Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 09/00269 en 09/00270
uitspraakdatum: 24 augustus 2010
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
Stichting A gevestigd te Z (hierna: belanghebbende)
en
Stichting B , gevestigd te Z (hierna: Stichting B)
tegen de uitspraken van de rechtbank Arnhem van 23 juli 2009 in de gedingen tussen belanghebbende (nummer AWB 06/3908) en Stichting B (nummer AWB 06/3906),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan één van belanghebbendes rechtsvoorgangers, Stichting B, is over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 maart 2000, met dagtekening 16 augustus 2005, een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 5.161. Tevens is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 879.
1.2. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 31 december 2003, met dagtekening 25 augustus 2005, een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 89.031. Tevens is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 10.483.
1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 9 juni 2006 de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraken van 23 juli 2009 de beroepen ongegrond verklaard.
1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 30 juli 2009 tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
1.6. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:14 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de gevoegd aangebrachte zaken gesplitst.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 mei 2010 te Arnhem. De zaken met de nummers 09/00269 en 09/00270 zijn met toestemming van partijen gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde. De Inspecteur is eveneens verschenen.
1.8. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van de pleitnota’s is in deze uitspraak ingelast.
1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is een onderwijsinstelling en ondernemer voor de omzetbelasting. Belanghebbende verricht nagenoeg uitsluitend diensten die op grond van artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
2.2. Belanghebbende bestuurt vijf scholen voor voortgezet onderwijs, waaronder C College te Z.
2.3. Stichting B en nadien belanghebbende hebben van juli 1999 tot en met
1 juni 2002 diverse roerende investeringsgoederen aangeschaft ten behoeve van C College. Door middel van een zogenaamde ‘vruchtgebruikconstructie’ hebben zij de omzetbelasting die op de investeringsgoederen rust in aftrek gebracht. Hiertoe hebben zij met Stichting D te Amsterdam diverse samenhangende overeenkomsten gesloten, bestaande uit een vruchtgebruikovereenkomst, een leningovereenkomst en een huurovereenkomst.
2.4. Stichting D is in juli 1997 opgericht. Zij was in de periode van juli 1997 tot en met september 2002 gevestigd op het adres van E te Q. E heeft het management en de administratie van deze stichting verzorgd.
2.5. De vruchtgebruikconstructie werkt als volgt:
- Stichting B en nadien belanghebbende vestigen ten behoeve van Stichting D een vijfjarig vruchtgebruik op de goederen. Ter zake daarvan hebben zij omzetbelasting in rekening gebracht die zij vervolgens op aangifte hebben voldaan. Zij hebben door het vestigen van het recht van vruchtgebruik een met omzetbelasting belaste prestatie verricht. Zij hebben vervolgens teruggaaf van de betaalde omzetbelasting over de aankoopprijs van de goederen geclaimd;
- De in aan de Stichting D in vruchtgebruik gegeven goederen worden voor vijf jaar door hen van dezelfde stichting teruggehuurd. Ter zake daarvan heeft Stichting D omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende en Stichting B hebben jaarlijks huur aan Stichting D betaald;
- Ten behoeve van de financiering van het recht van vruchtgebruik hebben zij aan Stichting D een lening verstrekt. Deze lening is deels afgelost met de teruggaaf omzetbelasting die Stichting D heeft ontvangen ter zake van het gevestigde recht van vruchtgebruik. Het restant van de schuld is afgelost met de jaarlijkse huursom die Stichting D van de school heeft ontvangen;
- De koopsom voor de vestiging van het recht van vruchtgebruik is bepaald door uit te gaan van een afschrijvingstermijn van twintig jaren en een restwaarde van 10%;
- Stichting D heeft voor haar medewerking aan de transacties een vergoeding van
€ 17.500 ontvangen.
2.6. Volgens de presentatie van belanghebbendes gemachtigde van 3 juli 2001, getiteld “BTW besparen bij investeringen in roerende zaken”, wordt door gebruikmaking van een constructie als de onderhavige 70-80% omzetbelasting bespaard. In deze presentatie wordt overigens niet de situatie van belanghebbende beschreven, maar wordt een algemene uitleg gegeven over de vruchtgebruikconstructie bij scholen die roerende zaken aanschaffen.
2.7. In de gesloten huurovereenkomsten betreffende de goederen is steeds het volgende overeengekomen:
- Huurster (Stichting B en nadien belanghebbende) zal zelf zorg dragen voor het verkrijgen en behouden van eventueel vereiste vergunningen voor het gebruik van de goederen;
- Huurster zal de goederen in goede staat van onderhoud houden en alle noodzakelijke onderhoud, reparaties en vervanging van onderdelen tijdig door een deskundige doen uitvoeren;
- Stichting D draagt geen enkele verantwoordelijkheid;
- Huurster verzekert de goederen voor haar rekening bij een verzekeringsmaatschappij tegen alle risico’s. Voor een uitkering van de verzekeringsmaatschappij is belanghebbende gerechtigd en niet de verhuurder (Stichting D). Is de uitkering ontoereikend, dan komen de meerdere kosten voor rekening van belanghebbende;
- Stichting D is niet gehouden tot vervanging van de goederen, ook niet gedurende de tijd dat door onderhoud of (herstel van) schade geen gebruik van de goederen kan worden gemaakt en zij is ter zake evenmin aansprakelijk;
- Huurster vrijwaart Stichting D tegen alle aanspraken van derden op schadevergoeding, die voortvloeien uit of verband houden met (het gebruik van) de goederen;
- Stichting D en belanghebbende doen afstand van het recht om, uit welke hoofde dan ook, ontbinding van de huurovereenkomst te vorderen.
2.8. Naar aanleiding van het teruggaafverzoek omzetbelasting dat belanghebbende heeft gedaan over het tijdvak 1 oktober 1999 tot en met 31 december 1999 (hierna: het vierde kwartaal 1999), is een teruggaaf verleend. Deze teruggaaf is gecorrigeerd door middel van een naheffingsaanslag van 18 februari 2000. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Over het derde kwartaal van 1999 is eveneens een teruggaaf verleend, een naheffingsaanslag opgelegd en bezwaar gemaakt.
2.9. In een brief van 27 maart 2000 schrijft belanghebbendes gemachtigde aan de Inspecteur, in vervolg op een bespreking bij C College van 14 maart 2000, onder meer:
“Voorts maak ik van de gelegenheid gebruik om de dinsdag j.l. gemaakte afspraken hieronder weer te geven:
- De toekomstige negatieve aangiften omzetbelasting worden in behandeling genomen en de teruggaven worden uitbetaald, onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Belanghebbende is zich bewust van het voorlopige karakter van de teruggaaf en zal geen beroep doen op ‘opgewekt vertrouwen’;
- U meldt deze casus aan voor het collegiaal overleg cq bij de kennisgroep. (…)”
2.10. Bij brief van 2 mei 2000 schrijft de Inspecteur aan belanghebbendes gemachtigde dat is besloten om aan C College een teruggaaf te verlenen van ƒ 7.175 over het derde kwartaal van 1999. Opgemerkt wordt: “De teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek.”
2.11. In een brief van 4 mei 2000 schrijft belanghebbendes gemachtigde aan de Inspecteur het volgende:
“Hierbij bevestigen wij de ontvangst van de beschikking d.d. 2 mei 2000 (…) waarin u onze cliënt, C College, (…), een teruggaaf omzetbelasting verleent van ƒ 7.175 met betrekking tot het tijdvak 1 juli 1999 tot en met 30 september 1999.
In deze beschikking stelt de Belastingdienst dat deze teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Hierbij willen wij echter de volgende kanttekening plaatsen.
De Belastingdienst heeft tot teruggaaf van voorgenoemd bedrag besloten na diverse onderlinge correspondentie en gesprekken met cliënt c.q. ondergetekende. Tevens heeft de Belastingdienst op 14 maart 2000 op locatie bij C College een onderzoek ter plaatse gehouden, waarbij u de diverse roerende zaken heeft onderzocht, alsmede kopieën van overeenkomsten heeft verkregen en waarbij aan u een uitvoerige toelichting op alle overeenkomsten en facturen is gegeven. Tenslotte hebben wij tijdens deze bespreking een groot aantal vragen van u beantwoord. Daaropvolgend heeft u uitvoerig collegiaal overleg gevoerd en is de casus voorgelegd aan de kennisgroep ‘roerende zaak constructies’ van het Ministerie van Financiën / Belastingdienst.
Wij nemen dan ook aan dat voorgenoemd voorbehoud niet geldt ten aanzien van alle punten die tijdens deze gesprekken, het onderzoek ter plaatse en in de correspondentie aan de orde zijn geweest.”
2.12. In verband met het bezwaar tegen de naheffingsaanslag van 18 februari 2000 met betrekking tot het vierde kwartaal van 1999 heeft de Inspecteur de teruggaaf ten aanzien van de in vruchtgebruik gegeven goederen alsnog verleend. In een brief van 8 juni 2000, houdende de motivering van de uitspraak op bezwaar met betrekking tot voornoemde naheffingsaanslag, heeft de Inspecteur verwezen naar de bespreking van 14 maart 2000 en naar de brief van belanghebbendes gemachtigde van 27 maart 2000 en hij heeft hierover onder meer het volgende opgemerkt:
“Met betrekking tot de constructie, die ook wel bekend is onder de naam “D-variant”, merk ik op dat ik bij de huidige stand van zaken nog geen middelen heb om deze te bestrijden. Ik sluit niet uit dat dit in de toekomst wel het geval zal zijn.”
2.13. De transacties met goederen die vanaf 2000 tussen belanghebbende en Stichting D hebben plaatsgevonden, hebben steeds geleid tot teruggaven van omzetbelasting.
2.14. In januari 2004 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Het onderzoek heeft zich beperkt tot de vraag of de door belanghebbende toegepaste vruchtgebruikconstructies met roerende zaken aanvaardbaar zijn voor de omzetbelasting. Van de bevindingen van het onderzoek zijn met dagtekening 4 augustus 2005 twee rapporten opgemaakt. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende ten onrechte de op de investeringsgoederen rustende voorbelasting in aftrek heeft gebracht, omdat de schriftelijke overeenkomsten geen reële betekenis hebben. De in aftrek gebrachte, betaalde omzetbelasting over de periodes januari 2000 tot en met maart 2000, en april 2000 tot en met eind 2003, is gecorrigeerd. Die over het derde en vierde kwartaal van 1999 is niet gecorrigeerd.
2.15. De gevolgen voor de heffing van omzetbelasting zijn in de rapporten als volgt beschreven:
“[Eerste kwartaal] 2000
Over het eerste kwartaal 2000 bedraagt de als verschuldigd aangegeven omzetbelasting wegens het vestigen van het recht van vruchtgebruik hfl 4.571 (€ 2.074). Deze omzetbelasting is opgenomen in de aangifte 1e kwartaal 2000. De in het 1e kwartaal afgetrokken voorbelasting met betrekking tot de investeringsgoederen bedraagt hfl 11.374 (€ 5.161).
De aangegeven verschuldigde BTW blijft in stand. Die is aan de Stichting D in rekening gebracht en uit dien hoofde al op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 verschuldigd.
De in het 1e kwartaal 2000 afgetrokken voorbelasting wordt nageheven omdat de roerende zaken waarop die omzetbelasting betrekking heeft, voorbijgaand aan de vruchtgebruikconstructie, zijn gebezigd voor vrijgestelde prestaties.
Na te heffen over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 maart 2000: € 5.161.
Jaar 2000
Over het tijdvak 1 april 2000 t/m 31 december 2000 bedraagt de als verschuldigd aangegeven omzetbelasting wegens het vestigen van het recht van vruchtgebruik hfl 14.968 (€ 6.792). Deze omzetbelasting is (deels gesaldeerd met de voorbelasting) opgenomen in de aangiften over het jaar 2000. De in 2000 afgetrokken voorbelasting met betrekking tot de investeringsgoederen bedraagt hfl 38.332 (€ 17.394).
De aangegeven verschuldigde BTW blijft in stand. Die is aan de Stichting D in rekening gebracht en uit dien hoofde al op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 verschuldigd.
De in 2000 afgetrokken voorbelasting wordt nageheven omdat de roerende zaken waarop die omzetbelasting betrekking heeft, voorbijgaand aan de vruchtgebruikconstructie, zijn gebezigd voor vrijgestelde prestaties.
Na te heffen over 2000 : € 17.394.
Jaar 2001
Over het jaar 2001 bedraagt de als verschuldigd aangegeven omzetbelasting wegens het vestigen van het recht van vruchtgebruik hfl 15.337 (€ 6.960). Deze omzetbelasting is (voor het merendeel gesaldeerd met de voorbelasting) opgenomen in de aangiften over het jaar 2001. De in 2001 afgetrokken voorbelasting met betrekking tot de investeringsgoederen bedraagt
hfl 53.127 (€ 24.108).
De aangegeven verschuldigde BTW blijft in stand. Die is aan de Stichting D in rekening gebracht en uit dien hoofde al op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 verschuldigd.
De in 2001 afgetrokken voorbelasting wordt nageheven omdat de roerende zaken waarop die omzetbelasting betrekking heeft, voorbijgaand aan de vruchtgebruikconstructie, zijn gebezigd voor vrijgestelde prestaties.
Na te heffen over 2001 : € 24.108.
Jaar 2002
Over het jaar 2002 bedraagt de als verschuldigd aangegeven omzetbelasting wegens het vestigen van het recht van vruchtgebruik hfl 27.085 (€ 12.291). Deze omzetbelasting is (voor het volle bedrag gesaldeerd met de voorbelasting) opgenomen in de aangiften over het jaar 2002. De in 2002 afgetrokken voorbelasting met betrekking tot de investeringsgoederen bedraagt hfl 98.142 (€ 44.535).
De aangegeven verschuldigde BTW blijft in stand. Die is aan de Stichting D in rekening gebracht en uit dien hoofde al op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 verschuldigd.
De in 2002 afgetrokken voorbelasting wordt nageheven omdat de roerende zaken waarop die omzetbelasting betrekking heeft, voorbijgaand aan de vruchtgebruikconstructie, zijn gebezigd voor vrijgestelde prestaties.
Na te heffen over 2002 : € 44.535.
Jaar 2003
Over het jaar 2003 is er geen recht van vruchtgebruik gevestigd.
De in 2003 afgetrokken voorbelasting met betrekking tot de investeringsgoederen bedraagt
hfl 6.598 (€ 2.994). Dit betreft facturen betrekking hebbend op de vestiging van het recht van vruchtgebruik in 2002.
De afgetrokken voorbelasting ad € 2.994 wordt nageheven omdat de roerende zaken waarop die omzetbelasting betrekking heeft, voorbijgaand aan de vruchtgebruikconstructie, zijn gebezigd voor vrijgestelde prestaties.
Na te heffen over 2003 : € 2.994.
(…)”
2.16. Dienovereenkomstig zijn met dagtekening 16 en 25 augustus 2005 aan belanghebbende opgelegd naheffingsaanslagen over de tijdvakken 1 januari 2000 tot en met
31 maart 2000 en 1 april 2000 tot en met 31 december 2003 ten bedrage van
respectievelijk € 5.161 en € 89.031 aan omzetbelasting.
2.17. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwens¬beginsel faalt, dat sprake is van misbruik van recht, dat gelet daarop de genoten aftrek van voorbelasting op de investeringsgoederen ongedaan moet worden gemaakt, en dat hierop niet in mindering komt de omzetbelasting op de huursommen.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de onderhavige naheffingsaanslagen ten bedrage van respectievelijk € 5.161 en € 89.031 terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of Stichting B en nadien belanghebbende de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de aanschaf van de roerende investeringsgoederen, in aftrek kunnen brengen.
3.2. Belanghebbende betoogt primair dat het vertrouwensbeginsel is geschonden en dat geen sprake is van misbruik van recht, zodat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd. Subsidiair betoogt belanghebbende dat de omzetbelasting ter zake van de vestiging van het vruchtgebruik ten bedrage van respectievelijk € 2.074 en € 26.043, alsmede de omzetbelas¬ting ter zake van de verhuur ten bedrage van respectievelijk € 1.887 en € 22.765 in mindering dienen te komen op de nageheven belasting, zodat de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd tot respectievelijk € 1.200 en € 40.223.
3.3. De Inspecteur verdedigt de opvatting dat sprake is van misbruik van recht. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat in dat geval de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd met de op belanghebbende drukkende omzetbelasting ter zake van de verhuur. De naheffingsaanslagen dienen volgens de Inspecteur derhalve te worden verminderd tot aanslagen van respectievelijk € 3.274 en € 66.266.
4. Overwegingen
Vertrouwensbeginsel
4.1. Belanghebbende heeft betoogd dat door het uitgebreide overleg tussen haar en de Inspecteur, in samenhang met de verleende teruggaven ten aanzien van de in vruchtgebruik gegeven goederen, de Inspecteur bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat verleende teruggaven vanaf 2000 definitief waren. Dit betoog faalt. Uit de brief van 27 maart 2000 van E (2.9) blijkt dat tijdens een bespreking van 14 maart 2000 tussen partijen is afgesproken dat de teruggaven worden uitbetaald onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek, dat belanghebbende zich bewust is van het voorlopige karakter van de teruggaven, en dat belanghebbende geen beroep zal doen op opgewekt vertrouwen. Ook in de brief van 2 mei 2000 (2.10) heeft de Inspecteur opgemerkt dat over het derde kwartaal 1999 teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Verder heeft de Inspecteur in de brief van 8 juni 2000 (2.12) opgemerkt dat hij niet uitsluit dat hij in de toekomst wel de middelen heeft om de door belanghebbende opgezette constructie te bestrijden. Met name aan de 14 maart 2000 tussen partijen gemaakte afspraak kan belanghebbende in redelijkheid niet een gerechtvaardigd vertrouwen hebben ontleend dat de Inspecteur niet meer een correctie zou toepassen met betrekking tot de teruggaven die vanaf 2000 zijn verleend. De brief van E van 4 mei 2000 (2.11), in combinatie met het niet reageren daarop door de Inspecteur en de daadwerkelijk verleende teruggaven, heeft naar het oordeel van het Hof, anders dan belanghebbende betoogt, bij haar onder deze omstandigheden redelijkerwijs niet de indruk kunnen wekken dat de Inspecteur zijn kort tevoren ingenomen (expliciete) standpunt omtrent het voorbehoud van toekomstige correcties, heeft laten varen.
Misbruik van recht
4.2. Niet in geschil is dat belanghebbende door het vestigen van een recht van vruchtgebruik een dienst heeft verricht die belast is voor de omzetbelasting, hetgeen meebrengt dat zij in beginsel recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht bij de aankoop van de investeringsgoederen. Het recht op aftrek bestaat niet indien sprake is van misbruik van recht.
4.3. Van misbruik van recht is sprake indien:
- de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde Richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend; en
- uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen
(vgl. HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, BNB 2006/170, r.o. 74 en 75, en
HvJ EG 21 februari 2008, C-425/06, Part Service, BNB 2009/1, r.o. 42).
4.4. Wat betreft het eerste vereiste overweegt het Hof als volgt. Ingevolge de communautaire en nationale bepalingen komt de omzetbelasting die drukt op de aanschaf van goederen door een onderwijsinstelling gelet op de aard van de prestaties van die onderwijsinstelling niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking. Dit leidt tot niet-aftrekbare omzetbelasting over (nagenoeg) de gehele aanschaffingsprijs van de investeringsgoederen. Nu daarentegen in het onderhavige geval belanghebbende aan de hand van een samenstel van speciaal daartoe in het leven geroepen rechtshandelingen bereikt dat de omzetbelastingdruk op de prestaties van de school aanzienlijk wordt gereduceerd, is aan de eerste voorwaarde voldaan. De reductie van de belastingdruk bestaat erin dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken ter zake van de huur van deze goederen in totaal een bedrag van € 24.652 aan omzetbelasting verschuldigd is geworden, terwijl de omzetbelasting die drukt op de aanschaffingsprijs van de goederen in totaal € 94.192 zou bedragen, zodat de omzetbelastingdruk met ongeveer 74% is gereduceerd.
4.5. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat het belastingvoordeel pas ontstaat als het vruchtgebruik na ommekomst van vijf jaar vervalt, zodat de naheffingsaanslagen niet over de onderhavige tijdvakken kunnen worden opgelegd. Deze stelling faalt. Tussen partijen is een vruchtgebruik- en huurperiode overeengekomen van vijf jaren. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat niet te verwachten was dat deze termijn zou worden verlengd en dat zulks ook niet is geschied. Gelet daarop was het op voorhand duidelijk dat de vruchtgebruik- en huurperiode maximaal vijf jaar zou bedragen. Deze voorgenomen tijdsduur brengt mee dat het belastingvoordeel – zoals hierover becijferd bij 4.4 – reeds vaststond ten tijde van de teruggaaf van voorbelasting. De naheffingsaanslagen zijn derhalve over de juiste tijdvakken opgelegd.
4.6. Belanghebbende heeft verder nog betoogd dat een belastingplichtige een keuzevrijheid heeft en dat de keuze voor de voordeligste optie niet ertoe leidt dat sprake is van misbruik van recht. Deze stelling is op zichzelf juist. Uit punt 73 van het Halifax-arrest volgt immers dat, wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, de Zesde Richtlijn hem niet verplicht die te kiezen waarvoor de hoogste omzetbelasting is verschuldigd, doch dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt blijft. Bovendien staat het belastingplichtigen vrij in de keuze om benodigde goederen te kopen of op een andere wijze te verwerven (huur, lease, sale-lease back), bij welke keuze een financieringsvoordeel, zoals door belanghebbende genoemd, een rol van betekenis kan spelen. Het uit de onderhavige transacties voortvloeiende voordeel – zoals hiervoor becijferd bij 4.4 – is echter van een geheel andere aard en omvang dan enkel het financieringsvoordeel dat wordt behaald met de door belanghebbende bedoelde huur van de goederen in plaats van de koop ervan. Gelet daarop kan het beroep van belanghebbende op de keuzevrijheid haar in dit geval niet baten.
4.7. Een tweede vereiste voor misbruik van recht is dat het verkrijgen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was. Naar het oordeel van het Hof is ook aan dit vereiste voldaan. Uit de volgende aspecten leidt het Hof af dat de vruchtgebruikconstructie niet zou zijn aangegaan als er geen belastingvoordeel te behalen was:
- in de presentatie van E van 3 juli 2001 is beschreven dat met gebruikmaking van een vruchtgebruikconstructie 70 tot 80% btw kan worden bespaard (2.6),
- er is daadwerkelijk een belastingvoordeel gerealiseerd,
- belanghebbende is eigenaar van de goederen, vestigt een recht van vruchtgebruik ten behoeve van de aan E gelieerde Stichting D op grond van welk recht de stichting de goederen mag gebruiken, waarna belanghebbende de goeden terughuurt om de goederen te kunnen (blijven) gebruiken,
- belanghebbende verstrekt een lening aan Stichting D voor de financiering van het vruchtgebruik,
- de termijn voor het vruchtgebruik en de verhuur zijn gelijk (2.5),
- belanghebbende dient de goederen te onderhouden, te verzekeren en is volledig aansprakelijk voor de goederen (2.7),
- het aflossingbedrag van de lening is afgestemd op de teruggaaf van omzetbelasting die Stichting D ontvangt voor het gevestigde recht van vruchtgebruik en de jaarlijkse huursom die Stichting D van belanghebbende ontvangt (2.5),
- Stichting D ontvangt voor haar medewerking aan de constructie een vergoeding van € 17.500.
Naar het oordeel van het Hof benadert de door de vruchtgebruikconstructie geschapen rechtstoestand zo dicht de rechtstoestand die er was zonder deze constructie, dat het behalen van belastingvoordeel weliswaar niet moet worden gezien als het enige, doch wel als het wezenlijke, doorslaggevende, doel van de vruchtgebruikconstructie. Het feit dat Stichting D een niet aan belanghebbende gelieerde partij is, doet anders dan belanghebbende betoogt, niet af aan het doel van de constructie.
4.8. Verder heeft belanghebbende betoogd dat het rechtszekerheidsbeginsel wordt geschonden indien, zoals in het onderhavige geval, het leerstuk van misbruik van recht wordt toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan voorafgaand aan het Halifax-arrest. Het Hof kan dit betoog niet onderschrijven. Redengevend daarvoor is dat volgens vaste rechtspraak de uitlegging die het Hof van Justitie geeft aan een regel van gemeenschapsrecht – en daarmee aan een nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn – geacht wordt de betekenis en strekking van die regel te zijn zoals deze sedert de inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden verstaan en toegepast (vgl. HvJ EG 13 januari 2004, C-453/00, Kühne & Heitz, BNB 2004/150, punt 21). Hieruit volgt dat ook voornoemde uitlegging van het leerstuk van misbruik van recht voor de toepassing van de Zesde Richtlijn, kan worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan voorafgaand aan het Halifax-arrest.
4.9. Het oordeel dat te dezen sprake is van misbruik van recht brengt mee dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij deze zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (punt 94 Halifax-arrest). De handelingen die in het onderhavige geval het belastingvoordeel teweegbrengen, zijn het vestigen van het vruchtgebruik gevolgd door de verhuur. Indien deze handeling wordt weggedacht, zal belanghebbende de voorbelasting op de aanschaf van de goederen niet in aftrek kunnen brengen. De naheffingsaanslagen, voor zover deze betrekking hebben op de door belanghebbende ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting, zijn in zoverre juist opgelegd.
4.10. De omzetbelasting die belanghebbende op de factuur voor het gevestigde vruchtgebruik heeft vermeld, is zij verschuldigd geworden op grond van het bepaalde in – het op artikel 21,
lid 1, letter d, van de Zesde Richtlijn gebaseerde – artikel 37 van Pro de Wet OB. Een ieder die op een factuur omzetbelasting vermeldt, is immers die belasting verschuldigd, ongeacht of de betrokken handeling belastbaar was. Dit houdt verband met het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten, nu de ontvanger van de verrichte dienst – in dit geval Stichting D – nog steeds beschikt over een factuur waarmee hij het recht op aftrek van omzetbelasting kan doen gelden en – naar het Hof aannemelijk acht – daadwerkelijk heeft doen gelden (2.5). Dit gevaar kan worden weggenomen door aan de ontvanger van de verrichte dienst een herstelfactuur uit te reiken (vgl. HvJ EG 19 september 2000, C-454/98, Schmeink & Cofreth en Strobel, BNB 2002/167; HvJ EG 18 juni 2009, C-566/07, Stadeco, BNB 2009/291; en
HR 5 maart 2010, 41.179bis, LJN BK1528). Nu niet is gebleken dat belanghebbende aan Stichting D een herstelfactuur heeft uitgereikt, is het gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet geheel uitgeschakeld. Nog ervan afgezien of een dergelijke factuur in het onderhavige geval het gevaar voor verlies van belastinginkomsten geheel uitschakelt, nu – naar belanghebbende ter zitting heeft aangevoerd – onduidelijk is of Stichting D nog bestaat. Gelet daarop is belanghebbende het op de factuur voor het vruchtgebruik vermelde bedrag aan omzetbelasting verschuldigd. Deze belasting komt derhalve niet in mindering op de onderhavige naheffingsaanslagen.
4.11. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat ingeval sprake is van misbruik van recht, de op belanghebbende drukkende omzetbelasting ter zake van de verhuur in mindering dient te komen op de naheffingsaanslagen. Gelet daarop dienen de naheffingsaanslagen te worden verminderd tot aanslagen van respectievelijk € 3.274 en € 66.266.
Heffingsrente
4.12. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (vgl.
HR 27 november 2009, 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de naheffings¬aanslagen worden verminderd, dient ook de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereen¬komstig te worden verminderd.
4.13. Gelet op het vorenoverwogene moeten de hoger beroepen van belanghebbende gegrond worden verklaard en de uitspraken van de Rechtbank worden vernietigd.
5. Proceskosten
Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beroepen en hoger beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 voor de beroepsfase
(1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 322) en € 644 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 322).
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart de hoger beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
- vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met
31 maart 2000 tot € 3.274;
- vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 april 2000 tot en met
31 december 2003 tot € 66.266;
- vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van
€ 1.288; en
- gelast op grond van artikel 27p van de AWR dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) de door belanghebbende betaalde griffierechten van in totaal € 1.175 (€ 281 in verband met het beroep en tweemaal € 447 in verband met het hoger beroep) aan haar vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 augustus 2010.
De griffier is verhinderd De voorzitter,
de uitspraak te ondertekenen.
(A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 augustus 2010.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.