Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00406
uitspraakdatum: 2 november 2010
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X V.O.F., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende)
en het incidentele hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 13 oktober 2009, nummer
AWB 08/1306, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 8.302. Bij beschikking is een verzuimboete opgelegd van € 830.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de boete gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 13 oktober 2009 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de belastingaanslag verminderd tot € 5.790 en de boetebeschikking vernietigd.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7 De Inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Verder heeft de Inspecteur met toestemming van de gemachtigde van belanghebbende enige bijlagen overgelegd. De pleitnota, alsmede de bijlagen, worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 A en diens echtgenote B drijven sinds 15 juni 2000 gezamenlijk een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de exploitatie van een paardenpension, het opfokken en trainen van paarden en het geven van paardrijlessen. De manege had in de betrokken jaren 24 stalplaatsen.
2.2 In de pensioncontracten die tot 15 februari 2002 met de eigenaren van de gestalde paarden werd afgesloten, is onder meer het volgende vermeld:
“Ondergetekende
(…)
Verklaart hierbij zijn/haar paard/pony in pension te hebben geplaatst bij X te Z.
Partijen zijn het volgende overeengekomen:
1. De pensionprijs bedraagt Hfl 500,- per maand. Het bedrag is incl. B.T.W.
2. (…)
3. Het pension voorziet in stalling, drinken, standaard voeding (3 maal dgs. 1 kg. Brokken en 2 maal dgs. Hooi), weidegang en stapmolen.
4. Kosten zoals, extra voeding, hoefsmid, medicijnen, veterinaire behandeling en eventueel transport zijn voor rekening van de eigenaar van het paard/pony en dienen apart te worden voldaan.
5. De eigenaar van het paard/pony mag gratis gebruik maken van alle overige faciliteiten van X, zoals binnen- en buitenbak.
(…)”.
2.3. In de pensioncontracten die vanaf 21 juli 2008 met de eigenaren van de gestalde paarden worden afgesloten, is onder meer het volgende vermeld:
“Ondergetekende
(…)
Verklaart hierbij zijn/haar paard/pony in pension te hebben gestald bij X te Z.
Beide partijen zijn het volgende overeengekomen:
1. De pensionprijs bedraagt € 310,00 per maand. Het bedrag is incl. B.T.W.
2. (…)
3. Het pension voorziet in een vast box incl. drinker, standaard voeding (3 maal dgs. 1 kg. sportbrok en 2 maal dgs. 6 kg weidehooi 12,5 kg stro) verder worden de stallen wekelijks uitgemest.
4. Kosten zoals, rijlessen, extra voeding, hoefsmid, medicijnen, veterinaire behandeling en eventueel transport zijn voor rekening van de eigenaar van het paard/pony en dienen apart te worden voldaan.
5. De eigenaar van het paard/pony mag gebruik maken van alle overige faciliteiten van X, zoals binnen- en buitenbak, stapmolen, longeercirkel, weidegang en zadelkamer.
(…)
12. Het is mogelijk om een vast box te reserveren deze kale boxhuur bedraagt € 115,00 per maand. (excl. voorzieningen pension en gebruik faciliteiten)
13. Wanneer u verhinderd bent door bv. ziekte, vakantie of andere reden is het mogelijk dat u paard verzorgd wordt door X. De kosten hiervan bedragen € 20,00 per keer en zullen wij apart in rekening brengen.”.
2.4 In de pensionprijs is in ieder geval inbegrepen het gebruik van de paardenstal, de verstrekking van een standaardhoeveelheid voer, het voeren van het paard, het uitmesten van de stal en het gebruik van de binnen- en buitenbak van de manege. Het uitmesten van de boxen gebeurt eenmaal per week machinaal. Daaraan voorafgaand worden de paarden door belanghebbende op de gang gezet.
2.5 Belanghebbende houdt voorts toezicht bij het voeren van de paarden. Wanneer zich calamiteiten voordoen, wordt zo nodig de eigenaar van het paard gewaarschuwd.
2.6 De eigenaren van de paarden doen een deel van de verzorging van de paarden zelf en zorgen ook voor de noodzakelijke beweging van hun paarden.
2.7 Ook derden kunnen tegen een vergoeding per dag gebruik maken van de binnen- en buitenbak van de manege van belanghebbende.
2.8 In april 2007 is namens de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Hiervan is met dagtekening 25 september 2007 een rapport opgemaakt.
2.9 Naar aanleiding daarvan is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Daarbij is wegens het niet tijdig betalen op de voet van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een verzuimboete opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is primair het antwoord op de vraag of de gehele door belanghebbende aan pensionklanten in rekening gebrachte pensionprijs voor de heffing van omzetbelasting moet worden beschouwd als vergoeding voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Subsidiair gaan partijen ervan uit dat van de bedoelde pensionprijs 35% heeft te gelden als vergoeding voor de verhuur van een onroerende zaak en 33?% als vergoeding voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening, en houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag of in het resterende gedeelte van de pensionprijs (31?%) een vergoeding moet worden onderkend welke in rekening wordt gebracht voor een prestatie die is belast naar het verlaagde tarief.
3.2 Belanghebbende betoogt primair dat de gehele door belanghebbende aan pensionklanten in rekening gebrachte pensionprijs moet worden beschouwd als vergoeding voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening, en subsidiair dat het hiervoor – onder 3.1 – bedoelde gedeelte van 31?% van de vergoeding moet worden toegerekend aan enerzijds de levering van voer (25% van de pensionprijs) en anderzijds aan het uitmesten van de stallen (6?% van de pensionprijs).
3.3 De Inspecteur verdedigt de opvatting dat de door belanghebbende aan pensionklanten in rekening gebrachte pensionprijs niet in zijn geheel kan worden beschouwd als vergoeding voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening, en dat het hiervoor – onder 3.1 – bedoelde gedeelte van de vergoeding niet kan worden gesplitst, maar als geheel tegen het normale tarief van 19 percent in de heffing moet worden betrokken.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot
een overeenkomstig zijn standpunt berekende vermindering van de bestreden belastingaanslag, namelijk primair tot een aanslag van nihil, dan wel subsidiair tot een aanslag van € 701.
3.6 De Inspecteur concludeert eveneens tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vermindering van de belastingaanslag tot € 4.391, alsmede tot vermindering van de verzuimboete tot 5% daarvan, ofwel € 219.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Het Hof stelt in dezen voorop dat paardrijden in de huidige tijd in zijn algemeenheid een vorm van sportbeoefening is en dat een deel van de door belanghebbende aan zijn pensionklanten geleverde prestaties bestaat uit het gelegenheid geven tot sportbeoefening in de zin van artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), juncto post b 3. van Tabel I, behorend bij de Wet.
4.2 Het Hof ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld of het gelegenheid geven tot sportbeoefening geacht moet worden de hoofddienst te vormen waarin de andere prestaties opgaan. Nu aan de pensionklanten van belanghebbende één prijs in rekening wordt gebracht, zal het Hof eerst vaststellen of de prestatie van belanghebbende gesplitst kan worden, zonder dat er sprake is van kunstmatigheid als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 februari 1999, C-349/96, BNB 1999/224 (CPP-arrest).
4.3 Vaststaat dat het gebruik maken van de rijaccommodatie (binnen- en buitenbak) ook als afzonderlijke prestatie verricht wordt door belanghebbende aan met name niet-pensionklanten die hun paard elders huisvesten en verzorgen; zie hiervoor hetgeen onder 2.7 is vermeld.
4.4 Uit hetgeen hiervoor onder 2.2 tot en met 2.7 is vermeld, leidt het Hof af dat de prestaties die belanghebbende jegens haar pensionklanten verricht, in meerdere diensten gesplitst kunnen worden zonder dat dit kunstmatig genoemd kan worden.
4.5 Naar het oordeel van het Hof brengt het feit dat de pensionklanten van belanghebbende voor het merendeel de ruitersport beoefenen niet met zich dat de dienst die belanghebbende verricht, voor zover die bestaat uit het gelegenheid geven tot sportbeoefening, de overige diensten zodanig overheerst dat deze min of meer als bijkomende diensten moeten worden beschouwd. Het stallen, voeren en verzorgen van de paarden is in het geheel van de aan de pensionklanten verrichte prestaties zodanig omvangrijk, zowel in financiële zin als ook qua arbeid, dat er niet gesproken kan worden van bijkomende diensten.
4.6 Gelet op het voorafgaande dient het primaire betoog van belanghebbende te worden verworpen.
4.7 Ingevolge artikel 9, eerste lid, van de Wet bedraagt de belasting 19 percent. Ingevolge het tweede lid daarvan bedraagt, in afwijking van het eerste lid, de belasting zes percent voor leveringen van goederen en diensten genoemd in de bij die wet horende tabel I. Onder post a.44 van genoemde tabel worden stro en veevoeders genoemd.
4.8 Bij de beoordeling van het subsidiaire betoog van belanghebbende stelt het Hof vast dat in hoger beroep tussen partijen niet meer in geschil is dat in de pensionprijs een vergoeding is begrepen van 35 % voor de (van omzetbelasting vrijgestelde) verhuur van de stallen en 33?% voor het (tegen het verlaagde tarief belaste) gelegenheid geven tot sportbeoefening. Belanghebbende heeft gesteld dat in het resterende gedeelte van de pensionprijs (31?%) een vergoeding moet worden onderkend welke deels, te weten voor 25% van de pensionprijs in rekening wordt gebracht voor de levering van voer, welke prestatie is belast naar het verlaagde tarief.
4.9. Belanghebbende, op wie dienaangaande de last rust zulks aannemelijk te maken, is daarin naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Daarbij overweegt het Hof, evenals de Rechtbank, dat uit het onder 4.2 genoemde CPP-arrest van het HvJ EG blijkt dat wanneer een handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Voorts is daarin overwogen dat ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Zesde richtlijn elke dienstverlening normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moeten worden beschouwd en de dienstverlening waarbij economisch één dienst wordt verricht, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten. Gelet daarop is het volgens het HvJ EG van belang de kenmerkende elementen van de betrokken handeling vast te stellen om te bepalen of sprake is van meer hoofddiensten dan wel van één enkele dienst. Ook heeft het HvJ EG daarin overwogen dat een dienst als bijkomend wordt beschouwd als hij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken en dat daarvoor niet beslissend is dat één prijs wordt berekend.
4.10. In het onderhavige geval gaat het om een handeling die uit meerdere elementen bestaat, namelijk de dagelijkse verzorging van de paarden. Die verzorging bestaat erin dat de paarden dagelijks worden gevoerd, dat daarbij toezicht wordt uitgeoefend en dat de boxen waarin de paarden staan, wekelijks worden schoongemaakt. Economisch gezien is in zoverre sprake van één dienst. Uit niets blijkt dat de klanten bedoelen twee afzonderlijke prestaties af te nemen. Naar het oordeel van het Hof is niet juist de stelling van belanghebbende dat er sprake is van twee prestaties, namelijk de levering van voer en het uitmesten van de boxen. Gelet op het toezicht dat dagelijks bij het voeren wordt uitgeoefend, hetgeen erin kan uitmonden dat bij calamiteiten hulp wordt ingeschakeld, omvat de verzorging meer dan alleen de levering van voer. Het zou kunstmatig zijn om die prestatie te splitsen in het leveren van voer en het voeren dan wel het uitoefenen van toezicht op het voeren. Het voer wordt verdeeld over de paarden die in pension zijn en niet rechtstreeks geleverd aan de eigenaren van de paarden. Ook is het niet zo dat, zoals belanghebbende bepleit, het voeren en het uitoefenen van toezicht, opgaat in de levering van voer. Er is dus geen sprake van een afzonderlijke prestatie bestaande uit de levering van voer. Het lage tarief voor levering van voer kan dus niet van toepassing zijn. Uit het voorgaande volgt dat in zoverre sprake is van één prestatie bestaande uit de verzorging van paarden. De stelling van belanghebbende dat het uitmesten van de boxen heel weinig werk is, brengt, anders dan belanghebbende betoogt, niet mee dat er geen sprake zou zijn van verzorging.
4.11 Verzorging van paarden wordt niet genoemd in de in artikel 9, tweede lid van de
Wet OB, genoemde bij die wet horende tabel I en is derhalve belast naar het algemene tarief van 19 percent.
4.12 Uit het voorgaande volgt dat het gelijk aan de Inspecteur is. Tussen partijen is voor die situatie, naar zij ter zitting eenparig hebben verklaard, niet in geschil dat de naheffingsaanslag in dat geval moet worden verminderd tot (afgerond) € 4.391. Het Hof zal het hoger beroep daarom gegrond verklaren en de naheffingsaanslag verminderen tot € 4.391.
Incidenteel hoger beroep
4.13 Ter zake van het door de Inspecteur ingestelde incidenteel hoger beroep overweegt het Hof als volgt. Naar de Inspecteur desgevraagd ter zitting heeft verklaard beperkt het geschil over de opgelegde verzuimboete zich uitsluitend tot het antwoord op de vraag of belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte omzetbelasting over het onderhavige tijdvak al dan niet een pleitbaar standpunt had. Naar het oordeel van het Hof was in het tijdvak van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 de jurisprudentie met betrekking tot de wijze waarop de pensionprijs gesplitst zou kunnen of moeten worden in vergoedingen voor meerdere prestaties niet, althans onvoldoende, uitgekristalliseerd om tot het oordeel te kunnen komen dat de door belanghebbende voorgestane splitsing zo duidelijk in strijd met de wet zou zijn, dat van een pleitbaar standpunt geen sprake was. Ook van de zijde van het Ministerie van Financiën is in de loop van de tijd sprake geweest van voortschrijdend inzicht. Dienaangaande verwijst het Hof onder meer naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 januari 2010, nr. DGB 2010/4M, waarbij de pensionprijs om pragmatische redenen in drie gelijke gedeelten wordt gesplitst: verhuur van de paardenstal, gelegenheid geven tot sportbeoefening en overige diensten. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat sprake is van een pleitbaar standpunt en dat mitsdien de de verzuimboete moet worden vernietigd.
4.14 Het incidentele hoger beroep dient derhalve ongegrond te worden verklaard.
5. Kosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op
€ 966 (1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 1 punt voor het verweerschrift tegen het incidentele hoger beroep, met een puntwaarde van € 322).
6. Beslissing
Het Hof
- verklaart het principale hoger beroep gegrond;
- verklaart het incidentele hoger beroep ongegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 4.391,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 447 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. A.J.H. Van Suilen en mr. W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
De beslissing is op 2 november 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.H. Luggenhorst) (P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.