Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00458
uitspraakdatum: 5 april 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur),
en het incidentele hoger beroep van
X BV, gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Breda van 7 juni 2007, nummer AWB 06/2296, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 10.602. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 404.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 april 2006 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 7 juni 2007 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot nihil en het verlies van het jaar 2001 vastgesteld op € 503.918.
1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof te ’s Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 3 oktober 2008, nr. 07/00337, LJN BG9634, beide beroepen ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.5. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 oktober 2010, nr. 08/04727, LJN BJ9080, BNB 2010/317 (hierna: het arrest), de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.6. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie na verwijzing ingediend. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 maart 2011 te Arnhem. Belanghebbende is vertegenwoordigd door haar directeur A, bijgestaan door de gemachtigden van belanghebbende. Tevens is de Ambtenaar verschenen.
1.8. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota is in deze uitspraak ingelast.
1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende hield op 1 januari 1998 280 aandelen, vertegenwoordigend een belang van 35 percent, in Beleggingsmaatschappij B BV (hierna: B). Bij notariële akte van 29 juni 1998 droeg zij dit belang over aan de niet gelieerde vennootschap C Beheer BV (hierna: C) voor een bedrag van ƒ 14.000.000 (ƒ 50.000 per aandeel).
2.2. Van de koopsom bleef C ƒ 3.500.000 schuldig in de vorm van een achtergestelde lening. Daarnaast kreeg belanghebbende onder bepaalde voorwaarden recht op een nabetaling.
2.3. Belanghebbende heeft in haar aangifte de bij de verkoop van de aandelen B verkregen opbrengst ter grootte van ƒ 14.000.000, verminderd met de fiscale boekwaarde van de aandelen, onder de deelnemingsvrijstelling verantwoord. Daarnaast voerde belanghebbende een bedrag van ƒ 1.215.000 op als vordering (hierna: de vordering), vertegenwoordigende de contante waarde van hetgeen mogelijkerwijs nog van C als aanvullende betaling krachtens de overdrachtsakte zou worden verkregen. Ook dit bedrag is onder de deelnemingsvrijstelling verantwoord.
2.4. Ter zake van de vordering zijn geen aanvullende betalingen gedaan. Vaststaat dat ook geen aanvullende betalingen zullen volgen. In verband daarmee heeft belanghebbende in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting over 2001 het bedrag van ƒ 1.215.000
(€ 551.343) volledig ten laste van het resultaat gebracht. De Inspecteur heeft deze aftrek gecorrigeerd.
2.5. De Hoge Raad heeft in het arrest geoordeeld dat de nabetalingsregeling in haar geheel bezien niet een recht vormt dat naar zijn aard zelfstandig tot winsten en verliezen leidt, als waarvan sprake is in het arrest HR 3 maart 1993, nr. 28.598, LJN ZC5271, BNB 1993/180.
2.6. Op dezelfde dag als waarop de transactie tussen belanghebbende en C plaatsvond, heeft een vergelijkbare transactie plaatsgevonden tussen D BV en C. Daarbij heeft D BV een belang van 15 percent in B overgedragen aan C onder dezelfde voorwaarden als die welke zijn overeengekomen in de relatie tussen belanghebbende en C. D BV ressorteerde onder de inspecteur van de Belastingdienst/Q. Deze inspecteur heeft de afwaardering door D BV van haar vordering op C die voortvloeide uit de nabetalingsregeling, grotendeels wel in aftrek toegestaan.
3. Geschil
3.1. In het principale hoger beroep heeft de Inspecteur betoogd dat het resultaat uit de nabetalingsregeling onder de deelnemingsvrijstelling valt, zodat de in 2.4 genoemde correctie terecht is aangebracht.
3.2. In het incidentele hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de Inspecteur met de in 2.4 genoemde correctie heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep dat belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft ingesteld. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Principale hoger beroep
4.1. In het principale hoger beroep heeft de Inspecteur betoogd dat het resultaat uit de nabetalingsregeling onder de deelnemingsvrijstelling valt. De Hoge Raad heeft dit betoog in zijn arrest van 8 oktober 2010 onderschreven door te oordelen dat de nabetalingsregeling in haar geheel bezien niet een recht vormt dat naar zijn aard zelfstandig tot winsten en verliezen leidt, als waarvan sprake is in het arrest HR 3 maart 1993, nr. 28.598, LJN ZC5271, BNB 1993/180. Na verwijzing staat dit punt, anders dan belanghebbende voorstaat, dan ook niet meer ter beoordeling van het Hof. Het principale hoger beroep van de Inspecteur is derhalve gegrond.
Incidentele hoger beroep
4.2. Toepassing van het gelijkheidsbeginsel komt aan de orde indien de ongelijke behandeling van rechtens en feitelijk gelijke gevallen (i) steunt op niet gepubliceerd begunstigend beleid, (ii) voortkomt uit een oogmerk van begunstiging of (iii) ervan het gevolg is dat in een meerderheid van de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (meerderheidsregel).
4.3. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de stelling dat in een vergelijkbaar geval – namelijk de verkoop onder dezelfde voorwaarden door D BV van eveneens een deelneming in B aan C (zie 2.6) – een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van niet gepubliceerd begunstigend beleid dat wordt of had moeten worden gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid van de Belastingdienst. Niet in geschil is dat dit geval rechtens en feitelijk gelijk is aan dat van belanghebbende.
4.4. Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat de stelplicht en de bewijslast van niet gepubliceerd begunstigend beleid bij belanghebbende rust (vgl. HR 23 april 2004, nr. 38.262, LJN AA8260, BNB 2004/392). Het noemen van één of meer vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ook van buiten het bevoegdheidsgebied van die eenheid, kan – zoals belanghebbende terecht opmerkt – meewerken tot het bewijs van de aanwezigheid en de inhoud van dat gestelde beleid (vgl. HR 16 december 1998, nr. 33.327, LJN AA2576, BNB 1999/165).
4.5. Hetzelfde heeft te gelden indien een beroep van een belastingplichtige daarop is gegrond dat in een vergelijkbaar onder een andere eenheid vallend geval een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt (vgl. HR 16 december 1998, nr. 33.327, LJN AA2576, BNB 1999/165).
4.6. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur dat sprake is van landelijk gecoördineerd beleid dan wel van door de inspecteur van de Belastingdienst/Q gevoerd beleid, heeft belanghebbende geen gegevens aangedragen die haar stelling dat daarvan wel sprake is, zouden kunnen ondersteunen. Het enkel noemen van één vergelijkbaar geval dat onder de Belastingdienst Q ressorteert, acht het Hof daarvoor onvoldoende. Hetzelfde heeft te gelden voor belanghebbendes blote stelling dat de inspecteur van de Belastingdienst Q de vraag waarmee hij werd geconfronteerd in de zaak D BV heeft voorgelegd aan een kennisgroep binnen de Belastingdienst en dat uit de beantwoording van deze vraag een beleid kan worden afgeleid. Belanghebbende is derhalve niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast. Het Hof acht niet aannemelijk dat sprake is van niet gepubliceerd begunstigend beleid dat wordt of had moeten worden gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.
4.7. Verder heeft belanghebbende gesteld dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden door de afboeking van de vordering in 2001 niet toe te staan hoewel deze vordering uitdrukkelijk in de aangifte van 1999 aan de orde is gesteld, en de aanslag van 1999 bovendien in overeenstemming met de aangifte is vastgesteld. In dat verband heeft te gelden dat zelfs als de inspecteur een aanslag heeft vastgesteld in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige een voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, dat niet in alle gevallen meebrengt dat de betrokkene met succes een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belastingplichtige in redelijkheid mocht aannemen dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle vereiste bijzonderheden van het desbetreffende geval (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 08/00338, LJN BJ5128, BNB 2010/20).
4.8. In de bijlagen bij belanghebbendes aangifte over 1999 zijn de relevante clausules (artikel 7 en Pro 8k) zoals opgenomen in de overdrachtsakte, niet aan de orde gesteld. Of de afwaardering van de vordering in 2001 ten laste van de winst kan worden gebracht, is afhankelijk van de fiscale gevolgen van het recht op nabetaling, zoals dat voortvloeit uit de genoemde clausules. Nu deze clausules niet in de aangifte van 1999 aan de orde zijn gesteld, heeft de Inspecteur geen kennis genomen van alle vereiste bijzonderheden van het geval. De gedingstukken geven geen aanwijzing dat belanghebbende mocht menen dat de Inspecteur hiermee langs andere weg bekend was. Nu zij evenmin aanwijzingen geven dat belanghebbende niettemin mocht aannemen dat de Inspecteur hiermee bekend was, kan belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel niet worden gehonoreerd.
4.9. Gelet op het vorenstaande is het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
Heffingsrente
4.10. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente
(vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag in stand blijft, is voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente geen plaats.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 april 2011.
De griffier, De voorzitter,
(J.H. Luggenhorst) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
postbus 20 303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.