Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 11/00080
uitspraakdatum: 26 juli 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X CV te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Utrecht van 1 juli 2008, nummer SBR 07/237, in het geding tussen belanghebbende
en
de heffingsambtenaar van de gemeente Amersfoort (hierna: de Ambtenaar).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag rioolrechten opgelegd ten bedrage van € 3.279.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Ambtenaar bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Utrecht (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 juli 2008 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Het gerechtshof te Amsterdam heeft op grond van artikel 8:13 van Pro de Algemene wet bestuursrecht deze zaak ter verdere behandeling verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof).
1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 april 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Ambtenaar.
1.8 Partijen hebben bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota's worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Krachtens haar Verordening rioolrechten 2006 (hierna: de Verordening) heeft de gemeente Amersfoort in 2006 rioolrechten geheven. De Verordening luidt, voor zover van belang:
‘Artikel 2 Belastbaar Pro feit en belastingplicht
1. Onder de naam ‘rioolrechten’ worden geheven:
a. een recht van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een eigendom dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering, en
b. een recht van de gebruiker van een eigendom van waaruit afvalwater direct of indirect op de gemeentelijke riolering wordt afgevoerd.
(…)
Artikel 3 Maatstaf Pro van heffing
1. De rioolrechten worden geheven naar de waarde in het economische verkeer van het eigendom..
2. Ingeval het eigendom een onroerende zaak is, is de waarde in het economische verkeer de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het tijdvak waarbinnen het belastingjaar valt.
(…)
Artikel 4 Belastingtarieven Pro
1. Voor elke volle € 2.500,- van de heffingsmaatstaf bedraagt:
a. het recht als bedoeld in artikel 2, eerste lid onder b,
1. voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen € 0,57
2. voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen € 1,17
b. het recht als bedoeld in artikel 2, eerste lid onder a,
1. voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen € 0,71
2. voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen € 1,58
(…)’
2.2 Belanghebbende was bij het begin van het jaar 2006 gebruiker van de onroerende zaak a-straat 1 te Q (hierna: de ornroerende zaak). Vanuit de onroerende zaak wordt afvalwater direct of indirect op de gemeentelijke riolering afgevoerd. Belanghebbende heeft op grond daarvan over het jaar 2006 een aanslag in de rioolrechten ontvangen. De op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde (hierna: de WOZ-waarde) voor het tijdvak waarbinnen het belastingjaar valt, bedraagt € 7.009.200.
2.3 Voor het onderhavige jaar bedroegen de door de gemeente Amersfoort (verder: de gemeente) geraamde opbrengsten rioolrechten € 9.052.000 en de geraamde lasten terzake € 8.223.000. In de begroting wordt in de paragraaf lokale lasten geen afzonderlijke melding gemaakt van de omzetbelasting, omdat de begroting ‘netto’ wordt gepresenteerd en vastgesteld. In de Bijlage bij ‘Belastingvoorstellen 2006’, dat onderdeel is geweest van de begrotingsbehandeling, wordt een bedrag aan compensabele omzetbelasting voor 2006 genoemd van € 803.000.
2.4 In de Begroting van baten en lasten 2006 heeft de gemeente met betrekking tot het product riolering de volgende geraamde lasten opgenomen:
Taak 6200051
Riolering algemeen Begroting 2006
Lasten (€)
Tijdschrijven niet tlv investeringen 219.000
Overige verrek met andere sectoren 162.000
Opslag niet tlv investeringen 18.000
Dotaties aan voorzieningen 3.604.000
Rentelasten 678.000
Afschrijvingslasten 964.000
Taak 6200052
Rioolgemalen
Energie 160.000
Waterverbruik 2.000
Onderhoud overig 299.000
Aankopen niet-duurzame goederen en diensten 40.000
Opslag niet tlv investeringen 38.000
Taak 6200143
Rioolgemalen ROVA
Dienstverlening ROVA 802.000
Opslag niet tlv investeringen 64.000
Taak 6200053
Riolen
Onderhoud overig 682.000
Aankopen niet-duurzame goederen en diensten 35.000
Opslag niet tlv investeringen 57.000
Taak 6200141
Riolen eemfors/rwa stad
Dienstverlening eemfors/rwa 354.500
Opslag niet tlv investeringen 28.000
Taak 6200142
Riolen eemfors/rwa nieuwland
Dienstverlening eemfors/rwa 15.500
Opslag niet tlv investeringen 1.000
------------
Totaal product riolering 8.223.000
2.5 Bij de invoering van het Btw-compensatiefonds in 2003 heeft de gemeente alle omzetbelastingcomponenten uit de begroting geëlimineerd. Dat moment heeft de gemeente aangegrepen om de hele begroting van a tot z aan een zorgvuldige analyse te onderwerpen. Dit onderzoek heeft voor het jaar 2003 geleid tot een begrotingswijziging. Uit de bij het in hoger beroep ingediende verweerschrift gevoegde bijlage getiteld ‘Begrotingswijziging 2003 in verband met het Btw-compensatiefonds’ blijken met betrekking tot het product riolering (functie 722 Riolering en waterzuivering) de volgende geraamde lasten en bijbehorende omzetbelastingbedragen welke voor vergoeding uit het Btw-compensatiefonds in aanmerking komen (in totaal € 802.000):
Activiteit Oorspronkelijke raming 2003 (€) Raming 2003 na eliminatie btw (€) Btw (€)
Project 63711
Riolering algemeen
Eigen activiteit(uren) 110.000
Storting in res/voorzieningen 3.823.000 3.335.000 488.000
Onderhoud 86.500 72.700 13.800
Opslag apparaatskosten 16.400
Daz overige diensten 145.000
Kapitaallasten (cfm staat 3) 1.816.000
Project 63712
Rioolgemalen
Verbruik gas/elektra 138.000 116.000 22.000
Onderhoud 339.000 285.000 54.000
Dienstverlening derden/overige kosten 25.000 21.000 4.000
Dienstverlening rova 723.000 643.000 80.000
Opslag apparaatskosten 87.400
Project 63713
Riolen
(bufferbudget) onderhoud 681.000 572.200 108.800
Dienstverlening derden/overige kosten 40.000 33.600 6.400
Opslag apparaatskosten 51.400
Dienstverlening rwa 339.000 314.000 25.000
Opslag apparaatskosten 24.200
------------ ------------- ----------
Totaal functie 722 8.445.000 5.392.500 802.000
Uit het onderzoek volgde voor het jaar 2003 een bedrag aan compensabele omzetbelasting van € 802.000. Ten tijde van de invoering van de rioolrechten, in 2006, heeft de gemeente de uitkomsten van het hiervóór bedoelde onderzoek uit 2003 geraadpleegd en is het bedrag aan omzetbelasting dat in de begroting voor het jaar 2003 aan het product riool kon worden toegerekend – afgezien van een niet nader verklaard verschil van € 1.000 – ook voor het jaar 2006 in aanmerking genomen. De gemeente heeft ervoor gekozen om dat bedrag niet te indexeren. Om schommelingen te voorkomen, is nadien gedurende enkele jaren hetzelfde bedrag in aanmerking genomen. Inmiddels heeft een toetsing plaatsgevonden om vast te stellen of het gehanteerde bedrag nog juist is. Dat is geen analyse geweest van de totale begroting zoals in 2003 is gebeurd, maar alleen van dat gedeelte dat betrekking heeft op de bestemmingsheffingen. Dat onderzoek heeft er toe geleid dat vanaf 2011 zal worden uitgegaan van een bedrag aan omzetbelasting van meer dan een miljoen euro. De Ambtenaar heeft ter zitting van het Hof toegelicht dat uit het hiervoor opgenomen overzicht volgt dat in 2003 een bedrag van € 3.823.000 aan voorzieningen is gedoteerd. Blijkens de laatste kolom diende een bedrag van € 488.000 aan omzetbelasting te worden geëlimineerd. Bij de berekening van laatstgenoemd bedrag aan omzetbelasting is niet uitgegaan van een standaardpercentage of een ervaringspercentage, maar is de omzetbelasting zo nauwkeurig mogelijk berekend. In het overzicht zijn nog andere posten opgesomd die te maken hebben met de riolering. Bij sommige posten diende omzetbelasting te worden geëlimineerd, bij andere echter niet (zoals apparaatskosten) omdat daarop geen omzetbelasting drukt. Indien alle geëlimineerde omzetbelasting bij elkaar wordt opgeteld, resulteert dat in een bedrag van € 802.000.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is:
- of de heffing van gedifferentieerde tarieven tussen woningen en niet-woningen willekeurig en onredelijk is, en
- of de WOZ-waarde als maatstaf voor heffing van de rioolrechten mag worden gehanteerd, en
- of strijd bestaat met een algemeen rechtsbeginsel, en
- of en zo ja in hoeverre de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet is overschreden, en
- zo ja, of een dergelijke overschrijding leidt tot algehele dan wel partiële onverbindendheid van de tariefstelling in de Verordening.
3.2 Belanghebbende concludeert tot onverbindendheid van de Verordening, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de aanslag.
3.3 De Ambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 In artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet is onder meer bepaald dat de gemeentelijke belastingen kunnen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van de gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.
4.2 De vaststelling van het tarief van een gemeentelijke belasting behoort tot de uitsluitende bevoegdheid van de gemeenteraad. Deze is daarbij enkel gebonden aan de beperkingen die voortvloeien uit de laatste zinsnede van artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet en wat de rechten bedoeld in artikel 229 betreft Pro aan de opbrengstgrens die is neergelegd in artikel 229b. Of die grens in dit geval is overschreden, zal hierna afzonderlijk worden beoordeeld. De billijkheid van de door de gemeenteraad gekozen maatstaf en van het gekozen tarief staat op zichzelf niet ter beoordeling van de belastingrechter. Voor diens ingrijpen is slechts plaats indien een gekozen tarief leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad, dan wel anderszins in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel.
4.3 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de in 4.1 vermelde bepaling de gemeenten een ruime vrijheid heeft willen geven bij het opnemen van heffingsmaatstaven in de belastingverordeningen. In de toelichting bij die bepaling is opgemerkt dat de waarde in het economische verkeer van een op de riolering aangesloten object als heffingsmaatstaf voor een rioolaansluit- of rioolafvoerretributie goed denkbaar wordt geacht (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 66). Hieruit volgt dat het de gemeente vrij staat om voor de heffing van de rioolrechten aan te knopen bij de WOZ-waarde (Hoge Raad 15 mei 2009, nr. 07/13148, LJN BD5477, BNB 2009/208).
4.4 De stelling van belanghebbende dat heffing naar WOZ-waarde een verboden heffing naar draagkracht ex artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet inhoudt, is ongegrond omdat bij de vaststelling van die waarde niet eerst de draagkracht wordt bepaald en omdat een hoge WOZ-waarde niet per definitie staat voor een grotere draagkracht.
4.5 De stelling van belanghebbende dat de heffing van gedifferentieerde tarieven tussen woningen en niet-woningen willekeurig en onredelijk is, omdat de heffing niet is gerelateerd aan de mate van gebruik van het riool, is eveneens ongegrond. Artikel 229 van Pro de Gemeentewet eist geen verband tussen de hoogte van het recht enerzijds en anderzijds de mate waarin van het gemeenteriool gebruik wordt gemaakt. De stelling is voorts in strijd met de bedoeling van de wetgever (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 77). Het Hof verwijst in verband hiermee naar het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad van 15 mei 2009.
4.6 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de heffing in strijd is met het evenredigheidsbeginsel en daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2004, nr. 37041, LJN AF7514, BNB 2005/104c*. Deze stelling faalt eveneens. Krachtens de Verordening worden rioolrechten geheven van alle eigendommen die direct of indirect op de gemeentelijke riolering zijn aangesloten en van alle eigendommen van waaruit afvalwater direct of indirect op de gemeentelijke riolering wordt afgevoerd. Daarbij worden, anders dan het geval was in de eveneens op 10 december 2004 door de Hoge Raad gewezen arresten (nrs. 36776 en 36804, LJN AF7505 en LJN AF7508), alle belastingplichtigen daadwerkelijk in de heffing van rioolrechten betrokken (vergelijk ook het eerdergenoemde arrest van 15 mei 2009).
4.7 Belanghebbende heeft zich ook nog beroepen op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Met hetgeen belanghebbende dienaangaande heeft aangevoerd, miskent belanghebbende echter dat de gemeenteraad van Amersfoort bij het vaststellen van de Verordening is opgetreden als wetgever en niet als bestuursorgaan. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt om die reden.
4.8 In artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet is bepaald dat in verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, lid 1, letters a en b, worden geheven, de tarieven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Het tweede lid van voormelde bepaling luidt:
‘Onder de in het eerste lid bedoelde lasten worden mede verstaan:
(…)
b. de omzetbelasting die ingevolge de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit het fonds.’
4.9 Uit het overzicht van de verwachte opbrengst van de rioolrechten en uit de Begroting van baten en lasten 2006 van het product riolering (vgl. 2.3 en 2.4 van deze uitspraak) volgt dat de geraamde baten de geraamde lasten met € 829.000 overtreffen. De Ambtenaar heeft gesteld dat dit verschil voor een bedrag van € 803.000 is veroorzaakt door de omzetbelasting die niet in de productbegroting riool is opgenomen, maar die wel op basis van artikel 229b, lid 2, letter b, van de Gemeentewet als last kan worden beschouwd. In hoger beroep heeft de Ambtenaar in verband daarmee aangevoerd dat het bedrag van € 803.000 aan omzetbelasting is gebaseerd op onderzoeksresultaten uit 2003 (vgl. 2.5 van deze uitspraak).
4.10 Belanghebbende leidt uit de ter beschikking staande gegevens, zoals het hiervoor genoemde overzicht van de verwachte opbrengst van de rioolrechten en de Begroting van baten en lasten 2006 van het product riolering (vgl. 2.4), af dat de kosten voornamelijk worden gevormd door afschrijvingen, rentelasten, personeelskosten en dotaties aan voorzieningen, waarop volgens haar geen omzetbelasting drukt. Het Hof stelt vast dat in het 2.5 opgenomen overzicht van de onderzoeksresultaten uit 2003, welk overzicht de gemeente bij de berekening van de omzetbelastinglast als uitgangspunt heeft genomen, geen post afschrijvingen is vermeld en dat daaruit evenmin volgt dat omzetbelasting op rentelasten en personeelskosten in aanmerking is genomen. Wel is daarin een post voorzieningen opgenomen. Het Hof overweegt in verband daarmee het volgende.
4.11 Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat het bepaalde in artikel 229b, lid 2, letter b, van de Gemeentewet met zich brengt dat voor het onderhavige jaar slechts de omzetbelasting als last in aanmerking mag worden genomen naar het geraamde bedrag van de daadwerkelijke uitkering uit het Btw-compensatiefonds over dat jaar. Het Hof wijst dit standpunt af. Wat betreft de post voorzieningen, waarvan – zoals tussen partijen niet in geschil is – jaarlijkse dotaties ingevolge artikel 229b, lid 2, letter a, van de Gemeentewet als ‘lasten terzake’ in aanmerking mogen worden genomen, brengt het standpunt van belanghebbende mee dat in een jaar met hoge kosten waarop omzetbelasting drukt de uitkering uit het Btw-compensatiefonds en dus het geraamde bedrag van de omzetbelastinglast hoog zal zijn en in een jaar met lage kosten laag. Het systeem dat de gemeente hanteert, waarbij de geraamde omzetbelasting met betrekking tot de investeringen in de riolering wordt bepaald aan de hand van het bedrag dat aan de voorzieningen wordt toegevoegd, gaat daarentegen uit van een verdeling van kosten en van omzetbelasting over de jaren waarin de investeringen nut afwerpen. Naar het oordeel van het Hof staat het bepaalde in artikel 229b, lid 2, letter b, van de Gemeentewet - mede bezien in het licht van het bepaalde in letter a van deze bepaling - er niet aan in de weg een dergelijk systeem te hanteren.
4.12 Blijkens de in 2.4 en 2.5 opgenomen overzichten zijn de aard en hoogte van de geraamde kosten in 2006 niet wezenlijk anders dan in 2003, zodat de gemeente naar het oordeel van het Hof voor de raming van de omzetbelasting die ingevolge de Wet op het Btw-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit het fonds heeft mogen uitgaan van het voor het jaar 2003 berekende bedrag aan compensabele omzetbelasting.
4.13 De Hoge Raad heeft overwogen dat bij een overschrijding van de opbrengstlimiet in beginsel geldt dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening partieel onverbindend is, namelijk voor zover – nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen – de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Gemeentewet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten (vgl. Hoge Raad 10 april 2009, nr. 43.747, LJN BC3691, BNB 2009/194).
4.14 Te dezen staat vast dat de geraamde baten € 9.052.000 bedragen en de geraamde ‘lasten terzake’ € 9.026.000. De geraamde baten gaan derhalve met 0,3% uit boven de geraamde lasten. Ervan uitgaande dat sprake is van ‘in betekenende mate’ indien de geraamde baten met ten minste 25% de geraamde lasten overstijgen, concludeert het Hof dat in het onderhavige geval de geraamde baten niet in betekenende mate uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is daarom geen sprake. De onderhavige tariefstelling in de Verordening is slechts partieel onverbindend, hetgeen meebrengt dat de aanslag met € 10 moet worden verminderd tot € 3.269, te weten (100/100,3) x € 3.279.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5. Kosten
De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 4 (proceshandelingen) ? € 322 ? 1 (wegingsfactor) = € 1.266 aan kosten van in beroep en hoger beroep door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- vernietigt de uitspraak van de Ambtenaar,
- vermindert de aanslag tot € 3.269,
- veroordeelt de Ambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.266, en
- gelast dat de gemeente Amersfoort aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 281 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 433 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van drs. drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 26 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 juli 2011.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.