Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00150
uitspraakdatum: 21 september 2010
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Zwolle-Lelystad van 26 februari 2010, nummer AWB 09/954, in het geding tussen belanghebbende
en
de heffingsambtenaar van het Gemeenschappelijk belastingkantoor Oost Nederland Lococensus (een Gemeenschappelijke Regeling van de waterschappen Groot Salland, Reest en Wieden, Regge en Dinkel, Rijn en IJssel en Velt en Vecht, hierna: de Ambtenaar).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag verontreinigingsheffing bedrijven opgelegd tot een bedrag van € 50.887, berekend naar een aantal vervuilingseenheden van 1.211,60.
1.2 Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Ambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Zwolle-Lelystad (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van
26 februari 2010 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 augustus 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, werkzaam bij belanghebbende, alsmede C,
D, E en F namens de Ambtenaar.
1.7 Partijen hebben bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota's worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende exploiteert een afvalverwerkingsbedrijf en is gebruikster van een bedrijfsruimte te Z. Het bedrijf van belanghebbende is gelegen naast een rioolwaterzuiveringsinrichting van het Waterschap G (hierna: de RWZI).
2.2 Belanghebbende neemt ten behoeve van haar bedrijfsproces water in, dat afkomstig is van de RWZI, het zogenoemde effluent. In dit effluent zijn nog zuurstofbindende stoffen aanwezig, de zogenoemde CZV. Niettemin kan dit effluent, indien belanghebbende het niet inneemt, door de RWZI worden geloosd in oppervlaktewater, in dit geval H.
2.3 Het ingenomen effluent wordt door belanghebbende in een grofvuilfilter en zandfilter gezuiverd waarna het, samen met eveneens door belanghebbende ingenomen leidingwater en bronwater, in de verschillende onderdelen van het bedrijfsproces wordt aangewend, onder meer in een koeltoren en een rookgasreiniger. Tijdens dit proces worden door belanghebbende chemische stoffen, waaronder CZV, aan het water toegevoegd en ontstaat, door chemische processen, nieuwe vervuiling. Een aanzienlijk gedeelte van het in totaal ingenomen water verdampt tijdens het bedrijfsproces van belanghebbende.
2.4 Een gedeelte van het afvalwater, afkomstig uit het bedrijfsproces van belanghebbende, wordt door haar, zoals is voorgeschreven in de afgegeven milieuvergunning, op eigen terrein gezuiverd van schadelijke stoffen. Daarna worden al het afvalwater uit de verschillende onderdelen van het bedrijfsproces van belanghebbende en haar huishoudelijk afvalwater, in - uiteindelijk - één leiding afgevoerd naar de RWZI. Rechtstreekse lozing van het afvalwater van belanghebbende in oppervlaktewater is niet toegestaan. Het van belanghebbende afkomstige afvalwater dat door de RWZI is gezuiverd, kan wel in oppervlaktewater worden geloosd of wederom door belanghebbende als effluent worden ingenomen.
2.5 Uit de waterbalans die belanghebbende voor het jaar 2006 heeft overgelegd, blijkt dat belanghebbende in dat jaar 19.792 m³ leidingwater heeft ingenomen, 121.570 m³ bronwater en 789.739 m³ effluent, in totaal derhalve 931.101 m³. In totaal is 338.301 m³ afvalwater geloosd naar de RWZI, te weten 19.792 m³ vervuild leidingwater en 318.509 m³ van het effluent. Het overige ingenomen water is tijdens het bedrijfsproces verdampt.
2.6 In de Verordening verontreinigingsheffing 2001 van het Waterschap G, zoals deze na de vijfde wijziging luidt met ingang van 1 januari 2006 (hierna: de Verordening), is - onder meer - het volgende opgenomen:
"Artikel 2
Bij deze verordening behoren de volgende bijlagen:
- Bijlage I: voorschriften voor meting, bemonstering, analyse en berekening;
(...)"
2.7 In de bij de Verordening behorende Bijlage I is - onder meer - het volgende opgenomen:
"C Berekeningsvoorschriften
(...)
III Indien door een bedrijf water wordt onttrokken aan oppervlaktewater en dit vervolgens weer wordt geloosd in oppervlaktewater, worden voor de berekening van de vervuilingswaarde de hoeveelheden verontreinigende stoffen, aanwezig in het ingenomen en vervolgens weer geloosde oppervlaktewater, in mindering gebracht op de hoeveelheden van die stoffen in het geloosde water, met dien verstande dat deze vermindering niet mag leiden tot een negatieve waarde.
(...)"
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of belanghebbende, bij de berekening van het aantal vervuilingseenheden waarnaar de aanslag wordt opgelegd, recht heeft op de aftrek als bedoeld in Bijlage I, onder C III, behorende bij de Verordening (hierna: de aftrek).
3.2 Belanghebbende stelt dat de aftrek tot doel heeft een onredelijke en onbillijke heffing te voorkomen in de gevallen waarin een ingenomen vuillast wederom wordt geloosd. Dat de Minister van Verkeer en Waterstaat op vragen van leden van de Tweede Kamer slechts heeft gesproken over oppervlaktewater en niet over een zuiveringsinrichting (TK, vergaderjaar 1967-1968, 7884, nr. 5, blz. 25) berust op toeval. Zij stelt dat bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat ook op de situatie die zich in haar geval voordoet, de aftrek wordt toegepast. Indien de aftrek niet wordt toegepast, wordt het gelijkheidsbeginsel geschonden. Bovendien is sprake van een repeterende heffing. Vervuiling die aanwezig is in het door haar ingenomen effluent en die door haar wordt geloosd op de RWZI kan, na zuivering van het influent door de RWZI, wederom als vervuiling in het opnieuw ingenomen effluent aanwezig zijn.
3.3 De Ambtenaar stelt zich op het standpunt dat de aftrek, gelet op de duidelijke bewoordingen, niet van toepassing is. Er is naar zijn mening geen aanleiding de tekst van de onderhavige bepaling anders dan grammaticaal uit te leggen. Van een onredelijke en willekeurige heffing is geen sprake. Voorts kan naar zijn mening, door het ingewikkelde bedrijfsproces van belanghebbende, slechts in beperkte mate sprake zijn van een repeterende heffing.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Ambtenaar, en tot vermindering van de opgelegde aanslag.
3.6 De Ambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Op grond van artikel 18, eerste lid, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (hierna: de Wvo), is een kwaliteitsbeheerder, niet zijnde het rijk, bevoegd ter bestrijding van zijn kosten van maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren een heffing in te stellen ter zake van het direct of indirect brengen van stoffen in oppervlaktewater waarvoor de kwaliteitsbeheerder bevoegd is, of op een zuiveringstechnisch werk dat bij de kwaliteitsbeheerder in beheer is. In artikel 19 Wvo Pro is vastgelegd naar welke grondslag en welke maatstaf kan worden geheven.
4.2 Het is niet in geschil dat het algemeen bestuur van het Waterschap G aan deze bepaling in de Wvo terecht de bevoegdheid heeft ontleend de Verordening vast te stellen. Blijkens artikel 2 van Pro de Verordening (zie 2.6) maken de Bijlagen daarvan onderdeel uit. Aldus zijn ook de Bijlagen krachtens de regelgevende bevoegdheid van het algemene bestuur van het Waterschap uitgevaardigd. Van vastgestelde beleidsregels die bij de uitvoering van de regelgeving in acht moeten worden genomen, is derhalve geen sprake.
4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat de aftrek, zoals ook de Rechtbank heeft beslist, naar haar letterlijke bewoordingen in de situatie van belanghebbende niet van toepassing is. Belanghebbende neemt immers geen oppervlaktewater in en loost haar afvalwater evenmin - rechtstreeks - in oppervlaktewater. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat de aftrek, gelet op de bedoeling daarvan, ook in haar geval moet worden toegepast. Indien zij van de aftrek wordt uitgesloten leidt zulks tot een onredelijke en onbillijke belastingheffing die de wetgever in formele zin, bij het verlenen van de regelgevende bevoegdheid aan het Waterschap, niet bedoeld kan hebben. Niet valt in te zien dat in haar geval de aftrek niet zou moeten worden toegepast. De Minister van Verkeer en Waterstaat heeft immers verklaard: "Daar waar oppervlaktewater als grondstof wordt gebruikt en dit weer (door het productieproces) vervuild op hetzelfde oppervlaktewater wordt geloosd, wordt bij de berekening van de vervuilingswaarde voor de heffing de `ingenomen` vervuiling van het oppervlaktewater in mindering gebracht." (TK, vergaderjaar 1967-1968, 7884, nr. 5, blz. 25). Gelet op de ratio van de aftrek dient deze toezegging ook bij inname en lozing op dezelfde RWZI te gelden. In zoverre kan dan van gelijke gevallen worden gesproken. Het in haar geval niet toepassen van de aftrek leidt, aldus nog steeds belanghebbende, tot ongelijke behandeling van gelijke gevallen, hetgeen leidt tot een onredelijke en onrechtvaardige belastingheffing.
4.4 Gelet op vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (vergelijk HR 14 februari 2001,
nr. 35.790, LJN AA9987, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/255) is in het systeem van de Wvo slechts de kwaliteit van het geloosde water, en niet van het ingenomen water, van belang voor het antwoord op de vraag of en in welke mate sprake is van het brengen van stoffen in oppervlaktewateren. Onjuist is de stelling dat de heffing die is voorzien in de Wvo slechts betrekking kan hebben op de hoeveelheid afvalstoffen die door een heffingsplichtige zijn toegevoegd aan ingenomen en vervolgens weer geloosd water.
4.5 De uitlatingen van de Minister van Verkeer en Waterstaat waarnaar belanghebbende heeft verwezen met betrekking tot een aftrek als hier bedoeld, zijn gedaan door die Minister in haar hoedanigheid van uitvoerder van de Wvo en hebben betrekking op heffingen die namens haar in die hoedanigheid zijn opgelegd in verband met lozingen in rijkswateren. Ook de jurisprudentie van de Hoge Raad waarnaar belanghebbende heeft verwezen, heeft daarop betrekking. In het onderhavige geval zijn echter de Verordening en de daarbij behorende Bijlagen van toepassing, die uitgevaardigd zijn krachtens de regelgevende bevoegdheid van het Waterschap G. De Ambtenaar is bij de uitvoering daarvan niet gebonden aan uitlatingen die weliswaar als begunstigend beleid moeten worden aangemerkt
(HR 13 maart 1996, nr. 29.996, LJN AA1822, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/205), maar die afkomstig zijn van een ander dan het bevoegde bestuursorgaan, ook niet als dat andere bestuursorgaan de Minister van Verkeer en Waterstaat is.
4.6 Belanghebbende stelt in wezen dat het Waterschap G zijn bevoegdheid tot regelgeving onjuist heeft gebruikt door de aftrek te beperken tot het innemen en lozen van oppervlaktewater, en daarmee een regeling tot stand heeft gebracht die leidt tot een onredelijke en onbillijke heffing die de wetgever niet kan hebben bedoeld. Het Hof kan belanghebbende daarin echter niet volgen. De desbetreffende bepalingen van de Wvo en de geschiedenis van de totstandkoming daarvan geven geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever in formele zin heeft bedoeld de kwaliteitsbeheerders te verplichten een aftrek als thans aan de orde in de regelgeving op te nemen. Een dergelijke verplichting kan ook niet worden afgeleid uit een uitlating van de Minister van Verkeer en Waterstaat die zij heeft gedaan omtrent haar, binnen haar bestuursbevoegdheid, vastgestelde beleid. Geen rechtsregel verplichtte het Waterschap een dergelijke beleidsregel van de Minister als regeling in de Verordening of de daarbij behorende Bijlagen op te nemen.
4.7 Belanghebbende heeft gesteld dat de regeling in de Verordening en Bijlage I onder C III leidt tot een onredelijke en onbillijke heffing omdat de aftrek wordt beperkt tot de gevallen waarin oppervlaktewater wordt ingenomen en weer in oppervlaktewater wordt geloosd. Aldus worden gelijke gevallen, naar de mening van belanghebbende, ongelijk behandeld omdat gevallen als de hare niet essentieel verschillen van de gevallen waarin wel recht op aftrek bestaat. De regeling zoals die door het Waterschap is vastgesteld, is - aldus nog steeds belanghebbende - in strijd met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke regelgeving. Ook hierin kan het Hof belanghebbende niet volgen. Vooropgesteld moet worden dat het Waterschap in beginsel bevoegd is die regelingen vast te stellen die hem, met inachtneming van dwingende wettelijke bepalingen van een hogere orde, dienstig voorkomen en dat hem daarbij een ruime beoordelingsvrijheid toekomt omtrent de vraag of sprake is van gelijke gevallen en omtrent de aan ongelijkheid te verbinden gevolgen. Die bevoegdheid heeft het Waterschap, met het opnemen van de aftrek zoals hij heeft gedaan, naar het oordeel van het Hof niet overschreden. Er is sprake van een aftrek die niet in de Wvo is voorzien en die een inbreuk betekent op de uitgangspunten van de Wvo (vergelijk het hiervoor in 4.4 overwogene). Alsdan ligt het voor de hand eventuele inbreuken te beperken en de inbreuken die zijn gemaakt, beperkt uit te leggen. Het Hof acht aannemelijk dat de aftrek slechts bedoeld is voor de gevallen van "doorstroming" waarbij ingenomen oppervlaktewater na het productieproces weer rechtstreeks in oppervlaktewater kan worden geloosd zonder dat verdere zuiveringshandelingen door of vanwege de kwaliteitsbeheerder noodzakelijk zijn. Toelaatbaar is dat kostenaspecten daarbij een rol (kunnen) spelen. Weliswaar kan en mag geen relatie bestaan tussen de kosten van kwaliteitsbeheer enerzijds en de omvang van de heffing anderzijds doch bij het opnemen van een aftrekmogelijkheid kunnen en mogen al dan niet te maken kosten een rol spelen. Een eventueel gemaakt onderscheid tussen gelijke gevallen kan daarin zijn rechtvaardiging vinden en de regelgever kan daarmee blijven binnen de ruime marge van de hem gegeven beoordelingsvrijheid. Dit wordt niet anders indien de regeling van de aftrek zijn oorsprong vindt in een beleidsmatige toezegging van de Minister als uitvoerend bestuursorgaan en die Minister, nu op rijksniveau nimmer sprake is van zuiveringsinrichtingen en het innemen van effluent zich daar niet kan voordoen, zich min of meer bij toeval heeft beperkt tot het innemen van, en lozen in oppervlaktewater. Evenmin wordt dit anders doordat, ten tijde dat de Minister haar uitlating deed, nog nauwelijks sprake was van hergebruik van effluent op een wijze als hier aan de orde, noch doordat de onderhavige aftrekmogelijkheid ten dele wel in de thans van kracht zijnde Waterwet is opgenomen. Naar het oordeel van het Hof kunnen voorts gevallen waarin vorenbedoelde "doorstroming" mogelijk is en gevallen als dat van belanghebbende waarin tijdens het productieproces zodanige vervuiling ontstaat dat het afvalwater verplicht op de RWZI moet worden afgevoerd, niet als gelijk worden aangemerkt. Dat het Waterschap gevallen als dat van belanghebbende niet onder de aftrek heeft willen brengen, brengt niet met zich dat het beginsel van een behoorlijke regelgeving is geschonden. Tot slot kan ook uit het arrest van de Hoge Raad van 12 september 1990, nr. 26.397, LJN ZC4377, onder meer gepubliceerd in BNB 1991/15, worden afgeleid dat toepassing van een aftrek als de onderhavige buiten de gevallen die in de letterlijke tekst zijn voorzien, niet aan de orde is (zie r.o. 4.4 van genoemd arrest).
4.8 De Ambtenaar heeft gesteld dat de omstandigheid dat voor het jaar 2003 ambtshalve aan het bezwaar van belanghebbende is tegemoetgekomen niet met zich brengt dat ook in het onderhavige jaar de aftrek moet worden verleend. Belanghebbende heeft erkend dat aan het eventueel door die vermindering gewekte vertrouwen, door latere uitingen van de Ambtenaar tijdig een einde is gekomen. Belanghebbende maakt geen feiten of omstandigheden aannemelijk op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de onderhavige aanslag niettemin is opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 21 september 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 september 2010
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.