadsvergadering van 30 mei 2002 € 1.739.284, heeft mede betrekking op de bouw van twee gymnastiekzalen, ook wel de speelhal genoemd. Het bedrag van € 1.739.284 is in de stukken van de raadsvergadering van 30 mei 2002 als volgt gespecificeerd:
- Bijdrage schoolbestuur: € 1.072.000
- Kosten gymnastieklokalen € 637.263
- extra kosten verzwaring fundering € 30.021
2.10 Bij overeenkomst van 23 mei 2002 heeft eiseres de hiervoor genoemde grond aan de Vereniging verkocht voor € 395.400,-- met als doel die te gaan gebruiken als ondergrond voor de vervangende nieuwbouw voor B. De geleverde grond was meer dan tien jaar bij eiseres in gebruik. Ter zake van de levering van de grond is geen omzetbelasting in rekening gebracht. De Vereniging is blijkens een in verband hiermee opgemaakte schuldbekentenis genoemd bedrag tot de oplevering door de gemeente van de verbouw van het perceel aan de a-straat renteloos schuldig gebleven.
2.11 Genoemde grond is op 29 mei 2002 aan de Vereniging geleverd.
2.12 Op 30 mei 2002 heeft de gemeenteraad besloten voor de verbouwing en uitbreiding van A een extra krediet beschikbaar te stellen van € 518.151. Voorts heeft de gemeenteraad bij die gelegenheid besloten om op basis van de contractstukken, waaronder het bestek, de bestektekeningen en de overeengekomen aanneemsom, de verbouwing en uitbreiding te gunnen aan de firma I te Q.
2.13 In de toelichting bij het voorstel dat B&W hiertoe aan de gemeenteraad heeft gedaan, is onder meer het volgende vermeld:
“In de vergadering van 25 april 2002 heeft u besloten in opdracht van het bestuur van A de verbouwing van de schoolgebouwen aan de a-straat te realiseren. De reden was om via deze structuur een besparing op de BTW te realiseren.
(...)
In de vergadering van 25 mei 2002 heeft uw raad besloten dat de gunning pas wordt verleend wanneer de beschikbare financiële middelen toereikend zijn.
In dit verband merken wij op dat in het totale project ook de bouw van 2 gymnastiekzalen, in de volksmond de speelhal genoemd, is opgenomen die door het schoolbestuur wordt bekostigd. De reden hiervoor is dat ook de betaalde BTW voor dit project voor aftrek in aanmerking komt.”.
2.14 Op 6 juni 2002 zijn eiseres en de Vereniging overeengekomen dat ook het perceel sectie F, nummer 9632 (gedeeltelijk) groot 2.765 m2 ter uitbreiding van de bestaande schoolgebouwen aan de Vereniging zal worden verkocht. Daarbij is voorts overeengekomen dat dat perceelgedeelte met gesloten beurzen aan haar in eigendom zal worden overgedragen.
2.15 Op 17 juni 2002 is die grond door eiseres aan de Vereniging geleverd. Volgens de akte van levering is de grond bestemd voor de bouw van een fietsenstalling bij de vervangende nieuwbouw van “B”.
2.16 In een brief van 25 juni 2002 met kenmerk 0211487, schrijft het college van B&W aan C1 onder meer het volgende:
“ Uw bedrijf is betrokken bij de verbouwing van het scholencomplex van A op de locatie a-straat te R. In dat verband is door het bestuur van A aan uw bedrijf opdracht verleend tot het uitvoeren van diverse werkzaamheden.
Inmiddels zijn reeds diverse werkzaamheden verricht. In dat verband zijn door u reeds facturen uitgereikt, welke door A zijn voldaan.
Na overleg tussen het bestuur van A en de gemeente Ermelo is onlangs besloten dat het bouwheerschap terzake van de verbouwing met terugwerkende kracht zal worden overgedragen aan de gemeente.
Het formele besluit dienaangaande heeft de gemeenteraad in de vergadering van 25 april 2002 genomen.
Dit betekent dat de gemeente Ermelo alle rechten en plichten, welke voortvloeien uit de tussen uw bedrijf en het bestuur van A terzake van de verbouwing afgesloten contracten, met terugwerkende kracht van het bestuur van A zal overnemen. Terzake van de verbouwing zal de gemeente Ermelo derhalve met terugwerkende kracht als opdrachtgever en contractspartner optreden. Het bouwmanagement zal onverminderd door het bestuur van A worden uitgevoerd.
In dat verband verzoeken wij u om de reeds door A terzake van de verbouwing voldane facturen, onder vermelding van de BTW, middels een verzamelcreditnota aan A te crediteren. Daarnaast verzoeken wij u om, wederom door middel van een verzamelnota en onder vermelding van de BTW, de aldus gecrediteerde bedragen vervolgens aan het college van burgemeester en wethouders (...) in rekening te brengen. Zodoende kan ook administratief uitvoering worden gegeven aan bovengenoemde besluitvorming. Omdat het administratieve handelingen betreft, behoeft een en ander niet gepaard te gaan met daadwerkelijke geldstromen.
Gedurende het verdere traject van de verbouwing verzoeken wij u uw facturen op naam en per adres van de gemeente Ermelo uit te reiken. (...) De facturen zullen door A, in haar hoedanigheid van uitvoerder van het bouwmanagement worden beoordeeld. Vervolgens zal het bestuur de gemeente Ermelo verzoeken over te gaan tot betaling van de facturen.”.
2.17 Op dezelfde datum heeft eiseres brieven met een zelfde inhoud gestuurd naar G en C.
2.18 In een toelichting bij een advies van B&W aan de gemeenteraad ten behoeve van de gemeenteraadsvergadering van 16 juli 2002 is vermeld dat de gemeente van de belastingadviseur over de BTW-constructie geen contact mocht opnemen met de belastingdienst.
2.19 Met de (ver)bouw aan de a-straat is gestart op 19 augustus 2002.
2.20 Bij overeenkomst van 10 oktober 2002 heeft A aan eiseres de opdracht gegeven tot uitbreiding en verbouw van A voor de prijs van € 1.171.331 exclusief BTW en heeft eiseres die opdracht aanvaard. In de overeenkomst is onder meer het volgende vermeld:
2. Het onder punt 1 genoemde zal gebouwd worden conform:
A. bestek bouwkundige werken van G (...) van 01 maart 2002;
(...)
E. Bestek elektronische installaties van J (...) van 1 maart 2002;
F. Bestek werktuigkundige installaties van J (...) van 1 maart 2002;
G. Bestek liftinstallatie van J (...) van 04 maart 2001;
(...)
3. De bouw zal worden uitgevoerd voor de prijs van € 1.171.331 (...) exclusief BTW. Daarbij is ervan uitgegaan dat de Stichtingskosten welke voor rekening van de gemeente Ermelo komen niet meer dan € 6.908.968 exclusief BTW bedragen. Mocht op enig moment blijken dat de stichtingskosten hoger uitvallen dan € 6.908.968 exclusief BTW, dan is de gemeente gerechtigd deze kosten volledig door te belasten aan de opdrachtgever.
(...)
8. De aanvang van de bouwwerkzaamheden is gesteld op uiterlijk 19 augustus 2002.
9. (...) De oplevering van het project vindt uiterlijk plaats op 4 juli 2003.
(...)
10. De bouwdirectie zal worden gevoerd door:
C1
(...)
met ondersteuning van:
G
(...)
11. Het toezicht zal worden uitgevoerd door:
K”.
2.21 Tot de stukken behoort voorts een overeenkomst met dagtekening 13 september 2002, gesloten tussen eiseres als opdrachtgever en Aannemingsmaatschappij I b.v. (hierna: aannemer I) als opdrachtnemer en ondertekend op respectievelijk 3 oktober 2002 en 27 november 2002. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
“1. De opdrachtgever draagt op, gelijk de opdrachtnemer verklaart aan te nemen van de opdrachtgever, de uitbreiding en verbouw van A aan de a-straat 1 en 2, waarmee partijen genoegzaam bekend verklaren te zij, zodat een nadere omschrijving van ligging en hoedanigheid overbodig is.
2. Het onder punt 1 genoemde zal gebouwd worden conform:
A. bestek bouwkundige werken van G (...) d.d. 01 maart 2002.
(...)
E. Bestek elektronische installaties van J (...) d.d. 1 maart 2002.
F. Bestek werktuigkundige installaties van J (...) d.d. 1 maart 2002.
G. Bestek liftinstallatie van J (...) d.d. 04 maart 2001.
(...)
3. De bouw zal worden uitgevoerd voor de prijs van € 5.402.278,- (...) exclusief BTW.
4. (...)
Facturen dienen op naam te worden gesteld van:
Gemeente Ermelo
(...)
en in tweevoud ter goedkeuring te worden verzonden aan:
C1
(...)
9. De aanvang van het werk is gesteld op 19 augustus 2002.
10. De oplevering van het project vindt uiterlijk plaats op 4 juli 2003.
(...)
12. De bouwdirectie zal worden gevoerd door:
C1
(...)
Met ondersteuning van:
G
(...)
13. Het toezicht zal worden uitgevoerd door:
K bv”.
2.22 De door aannemer I verzonden facturen zijn door A voor akkoord geparafeerd.
2.23 Door eiseres is aan A een voorschot van € 1.475.000 in rekening gebracht. Hierover is geen omzetbelasting voldaan.
2.24 Eiseres heeft de omzetbelasting die door aannemer I en de andere opdrachtnemers aan haar in rekening is gebracht als voorbelasting bij verweerder teruggevraagd. De gevraagde teruggaven zijn verleend. Nadien heeft verweerder die voorbelasting nageheven door middel van naheffingsaanslagen waaronder de bestreden naheffingsaanslag.
2.25 In 2005 heeft tussen eiseres en A een eindafrekening plaatsgevonden.’
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van de (ver)bouw van het schoolgebouw ‘B’ van A, gelegen aan de a-straat. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2 De Inspecteur heeft zich ter zitting in hoger beroep, anders dan de Rechtbank heeft beslist, alsnog aangesloten bij het standpunt van belanghebbende dat reële betekenis moet worden toegekend aan de contractsovername door belanghebbende en dat de uitvoerders van de (ver)bouw dus wél hebben gepresteerd aan belanghebbende (en dus niet aan A). Hij stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende met betrekking tot de verbouw op haar beurt geen prestatie in de zin van de omzetbelasting heeft verricht aan A, ook niet voor wat betreft de extra faciliteiten, omdat een vergoeding ontbreekt. Voor zover met betrekking tot de extra faciliteiten wel een prestatie tegen een vergoeding valt te onderkennen, stelt hij zich op het standpunt dat sprake is van het doorberekenen van kosten. Dat leidt ertoe dat de aftrekbare voorbelasting wegvalt tegen de verschuldigde omzetbelasting. Subsidiair stelt hij zich op het standpunt dat sprake is van misbruik van recht.
3.3 Belanghebbende is daartegenover van mening dat zij een belastbare handeling in de zin van de omzetbelasting heeft verricht en dat van misbruik van recht geen sprake is.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Partijen zijn het erover eens dat indien de Inspecteur op grond van zijn primaire of subsidiaire standpunt in het gelijk wordt gesteld de naheffingsaanslag in stand moet blijven en dat indien belanghebbende in het gelijk wordt gesteld de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Partijen zullen eventuele andere cijfermatige consequenties in onderling overleg afwikkelen.
3.6 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag.
3.7 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Belastbare handeling?
4.1 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen prestatie in de zin van de omzetbelasting - oftewel: een belastbare handeling - jegens A heeft verricht omdat een vergoeding ontbreekt. Ter onderbouwing voert hij - kort gezegd - aan dat de verbouwing oorspronkelijk zou worden gefinancierd door belanghebbende. De gelden waren al toegekend voordat de omzetbelastingconstructie in beeld kwam. Volgens de oude plannen zou A de opstal om niet verkrijgen en alleen een vergoeding betalen voor enkele extra faciliteiten. De eigen bijdrage voor deze faciliteiten is vervolgens op papier omgedoopt tot een vergoeding voor de (ver)bouw van het schoolgebouw “B”. Fiscaalrechtelijk dienen daaraan, aldus de Inspecteur, geen gevolgen te worden verbonden.
4.2 Uit de rechtspraak volgt dat de begrippen “leveringen van goederen” en “diensten”, die de in het kader van de Zesde richtlijn belastbare handelingen omschrijven, alle een objectief karakter hebben en dat zij onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen worden toegepast (zie HvJ EG 12 januari 2006, gevoegde zaken
C-354/03, C-355/03 en C-484/03 (Optigen Ltd e.a.), V-N 2006/7.20, punt 44). Wel is vereist dat de levering of dienst onder bezwarende titel plaatsvindt. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) heeft in het Scandic-arrest geoordeeld dat het begrip “onder bezwarende titel” enkel veronderstelt dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of de dienst en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie (HvJ EG 20 januari 2005, zaak C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck AB), V-N 2005/8.22). Uit vaststaande feiten, in het bijzonder de onder 2.20 vermelde overeenkomst, volgt dat belanghebbende en A zijn overeengekomen dat belanghebbende (ver)bouwwerkzaamheden zal verrichten ten behoeve van A tegen een werkelijke door belanghebbende ontvangen tegenprestatie. Belanghebbendes prestatie kan daarom naar het oordeel van het Hof als een belastbare handeling in de zin van de omzetbelasting worden aangemerkt.
4.3 Aan het hiervoor gegeven oordeel doet niet af dat partijen hun onderlinge rechtsbetrekking oorspronkelijk anders hebben willen regelen, in die zin dat de verbouwprestatie om niet zou plaatsvinden. Te dezen is doorslaggevend hoe partijen hun onderlinge rechtsbetrekking uiteindelijk hebben geregeld. Evenmin doet hieraan af dat de bedongen tegenprestatie (ver) onder de kostprijs ligt (zie punt 22 van het eerdergenoemde arrest Scandic).
4.4 Nu sprake is van een belastbare handeling en tussen partijen niet in geschil is dat deze handeling een belaste handeling is, bestaat daarvoor ingevolge het bepaalde in artikel 17, lid 2, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn in beginsel recht op aftrek van voorbelasting. De vraag of de door de belanghebbende verrichte handeling moet worden aangemerkt als een levering of als een dienst kan te dezen in het midden blijven.
4.5 Thans is nog in geschil of de handelingen voortvloeiend uit het tussenschakelen van belanghebbende fiscaal dienen te worden genegeerd en de aftrek van voorbelasting op grond daarvan moet worden geweigerd, omdat sprake is van misbruik van recht (HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax plc), BNB 2006/170).
Misbruik van recht?
4.6 Van misbruik van recht is sprake wanneer:
- de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend;
- uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
4.7 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie met betrekking tot fraus legis maatgevend is voor de beoordeling van de vraag of aan de eerstgenoemde voorwaarde is voldaan. Zij meent dat zij conform die jurisprudentie heeft gehandeld en niet achteraf geconfronteerd mag worden met een nieuwe invulling van het begrip “strijd met doel en strekking van de wet”. Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende, omdat in de door het HvJ EG gewezen arresten over misbruik van recht geen aanwijzing is te vinden voor de juistheid daarvan. Belanghebbende stelt voorts dat het in strijd is met het rechtzekerheidsbeginsel om de jurisprudentie van het HvJ EG over het leerstuk misbruik van recht met terugwerkende kracht op de onderhavige leasestructuur toe te passen. Gelet op het hierna in de punten 4.8 tot en 4.9 overwogene verwerpt het Hof dit standpunt van belanghebbende eveneens.
4.8 Een arrest van het HvJ EG (thans HvJ EU) heeft in de regel terugwerkende kracht. Slechts bij uitzondering zal het HvJ EG aanleiding kunnen vinden met toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel en met het oog op de ernstige problemen die zijn arrest voor het verleden zouden kunnen meebrengen voor te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen de temporele werking van zijn beslissing te beperken (vgl. onder meer HvJ EG 13 februari 1996, gevoegde zaken C-197/94 en C-252/94 (Société Bautiaa en Société Française Maritime SA), Jurispr. 1996, p. I-00505, punt 48). Het HvJ EG heeft in zijn beslissing in de zaak Halifax niet geoordeeld dat zijn beslissing in de tijd beperkt is.
4.9 Gelet op vaste rechtspraak van het HvJ EG had belanghebbende naar het oordeel van het Hof reeds ermee rekening moeten houden dat het beginsel van het verbod van misbruik ook geldt op het gebied van de omzetbelasting. Al in 1998 heeft het HvJ EG in het arrest Kefalas (HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-367/96 (A. Kefalas e.a.) Jurispr. 1998 blz. I-02843, NJ 1999, 239, punt 20) en in 2000 in het arrest Diamantis (HvJ EG 23 maart 2000, zaak C-373/97, (Dionysius Diamantis) Jurispr. 2000 blz. I-01705, NJ 2000, 531, punt 33) overwogen dat in geval van misbruik geen beroep op het gemeenschapsrecht kan worden gedaan en dat de gemeenschapsregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken. Het Hof verwijst voorts naar de in het arrest Halifax in de overwegingen 69 e.v. genoemde rechtspraak.
4.10 Wat betreft het eerste vereiste overweegt het Hof allereerst als volgt. Indien A rechtstreeks had gecontracteerd met de aannemers, was aan haar omzetbelasting in rekening gebracht over de kostprijs van de (ver)bouw (bijna € 7 mio). De betrokken transacties leiden er echter toe dat A omzetbelasting verschuldigd is geworden over circa 17% van de kostprijs van de (ver)bouw (€ 1.171.331 / € 6.908.968; zie 2.20 hiervóór). Ingevolge de communautaire en nationale bepalingen komt de omzetbelasting die drukt op de aanschaf van goederen of de inkoop van diensten door een onderwijsinstelling gelet op de aard van de prestaties van die onderwijsinstelling niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking. Dit leidt tot niet-aftrekbare omzetbelasting over (nagenoeg) de gehele aanschaffingsprijs respectievelijk inkoopprijs. Nu daarentegen in het onderwerpelijke geval aan de hand van een samenstel van speciaal daartoe in het leven geroepen rechtshandelingen - kort gezegd: het tussenschuiven van belanghebbende als subsidieverstrekker - wordt bereikt dat in strijd met doel en strekking van laatstgenoemde bepalingen de omzetbelastingdruk op de prestaties van de school aanzienlijk wordt gereduceerd, is aan de eerste voorwaarde voldaan.
4.11 Een tweede vereiste voor misbruik van recht is dat het verkrijgen van meerbedoeld belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was. De rechtbank heeft terzake geoordeeld dat dit genoegzaam blijkt uit de onder 2.4 en 2.6 geciteerde delen van de ambtelijke adviezen, waarin expliciet melding is gemaakt van de belastingbesparende constructie, welke adviezen integraal door belanghebbende zijn overgenomen. De Rechtbank heeft voorts nog verwezen naar het onder 2.8 genoemde advies van B&W om ter zake van de overdracht van een grond een bedrag van € 395.400 in rekening te brengen. Het Hof sluit zich bij dit oordeel van de Rechtbank en de hier aangehaalde gronden aan en maakt die tot de zijne.
4.12 Het oordeel dat te dezen sprake is van misbruik van recht brengt mee dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Partijen zijn het erover eens dat dit er te dezen toe leidt dat de naheffingsaanslag in stand moet blijven.
4.13 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep in zoverre eveneens ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 3 augustus 2010 in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
De griffier,
(S. Darwinkel)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 augustus 2010.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.