Uitspraak
Nr. 08/00327
22 januari 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 12 december 2007, nr. 06/00108, betreffende een aan X-Y te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 05/2199) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 4 september 2008 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is gehuwd met X, die middellijk enig aandeelhouder is van A B.V. (hierna: de BV). Belanghebbendes echtgenoot was in het onderhavige jaar (2002) eigenaar van het pand a-straat 1 te Z en stelde het praktijkgedeelte daarvan tegen vergoeding ter beschikking aan de BV. De praktijk van de BV werd voorts uitgeoefend in het psychiatrische ziekenhuis te Q.
3.1.2. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben in 2001 gezamenlijk, ieder voor 50 percent, een pand aan het b-straat 1 te Z (hierna: het pand) gekocht, met de bedoeling dit na een ingrijpende verbouwing te gaan verhuren aan de BV als praktijkruimte.
3.1.3. In augustus 2001 hebben belanghebbende en haar echtgenoot een bouwvergunning aangevraagd voor de verbouwing van het pand tot een tandartspraktijkruimte met daarachter een nieuw te bouwen woonhuis. Vooruitlopend op de verkrijging van de bouwvergunning werd in 2001 gestart met de verbouwing van het pand. In het onderhavige jaar (2002) is de verbouwing stil komen te liggen vanwege problemen bij het verkrijgen van de benodigde vergunningen. Gedurende het onderhavige jaar werd het pand niet op enigerlei wijze door de BV gebruikt en heeft de BV geen vergoeding voor gebruik aan belanghebbende en haar echtgenoot betaald. Vanaf oktober 2002 zijn zij gaan procederen tegen de weigering van de voor de verbouwing benodigde vergunningen. In het jaar 2003 werd duidelijk dat de benodigde vergunningen voor de verbouwing van het pand tot een tandartspraktijkruimte niet zouden worden verkregen. Er is wel een bouwvergunning verkregen voor de verbouwing van het pand tot een woonhuis met de mogelijkheid om aan huis een praktijkgebonden beroep uit te oefenen. Het pand is als zodanig verbouwd. De BV beschikt thans over behandelstoelen in zowel het pand als in het psychiatrische ziekenhuis te Q.
3.2.1. Voor het Hof was in geschil of het pand in het onderhavige jaar door belanghebbende ter beschikking is gesteld aan de BV in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 (tekst 2002). Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord en geoordeeld dat het pand, dat werd aangeschaft met het doel dit ter beschikking te stellen aan de BV, reeds vanaf het moment van aanschaf gerekend dient te worden tot het verplicht werkzaamheidsvermogen en niet pas op het moment, dat het vermogensbestanddeel - na de verbouwing - bedrijfsklaar is.
Het middel keert zich tegen dit oordeel met een aantal rechtsklachten.
3.2.2. Het middel voert onder meer aan dat de terbeschikkingstellingsregeling gelet op de tekst van artikel 3.92 Wet IB 2001 pas van toepassing is wanneer een vermogensbestanddeel rendabel wordt gemaakt, dat wil zeggen feitelijk ter beschikking is gesteld, dat de terbeschikkingstellingsregeling een fictie vormt en dat volledig objectief (derhalve onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige) moet worden vastgesteld of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is, en dat de toepassing van het winstregime slechts een gevolg is van de constatering dat sprake is van een werkzaamheid. Het Hof heeft derhalve - aldus het middel - een onjuiste toepassing gegeven aan artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001.
3.3.1. Artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 bepaalt dat onder een werkzaamheid mede moet worden verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft. Ingevolge artikel 3.94 Wet IB 2001 - welk artikel in zijn bewoordingen aansluit bij artikel 3.8 Wet IB 2001 - is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 is bij de bepaling van het resultaat een aantal bepalingen inzake winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing, waaronder de bepaling inzake de jaarwinst (artikel 3.25 Wet IB 2001).
3.3.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92 Wet IB 2001 blijkt dat aan de keuze van de wetgever voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen twee - in elkaars verlengde liggende - uitgangspunten ten grondslag liggen. Zie Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 17:
"In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan."
Oogmerk van de regeling is "de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een gedreven (...) onderneming (...) niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen" (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 2). Ter toelichting op artikel 3.92 Wet IB 2001 is bij de parlementaire behandeling (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 501) voorts het volgende opgemerkt:
"(...) het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen [wordt] bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime. Dit brengt met zich dat de waarde van het gebruik van de vermogensbestanddelen bij de vennootschap ten laste van het resultaat kan worden gebracht en datzelfde bedrag bij de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast."
3.3.3. Uit de hiervoor in 3.3.2 aangehaalde passages uit de parlementaire stukken moet worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. Een enge opvatting van het begrip 'terbeschikkingstelling', zoals door het middel bepleit, doet onvoldoende recht aan deze bedoeling. Immers, indien artikel 3.92 Wet IB 2001 pas van toepassing wordt op het moment waarop het desbetreffende vermogensbestanddeel in gebruik wordt gegeven, bestaat in dit opzicht een verschil ten opzichte van de situatie waarin de belastingplichtige een vermogensbestanddeel aanschaft met de bedoeling dit in zijn onderneming aan te wenden, omdat in het laatste geval doorgaans het desbetreffende vermogensbestanddeel op het moment van de aanschaf als bestanddeel van het ondernemingsvermogen zal moeten worden aangemerkt. Door deze discrepantie zouden met name met betrekking tot het bedrag waarvoor het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel op de balans zou worden opgenomen alsmede met betrekking tot de schulden aanzienlijke verschillen kunnen ontstaan naar gelang sprake is van het drijven van een onderneming danwel van terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan een gelieerde vennootschap. Anderzijds is in aanmerking te nemen dat het begrip 'ter beschikking stellen' niet geheel op één lijn kan worden gesteld met het begrip 'bestemmen tot', aangezien tweezijdigheid inherent is aan eerstgenoemd begrip.
Gelet op dit een en ander moet worden geoordeeld dat in gevallen waarin een onroerende zaak wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een met hem gelieerde vennootschap om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap en de zaak voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 sprake is op het moment waarop deze onroerende zaak is aangeschaft. Indien die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan niettemin sprake zijn van terbeschikkingstelling, mits in dat geval de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Voorts kan bij de aanschaf van een onroerende zaak van terbeschikkingstelling slechts sprake zijn indien van het moment van de aanschaf af geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt.
3.3.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, slaagt het middel in zoverre. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling of aan vorenvermeld criterium is voldaan.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 januari 2010.