Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00339
uitspraakdatum: 17 augustus 2010
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 6 augustus 2009, nummer AWB 08/4640, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna:de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 18.867, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 2.170. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 2.277.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente verminderd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 6 augustus 2009 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 4.316, de boetebeschikking vernietigd en de Inspecteur gelast aan belanghebbende zijn proceskosten en griffierecht te vergoeden.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gesloten.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende exploiteert een trainingsstal voor paarden en is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Tot de activiteiten van belanghebbende behoren het opfokken, africhten en keuringsklaar maken (zowel aan de hand als onder het zadel) van jonge paarden en fokpaarden (hengsten en fokmerries).
2.2 Op 11 september 2006 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart, waarvan op 6 maart 2007 een rapport is opgemaakt. In dit rapport wordt ter zake van de activiteiten van belanghebbende het volgende standpunt ingenomen:
“5.2.1 Tarief omzetbelasting
(…)
Conclusie:
De prestatie die belastingplichtige in casu verricht is niet vergelijkbaar met de casus die de Hoge Raad [Hof: HR 17 december 1997, nr. 32.593, BNB 1998/93] behandelt. In dit arrest handelt het om het grootbrengen van het veulen tot een product dat bruikbaar is voor de doorgaans particuliere gebruiker. Bij belastingplichtige komen de paarden binnen op ongeveer driejarige leeftijd, praktisch volwassen, en worden afhankelijk van het dier, in 1 tot 6 maanden getraind totdat ze zadelmak zijn. Er is naar de mening van de Belastingdienst geen sprake van oplevering van een product dat van tevoren niet bestond. Belastingdienst te P heeft steeds het standpunt ingenomen dat het trainen en africhten van paarden een dienst is die belast is naar het algemene tarief. In het Stenholmen-arrest van 1 april 2004 heeft het Hof van Justitie EG al een voorsprong genomen op de latere beschikking en geoordeeld dat een paard gezien kan worden als een gebruikt goed waar de margeregeling van toepassing is. Omdat er dus geen sprake meer is van vervaardiging, is het trainen etc. van paarden voor de heffing van omzetbelasting aan te merken als een dienst, onderworpen aan het algemene tarief. In zijn Besluit van 26 januari 2005 heeft de Staatssecretaris deze ontwikkeling (fokken en africhten van dieren van Tabel I onderdeel a, 19%) onwenselijk geacht en goedgekeurd dat deze prestaties tot wetswijziging belast worden tegen het verlaagde tarief.
Kortom:
Africhten en trainen van paarden: dienst belast naar het algemene tarief. Vanaf 1 april 2004 op grond van besluit van de staatssecretaris belast met 6%. (…)
(…) heb ik besloten dat het africhten en trainen van paarden dient te worden aangemerkt als een dienst belast tegen het algemene tarief. Vanaf 1 april 2004 is de dienst belast tegen 6%. De opbrengst met ingang van 1 april 2004 dient naar mijn mening gesplitst te worden in 50% voor de training en africhting belast tegen 6% en 50% voor toezicht, verzorging en voeding belast tegen 19%.”
2.3 Met dagtekening 25 april 2007 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd waarin onder meer de correctie voortvloeiend uit het in onderdeel 2.2 weergegeven standpunt is verwerkt.
2.4 Belanghebbende is tegen die naheffingsaanslag in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het standpunt ingenomen dat voor de heffing van omzetbelasting sprake is van drie van elkaar te onderscheiden diensten, te weten:
? het beschikbaar stellen van een box (vrijgesteld);
? de verzorging, waaronder de kosten van voer (belast tegen 19%);
? het africhten en trainen van paarden (belast tegen 6%).
De naheffingsaanslag is dienovereenkomstig verminderd.
2.5 Belanghebbende heeft zich in zijn bij de Rechtbank ingediende beroepschrift op het standpunt gesteld dat de door hem verrichte prestatie bestaande uit de training van een paard inclusief stalling en verzorging voor de omzetbelasting moet worden belast naar het verlaagde tarief van 6% dat geldt voor het trainen van een paard. Voorts heeft belanghebbende de Rechtbank verzocht om de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de werkelijke kosten van de procedure.
2.6 Bij brief van 6 mei 2009 heeft belanghebbende zijn proceskosten nader gespecificeerd. In totaal wordt een bedrag geclaimd van € 10.932,60 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
Onderzoeksfase (11 sept 2006 tot en met 25 april 2007) € 2.337,80
Bezwaarfase (25 april 2007 tot en met 3 oktober 2008) € 4.337,80
Beroepsfase (3 oktober 2008 tot en met 23 juli 2009) € 4.257,00
Totale kosten € 10.932,60
2.7 In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur primair het standpunt ingenomen dat het bieden van stalling en verzorging aan de paarden die door belanghebbende worden getraind en afgericht een van die africhting en training te onderscheiden prestatie is. De terbeschikkingstelling van de box en de verzorging van het paard zijn – aldus de Inspecteur – samenhangende prestaties waarop het algemene omzetbelastingtarief van toepassing is. De activiteiten bestaande uit de “kale” africhting en training van jonge paarden zijn onderworpen aan het verlaagde tarief.
2.8 De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 6 augustus 2009 belanghebbende in het gelijk gesteld en geoordeeld dat de prestatie van belanghebbende, bestaande uit de training van een paard inclusief stalling en verzorging, moet worden belast naar het verlaagde tarief. De Rechtbank heeft echter geen aanleiding gezien om de Inspecteur te veroordelen in de werkelijke proceskosten van belanghebbende omdat de uitkomst van deze zaak niet op voorhand zo duidelijk was dat de Inspecteur moest weten dat het besluit in bezwaar en beroep geen stand zou houden.
2.9 Belanghebbende is tegen laatstgenoemd oordeel van de Rechtbank in hoger beroep gekomen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende in afwijking van artikel 2, lid 1, onderdeel a van het Besluit proceskosten bestuursrecht (verder: het Besluit) in aanmerking komt voor vergoeding van de werkelijke kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2 Belanghebbende neemt in hoger beroep het standpunt in dat het de Inspecteur op grond van de bestaande jurisprudentie duidelijk moet zijn geweest dat zijn standpunt niet in stand zou kunnen blijven. Voorts is hij de mening toegedaan dat het niet zo kan zijn dat een belastingplichtige zijn advieskosten niet vergoed krijgt in de situatie dat de Inspecteur een van een arrest van de Hoge Raad afwijkend standpunt wenst uit te procederen en in het ongelijk wordt gesteld. Overigens voert belanghebbende grieven aan tegen de wijze waarop de Rechtbank de forfaitaire proceskostenvergoeding heeft berekend.
3.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden die een afwijking van artikel 2, lid 1, onderdeel a, van het Besluit rechtvaardigen, dat niet aannemelijk is geworden dat de kosten daadwerkelijk door belanghebbende zijn gemaakt en dat de kosten van onderzoeksfase in ieder geval niet voor vergoeding in aanmerking komen.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de proceskostenvergoeding en tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten ten bedrage van € 10.932,60.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Artikel 8:75, lid 1, van de Awb geeft het Hof de bevoegdheid een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een dergelijke veroordeling uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld.
4.2 Deze nadere regels zijn voor bestuursrechtelijke procedures uitgewerkt in het Besluit, waarbij in artikel 2, lid 1, van het Besluit een normering van de proceskosten is gegeven. Van dit eerste lid kan ingevolge het derde lid van dat artikel worden afgeweken in bijzondere omstandigheden.
4.3 Er is sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld artikel 2, lid 3, van het Besluit, indien de Inspecteur het verwijt treft dat hij een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (Hoge Raad, 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260*). Belanghebbendes opvatting dat voornoemd arrest in de onderhavige zaak toepassing zou missen, wordt door het Hof niet gedeeld.
4.4 Naar het oordeel van het Hof dient in de onderhavige situatie een onderscheid te worden gemaakt tussen de onderzoeksfase, bezwaarfase en beroepsfase.
4.5 Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat de kosten van rechtsbijstand die door belanghebbende in de onderzoeksfase zijn gemaakt niet voor vergoeding op grond van 8:75 van de Awb in aanmerking komen nu de bevoegdheid van het Hof een partij te veroordelen in de kosten zich beperkt tot de kosten die de andere partij in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep heeft moeten maken.
4.6 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende daarentegen wel recht op vergoeding van de werkelijke kosten van de bezwaarfase en overweegt daartoe als volgt.
4.7 In het arrest Stenholmen van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 1 april 2004, nr. C-320/02, V-N 2004/20.19 (hierna: Stenholmen) heeft het HvJ EG voor recht verklaard dat een van een particulier gekocht dier dat na training voor specifiek gebruik wordt doorverkocht kan worden aangemerkt als een gebruikt goed. In dit arrest ligt volgens de staatssecretaris van Financiën besloten dat het oordeel van de Hoge Raad inhoudende dat het fokken en/of trainen van dieren leidt tot de vervaardiging van een goed dat voorheen niet bestond (vgl. HR 17 december 1997, nr. 32 593, BNB 1998/93*) onjuist is. Teneinde toepassing van het algemene omzetbelastingtarief te voorkomen heeft de staatssecretaris van Financiën – in afwachting van de aanpassing van onderdeel b van Tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 – in zijn besluit van 26 januari 2005, nr. CPP2004/2800M, V-N 2005/8.25 goedgekeurd dat prestaties die als gevolg van het arrest Stenholmen vanaf 1 april 2004 aan het algemene tarief zijn onderworpen (vooralsnog) belast blijven tegen het verlaagde tarief. Met dit besluit werd voorkomen dat het arrest Stenholmen voor de Nederlandse praktijk gevolgen zou hebben. Van het door de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag ingenomen standpunt dat de prestatie van belanghebbende voor 1 april 2004 onderworpen is aan het algemene omzetbelastingtarief, maar dat – als gevolg van het arrest Stenholmen – de prestatie na die datum moet worden gesplitst in drie van elkaar te onderscheiden deelprestaties en dat de training/africhting vanaf dat moment is onderworpen aan het verlaagde omzetbelastingtarief stond naar het oordeel van het Hof derhalve op 25 april 2007 al vast dat dit standpunt in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden.
4.8 Anders ligt dit voor de kosten die in de beroepsfase zijn gemaakt. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar het standpunt ingenomen dat de prestatie van belanghebbende zowel in 2003 als in 2004 moet worden gesplitst in meerdere van elkaar te onderscheiden deelprestaties. Van dit standpunt kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar reeds vaststond dat dat standpunt in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden. Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking dat de vraag of sprake is van één prestatie of van meerdere van elkaar te onderscheiden prestaties sterk afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van een individueel geval, dat in de procedure die heeft geleid tot het arrest van 17 december 1997 door de Inspecteur onbestreden was gesteld dat belanghebbendes prestaties voor de heffing van omzetbelasting waren aan te merken als één prestatie en dat uit de brief van 16 november 1999, valt op te maken dat door de Belastingdienst – na het wijzen van het arrest Card Protection Plan Ltd (HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96, BNB 1999/224 c*) en voornoemd arrest van de Hoge Raad – het standpunt werd gehuldigd dat stalling en verzorging in het kader van training en africhting in alle gevallen als een afzonderlijke dienst moest worden aangemerkt. Ook daarna is nimmer komen vast te staan dat stalling en verzorging in situaties als de onderhavige altijd opgaan in de training en de africhting. De omstandigheid dat de Inspecteur in zijn pleitnota heeft geschreven “de te beslechten rechtsvraag in deze procedure is de volgende: 1. Is er sprake van het africhten en trainen van paarden waarin alle andere prestaties van belanghebbende zijn opgenomen (omzetbelastingtarief 19%)” is naar het oordeel van het Hof evenmin een bijzondere omstandigheid die afwijking van artikel 2, lid 1, onderdeel a, van het Besluit rechtvaardigt. Gelet op de zinsnede in diezelfde pleitnota dat belanghebbende van mening is dat het onder 1. genoemde standpunt juist is, moet het belanghebbende direct duidelijk zijn geweest dat het hier een vergissing betrof.
4.9 Dit betekent dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van de werkelijke kosten van de bezwaarfase en op een forfaitaire vergoeding van de kosten van de beroepsfase.
4.10 Belanghebbende heeft voor de bezwaarfase een bedrag geclaimd van € 4.337,80, zijnde de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De Inspecteur heeft in hoger beroep geen gronden aangevoerd tegen de hoogte van de kosten, maar enkel gesteld dat niet vaststaat dat de kosten daadwerkelijk aan belanghebbende in rekening zijn gebracht. Niet is gesteld en ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat het verlenen van rechtsbijstand niet tot de normale taak van de heer A, verbonden aan A Accountant en Advieskantoor, behoort of dat hij op enigerlei wijze aan belanghebbende is gelieerd. Het Hof acht daarom aannemelijk dat de in het overzicht genoemde kosten daadwerkelijk aan belanghebbende in rekening zijn gebracht. Voor de bezwaarfase wordt derhalve een vergoeding toegekend van € 4.337,80.
4.11 Voor het geval zijn primaire standpunt zou worden afgewezen heeft belanghebbende subsidiair het standpunt ingenomen dat ook bij toepassing van artikel 2, lid 1, onderdeel a, van het Besluit de vergoeding door de Rechtbank op een te laag bedrag is vastgesteld. In dat verband heeft belanghebbende aangevoerd dat de Rechtbank ten onrechte is uitgegaan van wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak en ten onrechte geen half punt heeft toegekend aan de conclusie van repliek. Belanghebbendes klachten falen. Naar het oordeel van het Hof staat het de Rechtbank in beginsel vrij om haar eigen afwegingen te maken omtrent het gewicht van een zaak. Het Hof ziet geen aanleiding om in de onderhavige situatie van de door de Rechtbank gegeven kwalificatie “gemiddeld” af te wijken. Wat betreft het halve punt voor de conclusie van repliek heeft te gelden dat de indiener van een beroepschrift gedurende het vooronderzoek door de Rechtbank in de gelegenheid kan worden gesteld schriftelijk te repliceren. Na afloop van het vooronderzoek worden partijen uitgenodigd voor een zitting. Vervolgens kunnen partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken indienen. De door belanghebbende ingediende “Pleitnota” is ingediend ongeveer drie weken nadat partijen voor de zitting zijn uitgenodigd. Dit betekent dat geen sprake is van een conclusie van repliek maar van een nader stuk. Dat de Rechtbank er in het onderhavige geval voor heeft gekozen om partijen in een vroeg stadium uit te nodigen, maakt dit niet anders. Hetzelfde heeft te gelden voor het feit dat de Inspecteur de “Pleitnota” aanmerkt als een conclusie van repliek. De vergoeding voor de beroepsfase is door de Rechtbank derhalve terecht vastgesteld op € 644.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5. Kosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit vast op € 322 [1 punt x € 322 x factor 1] aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het gerechtshof:
? vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten;
? bevestigt de uitspraak voor het overige;
? veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 5.303,80;
? gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 223 ter zake van de procedure in hoger beroep vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. P.M. van Schie, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 17 augustus 2010 in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
De griffier, Namens de voorzitter,
(S. Darwinkel) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 augustus 2010.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.