Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00065
uitspraakdatum: 9 november 2010
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 9 januari 2009, nummer AWB 07/1235, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna:de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.672. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 138.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.782.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 9 januari 2009 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.414.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 januari 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.7 De gemachtigde van belang¬hebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank in onderdeel 2 van haar uitspraak vastgestelde feiten (hierbij dient “eiser” te worden gelezen als “belanghebbende”, en “verweerder” als “de Inspecteur”). De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Eiser is enig aandeelhouder van A Holding BV, welke vennootschap op haar beurt alle aandelen bezit in A BV.
A BV is firmant in A V.O.F. De zoon van eiser is daarin medefirmant.
Eiser heeft bij overeenkomst van 21 januari 2002 een perceel grond, gelegen aan de a-straat 1-3 op het bedrijventerrein B te Z, gekocht van de gemeente Z. Het perceel grond is bij notariële akte van 31 januari 2002 aan eiser geleverd.
Op het perceel grond is een bedrijfspand gebouwd ten behoeve van A V.O.F. De bouw van het bedrijfspand is gereedgekomen op 15 november 2002. De stichtingskosten bedroegen in totaal
€ 1.713.287.
Op 31 december 2002 zijn tussen eiser als verhuurder en A V.O.F. als huurder huurovereenkomsten opgemaakt en ondertekend betreffende de huur van het bedrijfspand aan de a-straat 1-3.
De ingangsdatum van de huurovereenkomsten is 15 november 2002.
Voor a-straat 1 is een huurprijs overeengekomen van € 45.600 per jaar (exclusief omzetbelasting).
Voor a-straat 3 bedraagt de huurprijs € 123.000 per jaar (exclusief omzetbelasting).
In beide huurovereenkomsten is bepaald dat de huur jaarlijks, voor het eerst op 1 januari 2004, zal worden aangepast.
In de considerans van de huurovereenkomsten staat het volgende vermeld:
“dat verhuurder op verzoek van huurder is overgegaan tot de aankoop van het perceel a-straat (…) te Zwolle en tot de bouw van een bedrijfspand dat zo veel mogelijk is afgestemd op de wensen en behoeften van huurder;
dat partijen bij de investeringsbeslissing een huursom zijn overeen gekomen van 10% van de stichtingskosten;
dat deze stichtingskosten ten tijde van de ondertekening van deze akte nog niet exact bekend zijn;
dat partijen van mening zijn desondanks thans te moeten komen tot een definitieve vaststelling van de huur en van de overige bepalingen waardoor de huurovereenkomst wordt geregeerd.”
In verband met het voornemen van eiser zijn aandelen in A BV over te dragen aan zijn zoon met terugwerkende kracht tot 1 januari 2004, is het bedrijfspand gewaardeerd naar de waardepeildatum 1 januari 2004. Het betreft een op verzoek van eiser verrichte gezamenlijke taxatie uitgevoerd door taxateur C van de Belastingdienst Ondernemingen en taxateur D, namens eiser. Blijkens het taxatierapport van 24 mei 2004 is uitgegaan van de volgende oppervlaktegegevens:
ca. 245 m2 kantoor/showroom/receptie;
ca. 2400 m2 hal/magazijn en opslag;
ca 900 m2 half open overkapping
Door de taxateurs is de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2004 vastgesteld op
€ 1.325.000. Daarbij is uitgegaan van een economische huurwaarde van € 125.000 per jaar (exclusief omzetbelasting) en dus van een huurwaardekapitalisatiefactor van 10,6.
In mei 2004 heeft eiser aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2002 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.002. In deze aangifte heeft eiser ter zake van de verhuur van het bedrijfspand een bedrag van € 7.662 als resultaat uit overige werkzaamheden opgenomen. Dit resultaat is door eiser als volgt berekend:
Opbrengsten:
- Huur a-straat 1-3 € 21.075
Kosten
- Afschrijvingen € 4.780 -/-
- Rentekosten € 7.935 -/-
- Vaste lasten (schatting) € 698 -/-
€ 7.662
Op de balans van de werkzaamheid heeft eiser het bedrijfspand opgenomen tegen de stichtingskosten. De stichtingskosten hebben ook de grondslag gevormd waarover eiser de afschrijvingen heeft berekend.
Bij de aanslagregeling heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat het bedrijfspand niet tegen de stichtingskosten maar tegen de waarde in het economische verkeer op de openingsbalans van de werkzaamheid dient te worden opgenomen. De waarde in het economische verkeer vormt volgens verweerder de basis voor de afschrijvingen. Hierbij neemt verweerder het standpunt in dat de terbeschikkingstelling aanvangt op 15 november 2002.
De waarde in het economische verkeer op 15 november 2002 is door de afdeling waardecontrole van de Belastingdienst afgeleid van de tussen partijen gezamenlijk bepaalde waarde per 1 januari 2004 en vastgesteld op € 1.200.000.
Naar aanleiding hiervan heeft verweerder bij het opleggen van de aanslag een bedrag van
€ 2.110 als afschrijving in aanmerking genomen en het belastbaar inkomen uit werk en woning met
€ 2.670 (€ 4.780 -/- € 2.110) verhoogd tot € 71.672.
Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de correctie op de afschrijving.
Bij uitspraak op bezwaar is verweerder gedeeltelijk tegemoet gekomen aan het bezwaar van eiser door uit te gaan van een waarde in het economische verkeer per 15 november 2002 van € 1.250.000 en een afschrijvingspercentage van 4. Als gevolg hiervan heeft verweerder de afschrijving voor het jaar 2002 nader berekend op € 3.000 en het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 70.782.
Eiser beroept zich ter ondersteuning van zijn standpunt dat de waarde in het economische verkeer van het bedrijfspand ten minste gelijk is aan de stichtingskosten van € 1.713.287, op het taxatierapport van 28 januari 2008, opgemaakt door taxateur E van F Bedrijfsmakelaars. In genoemd rapport is de waarde in het economische verkeer van het bedrijfspand - aan de hand van de huurwaardekapitalisatiemethode - per 15 november 2002 getaxeerd op € 1.826.304.
Verweerder heeft een taxatierapport overgelegd, opgemaakt op 18 december 2007 door G en H beiden als taxateur werkzaam bij de Belastingdienst te P, waarin de waarde in het economische verkeer per 15 november 2002 is vastgesteld op € 1.250.000.
2.2 Naast de hierboven vermelde feiten heeft het Hof nog de navolgende feiten vastgesteld.
2.3 De door belanghebbende met de gemeente Z gesloten koopovereenkomst van 21 januari 2002 vermeldt voor zover hier van belang:
“Artikel 16: Bijzondere Pro bepalingen.
(…)
2. Aanvang Bouw.
De koper verbindt zich met de uitvoering van het bouwplan (ten behoeve van A) uiterlijk op 1 juli 2002 te beginnen. …”
2.4 Blijkens artikel 2 van Pro de firma-akte heeft A v.o.f. (hierna: de v.o.f.) ten doel:
“het gezamenlijk en voor gezamenlijke rekening drijven van een houthandel, een en ander in de ruimste zijn van het woord.”.
De aard van de onderneming brengt mee dat grote hoeveelheden hout in voorraad dienen te worden opgeslagen.
2.5 Op 10 januari 2002, wordt door I een advies inzake een Brandbeveiligingsconcept uitgebracht ten einde de vuurbelasting van de nieuw te bouwen opstal te bepalen. De Inleiding van dit concept luidt, voor zover hier van belang:
“In opdracht van J Vastgoed B.V. te Q is voor de nieuw te bouwen bedrijfshal van A te Z een brandbeveiligingsconcept geschreven. (…) In de hal wordt hout op legborden in stalen stelling opgeslagen.”
Verder wordt opmerkt:
“Om de variabele vuurbelasting te kunnen inschatten is gebruik gemaakt van gegevens van A B.V.”
2.6 Met dagtekening 4 maart 2002 wordt met betrekking tot de op te richten opstal, bij de gemeente Z een zogenaamd “Meldingsformulier Besluit bouw- en houtbedrijven milieubeheer” ingediend. Als omschrijving van de aard van de te verrichten activiteiten in de inrichting wordt vermeld:
“Groothandel in hout- en aanverwante artikelen.”
2.7 De feitelijke ingebruikneming van het pand door de huurder (de v.o.f.) heeft op 15 november 2002 plaatsgevonden, vanaf welk tijdstip de afschrijvingen een aanvang nemen. Daaraan voorafgaand heeft de v.o.f. reeds van het terrein gebruik gemaakt, voor de opslag van houtvoorraden. Huurder gebruikt de onroerende zaak ook feitelijk voor de houthandel.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is de omvang van de afschrijving op de door belanghebbende aan de v.o.f. ter beschikking gestelde onroerende zaak, gebouwd aan de a-straat 1-3 te Zwolle (hierna: de onroerende zaak). Meer in het bijzonder zijn in geschil het tijdstip waarop de terbeschikkingstelling is aangevangen, en de waardering van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen op de openingsbalans van de werkzaamheid. In het kader van de berekening van de hoogte van de afschrijving is niet in geschil dat de grondwaarde € 450.000 bedraagt, de restwaarde van de opstallen 25% , en dat de afschrijving op de opstallen 4% per jaar beloopt.
3.2 Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de terbeschikkingstelling van de onroerende zaak is aangevangen op het moment dat hij rechtshandelingen heeft verricht met het oog op die terbeschikkingstelling. Op grond hiervan dient deze op de openingsbalans van de werkzaamheid te worden gewaardeerd op de stichtingskosten ervan, door belanghebbende becijferd op € 1.713.287.
Subsidiair meent belanghebbende dat de terbeschikkingstelling is aangevangen op het moment dat hij zich formeel tot verhuur jegens de BV heeft verplicht, door belanghebbende bepaald op uiterlijk 31 januari 2002. Ook in dat geval dient de onroerende zaak voor het bedrag van de stichtingskosten op de openingsbalans van de werkzaamheid te worden geactiveerd.
Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de terbeschikkingstelling begint op 16 november 2002, en dat de onroerende zaak op de openingsbalans van de werkzaamheid dient te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer van dat moment, namens belanghebbende getaxeerd op € 1.826.304.
Nog meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de terbeschikking- stelling ingaat op 16 november 2002, en dat de onroerende zaak op de openingsbalans van de werkzaamheid dient te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer van dat moment, door belanghebbende geschat op de stichtingskosten ad € 1.713.287.
3.3 De Inspecteur stelt dat de terbeschikkingstelling door belanghebbende niet eerder is aangevangen dan op 15 november 2002, en dat de onroerende zaak op de openingsbalans van de werkzaamheid moet worden geactiveerd voor de waarde in het economische verkeer van dat moment, namens de Inspecteur in hoger beroep nader getaxeerd op € 1.265.000.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en naar het Hof verstaat, tot vermindering van het vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 69.045.
3.6 De Inspecteur concludeert voor wat betreft de vaststelling van de hoogte van de in 2002 in aanmerking te nemen afschrijving tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 De meer subsidiaire stelling van belanghebbende is in fiscale zin het meest verstrekkend. Het Hof zal echter om redenen van proceseconomie, de primaire stelling van belanghebbende het eerst behandelen.
4.2 Artikel 3.90 Wet IB (tekst 2001 en 2002) bepaalt dat als resultaat uit overige werkzaamheden wordt aangemerkt, het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die niet kunnen worden aangemerkt als belastbare winst of belastbaar loon. Artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB bepaalt onder meer dat onder werkzaamheid mede wordt verstaan, het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. De verhuur van de onroerende zaak door belanghebbende aan de v.o.f. valt onder het bereik van laatstgenoemd artikel.
4.3 Voor wat betreft het moment waarop de ter beschikkingstelling een aanvang neemt, overweegt het Hof als volgt.
4.4 In zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/00327, LJN BF2227, BNB 2010/190, overweegt de Hoge Raad met betrekking tot het tijdstip waarop de ter beschikkingstelling van onroerende zaken aan een gelieerde vennootschap een aanvang neemt:
“Gelet op dit een en ander moet worden geoordeeld dat in gevallen waarin een onroerende zaak wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een met hem gelieerde vennootschap om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap en de zaak voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 sprake is op het moment waarop deze onroerende zaak is aangeschaft. Indien die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan niettemin sprake zijn van terbeschikkingstelling, mits in dat geval de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Voorts kan bij de aanschaf van een onroerende zaak van terbeschikkingstelling slechts sprake zijn indien van het moment van de aanschaf af geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt.”
4.5 Het Hof verstaat het hierboven weergegeven oordeel van de Hoge Raad aldus, dat de gezamenlijke bedoeling vóórafgaand aan de aanschaf in een overeenkomst dient te zijn neergelegd. Voorafgaand aan de bouw werd geen schriftelijke overeenkomst tussen de belanghebbende en de v.o.f. opgemaakt. Een eventuele gezamenlijke bedoeling, als bedoeld in het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad, is daarom naar het oordeel van het Hof niet in een gezamenlijke overeenkomst “neergelegd”.
4.6 Naar het oordeel van het Hof zou echter bij een zo omvangrijke en op een specifiek gebruik als houthandel afgestemde investering als de onderhavige, in een relatie met een niet-gelieerde gebruiker, voorafgaande afstemming omtrent die aanschaf en het gereedmaken op haar plaats zijn geweest, ten einde te verzekeren dat die investering conform de voorgenomen bedoeling kan worden aangewend. Het gebruik van de onroerende zaak als houthandel stelt immers specifieke eisen aan de bouw en inrichting van de opstal, met name voor wat betreft de brandveiligheid. Naar het oordeel van het Hof heeft in de onderhavige situatie een dergelijk overleg tussen belanghebbende als verhuurder en de v.o.f. als toekomstig huurder ook feitelijk plaats gevonden. Het Hof verwijst daartoe naar hetgeen is vastgesteld onder 2.3 tot en met 2.7, en op de omstandigheid dat belanghebbende niet voor eigen rekening een houthandel dreef. Tevens neemt het Hof daarbij in aanmerking hetgeen in de considerans van de huurovereenkomst van 31 december 2002 is vermeld met betrekking tot de bouw en de bepaling van de huursom, hetgeen het Hof in dit verband geloofwaardig acht.
4.7 Op grond van hetgeen hiervoor onder 4.6 werd overwogen, is het Hof van oordeel dat met betrekking tot de investering door belanghebbende reeds op 21 januari 2001 sprake was van een ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.92 wet IB. Conform de daarvoor geldende regels voor de winstbepaling, welke regels in artikel 3.95 Wet IB, voor de terbeschikkingstelling van overeenkomstige toepassing worden verklaard, dient de door belanghebbende aangeschafte en gereedgemaakte onroerende zaak, tegen de kostprijs op de openingsbalans van de werkzaamheid van belanghebbende te worden geactiveerd. Dat heeft naar het oordeel van het Hof eveneens te gelden voor de, tot het moment van ingebruikname, op belanghebbende drukkende financieringslasten met betrekking tot investering in het nieuwe deel (bouwrente).
4.8 Dat een (beperkt) deel van de onroerende zaak in het najaar van 2002 via een bemiddelingsbureau (tijdelijk) te huur werd aangeboden, waartoe het feitelijk echter nimmer is gekomen, doet aan het in 4.7 vermelde oordeel van het Hof niet af nu, naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, het initiatief hiertoe is uitgegaan van de v.o.f. Van een andere aanwending als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad is aldus naar het oordeel van het Hof geen sprake.
4.9 Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat de stichtingkosten van de onroerende zaak € 1.684.591 bedragen en dat de zogenoemde bouwrente € 28.696 bedraagt. Belanghebbende berekent de stichtingskosten van de ter beschikking gestelde onroerende zaak derhalve op
€ 1.713.287. De Inspecteur heeft deze bedragen niet dan wel onvoldoende weersproken. Het Hof volgt belanghebbende daarom in zijn standpunt.
4.10 De hoogte van de afschrijving voor het jaar 2002 kan dan als volgt worden bepaald:
45/360 x 4% x 75% (€ 1.713.287 -/- € 450.000) = € 4.737. Het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende berekent het Hof daarmee op € 69.045.
4.11 Gezien het oordeel van het Hof dat de ter beschikkingstelling is aangevangen op 21 januari 2002, behoeven de overige geschilpunten geen verdere behandeling meer.
4.12 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ79097, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van het nader vastgestelde belastbare inkomen betreft.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5. Kosten
De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 (1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift en 1 punt voor het bijwonen van de behandeling van het hoger beroep ter zitting en wegingsfactor 1) ? € 322 = € 644 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Hof stelt de reis- en verblijfskosten welke belanghebbende in verband met het bijwonen van de zitting heeft gemaakt schattenderwijs vast op € 50. Andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet aannemelijk geworden.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voorzover het betreft de beslissingen met betrekking tot de proceskosten en het griffierecht,
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.045,
- vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 694, en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 107 in verband met het hoger beroep bij het Gerechtshof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 9 november 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (M.G.J.M. van Kempen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.