Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00249
uitspraakdatum: 1 februari 2011
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V. te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 8 juni 2010, nummer AWB 09/3010,
in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Namens belanghebbende is op 19 januari 2009 een aangifte overdrachtsbelasting ingediend ten bedrage van € 12.987. Deze overdrachtsbelasting is voldaan.
1.2 Na tijdig tegen het op deze aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak op bezwaar het verzoek om teruggaaf afgewezen.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 8 juni 2010 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 december 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede B namens de Inspecteur, bijgestaan door C.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Het Hof verwijst voor de feiten naar de uitspraak van de Rechtbank. Door de Rechtbank zijn de feiten als volgt vastgesteld:
D is de vader van E. D is 100% aandeelhouder van D Beheer B.V. De situatie vóór de herstructurering in 2008 is schematisch als volgt weer te geven:
2.2 In 2008 vindt er een herstructurering van de onderneming plaats. Na deze herstructurering is de situatie als volgt schematisch weer te geven:
Deze vaststelling van de feiten is in hoger beroep niet betwist, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. Voorts stelt het Hof nog de volgende feiten vast.
2.3 Belanghebbende, opgericht op 22 december 2008, heeft op 30 december 2008 de eigendom van 20 percent van de aandelen in H B.V. (hierna: de BV) verworven tegen een koopprijs van € 88.583. Als enig bestuurder van de BV treedt D Beheer BV op.
2.4 Sedert 22 december 2008 behoren tot de activa van de BV alle aandelen in E Vastgoed BV. De BV is enig bestuurder van laatstgenoemde BV.
2.5 Tot 30 december 2008 behoorden tot de activa van de BV twee bedrijfspanden, gelegen aan de a-straat 1 en aan de b-straat 1 te Q (hierna: de onroerende zaken).
2.6 De onroerende zaken hadden op 30 december 2008 een gezamenlijke waarde in het economische verkeer van € 1.082.400 (a-straat 1 € 797.400 en b-straat 1 € 285.000).
2.7 De BV heeft de onroerende zaken op 30 december 2008 verkocht aan E Vastgoed BV tegen de boekwaarde op 1 januari 2008 van a-straat 1 van € 306.551 en de aanschafwaarde per 1 april 2008 van b-straat 1 van € 350.000, in totaal € 656.551.
2.8 De onroerende zaken werden tot 30 december 2008 door de BV ter beschikking gesteld aan F BV. Na 30 december 2008 werden de onroerende zaken door E Vastgoed BV ter beschikking gesteld aan F BV en aan I BV, gelieerde vennootschappen (hierna: de groep), waarin belanghebbende op 30 december 2008 een middellijk aandelenbelang van 20 percent verkreeg.
2.9 Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van de aandelen in de BV aangifte overdrachtsbelasting gedaan. Het bedrag aan overdrachtsbelasting is 6 percent van 20 percent van € 1.082.400 = € 12.988.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is tussen partijen nog slechts in geschil of belanghebbende terecht een beroep doet op het bepaalde in artikel 14 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), artikel 26 van Pro het Internationale verdrag inzake de burgerrechten en politieke rechten (hierna: BuPo), en/of artikel 1, eerste protocol, EVRM.
3.2 Belanghebbende beantwoordt de – hiervoor onder 3.1 bedoelde vraag – bevestigend.
3.3 De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur alsmede tot teruggaaf van overdrachtsbelasting tot een bedrag van € 12.987.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 2008, hierna: de Wet) wordt de verkrijging van aandelen in een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal, gelijkgesteld aan de verkrijging van onroerende zaken, als de bezittingen van dat lichaam hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken (de zogenoemde bezitseis), welke als geheel genomen, op het tijdstip van de verkrijging geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (de zogenoemde doeleis).
4.2 In hoger beroep is tussen partijen niet langer in geschil dat de BV kan worden gekwalificeerd als een onroerende-zaaklichaam in de zin van artikel 4 van Pro de Wet, zodat ter zake van de verkrijging van de hiervoor – onder 2.3 – bedoelde aandelen uit hoofde van de huidige wettelijke regeling door belanghebbende € 12.988 aan overdrachtsbelasting verschuldigd is, mits wordt voldaan aan het hierna – onder 4.3 – beschreven vereiste van artikel 4, derde lid, onderdeel b, van de Wet en dat vereiste niet in strijd komt met de hiervoor – onder 3.1 – genoemde verdragsbepalingen.
4.3 Ingevolge artikel 4, derde lid, onderdeel b, van de Wet wordt ter zake van de verkrijging van aandelen alleen overdrachtsbelasting geheven wanneer de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen als rechtspersoon, al dan niet tezamen met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon, voor ten minste een derde gedeelte belang in het lichaam heeft.
4.4 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ten minste een derde gedeelte belang in vorenbedoelde zin heeft verkregen in de BV.
4.5 Tussen partijen is echter wel in geschil of de beperking van de heffing van overdrachtsbelasting tot de in de bepaling van artikel 4, derde lid, onderdeel b, van de Wet genoemde groep van verbonden personen (dit wil zeggen de groep die bij de bepaling van het aanmerkelijk belang mede in aanmerking moet worden genomen) buiten toepassing moet blijven wegens strijdigheid met het verbod op discriminatie neergelegd in artikel 26 BuPo Pro, artikel 14 EVRM Pro en artikel 1, eerste lid, van het Eerste Protocol bij het EVRM.
4.6 Belanghebbende heeft zich te dezen op het standpunt gesteld dat nu middellijk aan twee uiteindelijk gerechtigde natuurlijke personen een exact gelijk pakket aandelen (20 percent) in de BV is verkocht voor een exact gelijke prijs, er objectief bezien sprake is van eenzelfde transactie. Het niet betrekken in de belastingheffing van de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam door een derde/niet verbonden persoon in een overigens met dat van belanghebbende vergelijkbaar geval, leidt, aldus belanghebbende, tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
4.7 Tussen partijen is niet in geschil dat het geval van belanghebbende slechts verschilt van het geval van de bedoelde derde doordat belanghebbende wel en deze derde niet tot de in artikel 4, derde lid, onderdeel b, van de Wet bedoelde groep van verbonden lichamen en/of verbonden natuurlijke personen behoort.
4.8 Bij de beoordeling van het beroep van belanghebbende op artikel 26 BuPo Pro en artikel 14 EVRM Pro dient vooropgesteld te worden dat deze bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vergelijk Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 41.000, LJN: AZ4768).
4.9 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet blijkt dat artikel 4 van Pro de Wet overeenkomt met het bepaalde in de artikelen 45a en volgende van de Registratiewet 1917. De ratio van die regeling was een anti-misbruikbepaling welke tot doel had en heeft het verkrijgen van onroerend goed door middel van aandelenoverdracht in de heffing van overdrachtsbelasting te betrekken (Kamerstukken II, 1933, nr. 3, blz. 1 en Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3, blz. 18). Oorspronkelijk werden enkel criteria gesteld ter zake van het bezit van onroerend goed en de omvang en concentratie van het aandelenbezit. Daarbij werd een vennootschap als ‘verdacht’ aangemerkt indien het bezit van de aandelen in die vennootschap ertoe leidde dat daarmee in wezen de beschikking of mede-beschikking werd verkregen over het tot het vermogen van die vennootschap behorend onroerend goed. Bij de invoering van de Wet is bij amendement de zogenoemde doeleis geïntroduceerd. Met het amendement werd beoogd de handeling in onroerend goed door middel van zogenoemde verdachte vennootschappen binnen het bereik van de Wet te brengen, indien de verkrijger een zodanig aandelenpakket verwerft dat van een wezenlijke zeggenschap kon worden gesproken. Het criterium daarvoor is ontleend aan het aanmerkelijk-belangcriterium van de destijds geldende bepaling van artikel 39 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4.10 Uit de totstandkomingsgeschiedenis valt op te maken dat de wetgever heeft beoogd de verkrijging van de wezenlijke zeggenschap over een onroerende zaak in de heffing van overdrachtsbelasting te betrekking. De Hoge Raad heeft in het arrest van 15 oktober 2004, nr. 38 879, LJN: AO3184 ter zake van de ratio van de Wet het volgende geoordeeld:
“De zojuist bedoelde, in artikel 4, lid 1, letter a, gestelde voorwaarden komen, voorzover hier van belang, kort gezegd erop neer dat de verkregen aandelen een aanmerkelijk belang vormen of tot een aanmerkelijk belang gaan behoren. De kennelijke bedoeling van de wetgever was dat de verkrijging van een belang in een onroerendezaakvennootschap in de vorm van aandelen dat zo gering is dat het de houder ervan geen wezenlijke zeggenschap over de onroerendezaakbeleggingen van die vennootschap verschaft, niet met overdrachtsbelasting dient te worden belast. Deze bedoeling is geheel in overeenstemming met het reeds voor de toepassing van artikel 45a van de Registratiewet 1917 gevoerde beleid, neergelegd in de Resolutie van 23 mei 1936, nr. 17 (PW 14 575).”
4.11 Hoewel artikel 4 van Pro de Wet in het leven is geroepen met als doel te voorkomen dat door middel van aandelenoverdrachten onroerende zaken worden verkregen zonder de heffing van overdrachtsbelasting, bleek dat heffing in de praktijk niet altijd geëffectueerd kon worden, door bijvoorbeeld het spreiden van het aandelenbezit waardoor bij de verkrijger van de aandelen geen sprake (meer) was van een aanmerkelijk belang. In dat kader is met ingang van 28 december 2000 de Wet aangescherpt. Daartoe zijn onder meer de begrippen ‘verbonden lichaam’ en ‘verbonden natuurlijk persoon’ geïntroduceerd ten einde het ontgaan van de belasting door het tussenschuiven van een rechtspersoon tegen te gaan. Het aanmerkelijk-belangcriterium met betrekking tot verkrijgende rechtspersonen is daarbij aangescherpt door de introductie van de maatregel waarbij voor rechtspersonen een soort familie is gecreëerd. Net als bij de natuurlijke persoon tellen ook de aandelen die verwante rechtspersonen bezitten, mee bij het antwoord op de vraag of een voldoende belang wordt gekregen om heffing van overdrachtsbelasting te rechtvaardigen.
4.12 Ter zake van de groep van lichamen en personen die bij het bepalen van het aanmerkelijk belang in aanmerking wordt genomen, overwoog de wetgever als volgt:
“De groep van lichamen en personen die bij het bepalen van een substantieel belang in aanmerking worden genomen, stemt niet geheel overeen met die in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. De keuze voor de groep van lichamen en personen is in de eerste plaats gebaseerd op de verschijningsvormen van spreidings- of bijkoopconstructies die zijn gesignaleerd, waarin verbonden lichamen en bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie en verbonden lichamen een rol spelen. In de tweede plaats heeft de overdrachtsbelasting een eigen karakter. De overdrachtsbelasting is, in tegenstelling tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, een heffing waarvan het belastbaar feit slechts een momentopname betreft, namelijk het moment van de verkrijging. De belasting knoopt dus niet aan bij een gedurende een bepaalde langere tijdsperiode behaald resultaat. Voorts vindt het houden van aandelen in onroerende-zaaklichamen veelal plaats in de beleggingssfeer, terwijl het aanmerkelijkbelangregime in de inkomstenbelasting ziet op een meer duurzame en actieve vorm van het houden van aandelen als een vorm van ondernemen. De situatie waarop de vennootschapsbelasting het oog heeft, de beperking van aftrek van rente van schulden aan verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen en beperkingen in de deelnemingsvrijstelling, vereist naar haar aard een meer langdurige samenwerking waarbij de financiële relatie tussen personen en lichamen een belangrijke rol speelt en ook de zeggenschap in het belastingplichtige lichaam meer van belang is. De verschillende karakters van inkomsten- en vennootschapsbelasting enerzijds en de overdrachtsbelasting anderzijds veroorzaken derhalve verschillen in de aard en vorm van de samenwerking die voor de vaststelling van de relevante groep in ogenschouw moet worden genomen. Doordat de samenwerking waar het in de overdrachtsbelasting om kan gaan slechts van kortstondige aard behoeft te zijn – denk bijvoorbeeld aan een gezamenlijke aan- en verkoop van aandelen – is het eenvoudig en voor de hand liggend om met familie of gelieerde lichamen tot de bedoelde samenwerking te komen en daarom moeten zij in de overdrachtsbelasting tot de relevante groep worden gerekend.” (Kamerstukken II, vergaderjaar 1999-2000, 27 030, nr. 3, blz. 16-17).
En voorts:
“Het voorstel richt zich op de huidige praktijk waarin de aandelen (of de rechten daarop) in een onroerende-zaaklichaam zodanig over verschillende gelieerde personen worden verspreid dat niet wordt voldaan aan de wettelijke omschrijving van het aanmerkelijk belang, terwijl de verbondenheid tussen die personen zodanig is dat door samenwerking met of invloed op de ander in wezen van één aanmerkelijk belang kan worden gesproken.” (Kamerstukken II, vergaderjaar 2000-2001, 27 030, nr. 6, blz. 23).
4.13 Uit het hiervoor overwogene volgt dat de ratio van de onderhavige regeling is het voorkomen dat door middel van aandelenoverdrachten de wezenlijke zeggenschap over onroerende zaken wordt verkregen zonder heffing van overdrachtsbelasting. In overeenstemming hiermee heeft de wetgever de heffing van overdrachtsbelasting bewust beperkt tot het geval waarin de verkrijger van de aandelen in een onroerende-zaaklichaam behoort tot de genoemde groep van verbonden lichamen of verbonden personen. Immers, het is, gelet op de kortstondige aard van de samenwerking waar het te dezen om gaat, in gelieerde verhoudingen eenvoudig te bewerkstelligen de heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen. Gelet op deze redengeving kan niet worden gezegd dat de wetgever met deze keuze is getreden buiten bovenvermelde aan hem toekomende ruime beoordelingsmarge.
4.14 Op grond van het vorenstaande is het Hof voorts van oordeel dat voorzover de keuze van de wetgever heeft geleid tot een ongelijke behandeling tussen verbonden en niet verbonden personen hiervoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
4.15 Belanghebbende heeft voor wat betreft zijn beroep op artikel 1, eerste Protocol, van het EVRM verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 2010, nr.08/02324, LJN BL1943. Naar het oordeel van het Hof mist dat arrest toepassing in het onderhavige geval, reeds omdat in casu geen sprake is van een vaststelling van een belastingaanslag die niet voldoet aan de uit het genoemde artikel voortvloeiende eis dat een effectieve betwisting van de rechtmatigheid ervan mogelijk moet zijn, nu immers in het onderhavige geval geen sprake is van de categorische uitsluiting van een effectief rechtsmiddel. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de wetgever te dezen de in het EVRM gegarandeerde rechten niet zou hebben gerespecteerd.
slotsom
4.16 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. A.A. Fase, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 1 februari 2011 in het openbaar uitgesproken en bij afwezigheid van de voorzitter ondertekend door mr. Kooijmans. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter,
Namens deze,
(J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 februari 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.