Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 11/00330, 11/00331, 11/00332 en 11/00333
uitspraakdatum: 13 december 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 17 maart 2011, nummers AWB 10/3280, 10/3281, 10/3282 en 10/3283, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.517. Voorts is bij beschikking € 2.244 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.667. Voorts is bij beschikking een boete van € 131 opgelegd en is € 439 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.3 Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.687. Voorts is bij beschikking een boete van € 147 opgelegd en is € 294 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.4 Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.886. Voorts is bij beschikking € 650 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.5 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikkingen vernietigd.
1.6 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 oktober 2008 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de bezwaren van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966.
1.7 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, met uitzondering van de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, vernietigd, de zaken teruggewezen naar de Rechtbank, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken (€ 966) en gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt (€ 107). De Rechtbank heeft vervolgens bij uitspraak van 17 maart 2011 de beroepen ongegrond verklaard.
1.8 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank opnieuw hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.9 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, zijn gemachtigde en de Inspecteur.
1.10 Beide partijen hebben voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft, zonder bezwaar van belanghebbende, bij zijn pleitnota een bijlage gevoegd. De pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen en worden, evenals de genoemde bijlage, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.11 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende drijft sinds 1994 met haar echtgenoot in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof) en onder de naam ‘A’ een autoschadeherstelbedrijf. Belanghebbende heeft tot 1 mei 2005 een winstaandeel van 40% genoten en haar echtgenoot een winstaandeel van 60%. Op 1 mei 2005 is de zoon van belanghebbende tot de vof toegetreden. Vanaf die datum geniet belanghebbende een winstaandeel van 35%, haar echtgenoot van 55% en de zoon van 10%. Vanaf 1 januari 2006 geniet belanghebbende een winstaandeel van 35%, haar echtgenoot van 50% en de zoon van 15%.
2.2 De hoofdactiviteit van de vof is het verrichten van schadeherstelwerkzaamheden aan auto’s. Deze hoofdwerkzaamheden worden uitgevoerd door belanghebbendes echtgenoot, de zoon en het personeel. Belanghebbende zelf verricht geen werkzaamheden op de werkvloer voor wat betreft de herstelwerkzaamheden. Daarnaast worden de volgende werkzaamheden verricht: ruiten vervangen, velgen repareren, kentekens graveren, onderdelen leveren, vervangend vervoer verzorgen, een haal- en brengservice en belettering. Vanaf het tweede kwartaal van 2005 vindt tevens verhuur van motoren plaats.
2.3 Belanghebbende heeft in 1978 het diploma ‘Vakbekwaamheid Autobedrijf’ van de Stichting B behaald. Dat diploma stelt haar in staat om zelfstandig een garagebedrijf uit te oefenen. Belanghebbende is niet in het bezit van vaktechnische diploma’s of kennis op het gebied van autoschadeherstel. De echtgenoot en het personeel zijn wel in het bezit van dergelijke diploma’s.
2.4 Tot de stukken van het geding behoort een verklaring van C, werknemer van de vof, die als volgt luidt:
‘.(…) dat X in de jaren 2002 tot en met 2005 minimaal 25 tot 30 uur per week werkzaamheden verrichte in de onderneming.’
2.5 In 2007 heeft de vof een ander schadeherstelbedrijf overgenomen, genaamd D.
2.6 In haar aangiften heeft belanghebbende de zelfstandigenaftrek alsmede een toevoeging aan de oudedagsreserve in aanmerking genomen.
2.7 In het jaar 2007 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Met dagtekening 16 juli 2007 is van dit onderzoek een rapport opgesteld. De resultaten van dat onderzoek hebben de Inspecteur aanleiding gegeven aan belanghebbende over de jaren 2002 tot en met 2005 de in 1.1 tot en met 1.4 genoemde navorderingsaanslagen op te leggen. Daarbij is onder meer de zelfstandigenaftrek gecorrigeerd. In het controlerapport dat naar aanleiding van dit onderzoek is opgemaakt, is vermeld dat belanghebbende heeft aangegeven dat de door haar ten behoeve van de vof uitgevoerde werkzaamheden met name bestonden uit:
• acquisitie, mailings maken, advertenties;
• contact met verzekeringen en tussenpersonen;
• afspraken maken met klanten/leveranciers en schade-experts;
• receptie, telefoon, ontvangst klanten, aanspreekpunt;
• schoonmaken gebouw;
• financiële administratie, versturen verkoopnota’s, controleren inkoopfacturen, verwerken betalingen, verwerken kastransacties, debiteurenbeheer en urenregistratie;
• correspondentie met accountant (loonadministratie);
• opvragen, opstellen, uitwerken en nabellen van offertes;
• regelen afspraken met klanten en werkplaatsplanning;
• bijhouden van de website;
• bestellingen plaatsen;
• inkoop materialen werkplaats, kantoor en kantine;
• ophalen en terugbrengen auto’s bij de klanten;
• ophalen onderdelen;
• cursussen volgen;
• Focwa bijeenkomsten bezoeken;
• schaderegeling voor de klanten met verzekering/tussenpersoon;
• (vanaf 2e kwartaal 2005) regelen motorverhuur, afleveren en inname motoren, controle rijbewijs en opmaken huurcontracten.
In het hoorverslag dat naar aanleiding van een hoorgesprek op 22 november 2007 is opgesteld, is vermeld dat de adviseur van belanghebbende bevestigt dat de weergave van de activiteiten van belanghebbende in het controlerapport juist is.
2.8 In het bij de Rechtbank ingediende beroepschrift is vermeld dat de activiteiten van belanghebbende ten behoeve van de vof in de betreffende jaren bestonden uit:
• het voeren van acquisitie;
• het verzorgen van het contact met verzekerings- en tussenpersonen;
• het ontvangen van klanten;
• het opvragen, opstellen, uitwerken en nabellen van offertes;
• het regelen van afspraken met klanten en werkplaatsplanning;
• het nemen van belangrijke beslissingen over de bedrijfsvoering;
• het bijhouden van de website.
2.9 In een bijlage bij het hogerberoepschrift heeft belanghebbende de volgende opsomming van haar werkzaamheden voor de vof vermeld:
• bestellingen plaatsen;
• inkoop materialen werkplaats, kantoor en kantine;
• contacten met de verzekeringen en tussenpersonen;
• contacten banken/financieringen regelen;
• onderhandelingen en afspraken maken met klanten;
• contacten leveranciers en schade-experts;
• receptie/telefoon/aanspreekpunt/contact klanten;
• schoonmaken;
• acquisitie;
• mailings ontwerpen en verzorgen;
• advertenties opmaken;
• financiële administratie/verkoopfacturen opmaken;
• controle inkoopfacturen/verwerken betalingen;
• debiteurenbeheer;
• urenregistratie;
• correspondentie/contact accountant;
• opstellen, uitwerken en nabellen offertes;
• regelen afspraken met klanten en werkplaatsplanning;
• ophalen en terugbrengen klanten;
• ophalen onderdelen;
• cursussen volgen;
• Focwa bijeenkomsten bezoeken;
• schaderegeling voor de klanten met verzekering/tussenpersoon;
• netwerken;
• personeelszaken;
• werkoverleg;
• functionerings- en salarisgesprekken;
• receptie/telefoon;
• intakes maken (binnenkomend werk);
• planning en werkoverleg;
• inname en uitgifte huurauto’s;
• contracten huurauto’s opmaken;
• schadecalculaties maken;
• benchmark/corbo;
• kwaliteitsbewaking;
• NEN-certificering;
• milieuzaken;
• contacten gemeente.
2.10 Tot de gedingstukken in hoger beroep behoort een urenregistratie over de weken 1 tot en met 20 van het jaar 2011, waarin belanghebbende de door haar voor de vof verrichte werkzaamheden en de daaraan bestede tijd heeft vermeld. Over de in geschil zijnde jaren heeft belanghebbende niet een dergelijke urenregistratie bijgehouden.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of belanghebbende in de onderhavige jaren aan het urencriterium van artikel 3.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) heeft voldaan. Daarbij zijn de volgende vragen aan de orde:
(i) Heeft belanghebbende ten minste 1225 uren besteed aan werkzaamheden voor de onderneming?
(ii) Zo ja, moeten de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht worden aangemerkt als hoofdzakelijk van ondersteunende aard?
(iii) Zo ja, zijn deze binnen een ongebruikelijk samenwerkingsverband verricht?
Niet in geschil is dat belanghebbende haar werkzaamheden ten behoeve van een samenwerkingsverband heeft verricht en dat zij en haar echtgenoot verbonden personen zijn als bedoeld in artikel 3.6 van de Wet IB 2001.
3.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij in de onderhavige jaren ten minste 1225 uren per jaar aan werkzaamheden voor de onderneming heeft verricht. Voorts is zij van mening dat zij niet voor 70% of meer ondersteunende werkzaamheden heeft verricht en er geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband.
3.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet ten minste 1225 uren per jaar aan werkzaamheden voor de onderneming heeft verricht, zij voor 70% of meer ondersteunende werkzaamheden heeft verricht en er sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur en tot vermindering van de navorderingsaanslagen tot aanslagen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 38.213, € 36.241, € 51.053 en € 40.524.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Urencriterium
4.1 Om aan het urencriterium te voldoen, moet een ondernemer op grond van artikel 3.6, lid 1, Wet IB 2001 gedurende het kalenderjaar minimaal 1225 uren besteden aan werkzaamheden voor zijn onderneming. Daarnaast moet hij van de voor de werkzaamheden beschikbare tijd meer dan de helft besteden aan die onderneming (grotendeelscriterium). Dat belanghebbende aan dit laatste criterium voldoet, is tussen partijen niet in geschil.
4.2 Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat zij ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor de onderneming heeft besteed. Veronderstellenderwijs wordt ervan uitgegaan dat belanghebbende in deze bewijslast is geslaagd.
Hoofdzakelijk van ondersteunende aard
4.3 In artikel 3.6, lid 2, letter a, Wet IB 2001 is bepaald dat voor de toepassing van het urencriterium bepaalde werkzaamheden in een onderneming buiten beschouwing blijven. Het betreft de werkzaamheden (i) ten behoeve van een samenwerkingsverband, (ii) met een verbonden persoon, (iii) indien de werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn (hoofdzakelijkheidscriterium), en (iv) het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan (ongebruikelijkheidscriterium). Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de werkzaamheden ten behoeve van een samenwerkingsverband met een verbonden persoon heeft verricht.
4.4 De bewijslast met betrekking tot belanghebbendes stelling dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, berust bij belanghebbende. Vaststaat dat belanghebbende ter zake van de door haar verrichte werkzaamheden ten behoeve van de vof in de onderhavige periode geen urenregistratie heeft bijgehouden. Het is dan aan belanghebbende om anderszins aannemelijk te maken dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Naar het oordeel van het Hof is zij daarin niet geslaagd. Het Hof heeft daarbij het volgende overwogen.
4.5 De hoofdactiviteit van de vof is het verrichten van schadeherstelwerkzaamheden aan auto’s. Deze hoofdwerkzaamheden worden uitgevoerd door belanghebbendes echtgenoot, de zoon en het personeel. Belanghebbende zelf verricht deze werkzaamheden niet. Zij heeft de aard van haar werkzaamheden in drie verschillende overzichten opgesomd (zie 2.7 tot en met 2.9) en heeft daarbij niet vermeld welke tijd zij aan de diverse werkzaamheden heeft besteed. Nu een groot aantal van de vermelde werkzaamheden naar het oordeel van het Hof ondersteunend van aard zijn, kunnen deze overzichten niet dienen ter onderbouwing van haar standpunt dat de werkzaamheden niet hoofdzakelijk (voor 70% of meer) van ondersteunende aard waren. Eerst over een deel van het jaar 2011 heeft zij een urenregistratie bijgehouden. Nu dit een andere periode betreft dan de in geschil zijnde jaren (de jaren 2002 tot en met 2005), kan deze urenregistratie naar het oordeel van het Hof evenmin dienen ter onderbouwing van haar hiervoor vermelde standpunt.
4.6 In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat schadecalculaties deel uitmaken van haar werkzaamheden ten behoeve van de onderneming. Ter zitting heeft zij deze stelling als volgt toegelicht. Belanghebbende neemt de schade aan de auto op en aan de hand van een computerprogramma wordt de schade bepaald. Vervolgens neemt zij contact op met de verzekeringsmaatschappij van de klant en maakt een afspraak met de expert. Deze komt bij de onderneming van belanghebbende langs en controleert de schadecalculatie. De schade wordt vervolgens in overleg met de expert vastgesteld en door de verzekeraar aan de klant vergoed. Het schadebedrag wordt meestal rechtstreeks aan de vof overgemaakt. De calculatiewerkzaamheden leiden tot schadeherstel en zijn dus omzetgenererend. Als de klant besluit de schade niet te laten herstellen, brengt de onderneming hem kosten in rekening voor de calculatiewerkzaamheden.
4.7 Het Hof stelt voorop dat de calculatiewerkzaamheden naar zijn oordeel een wezenlijk onderdeel uitmaken van de hoofdactiviteit van belanghebbende en derhalve niet als ondersteunende werkzaamheden kunnen worden beschouwd.
4.8 Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat met deze werkzaamheden in de in geschil zijnde jaren gemiddeld circa drie uur per dag en 15 uur per week, en derhalve meer dan de helft van belanghebbendes werkzaamheden voor de onderneming, was gemoeid. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd bestreden.
4.9 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij de calculatiewerkzaamheden in die mate heeft verricht dat daarmee meer dan 30% van haar aan de vof bestede tijd gemoeid is geweest. Het Hof heeft daarbij in de eerste plaats in aanmerking genomen dat zij de ter zitting afgelegde verklaring dat zij gedurende 15 uur per week schadecalculaties verzorgde niet geloofwaardig acht. Voorts heeft hij daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende de calculatiewerkzaamheden tijdens het boekenonderzoek, de bezwaarfase en de beroepsfase (zie 2.7 en 2.8) niet heeft genoemd als zijnde door haar ten behoeve van de vof verrichte werkzaamheden en wel als zijnde de door haar echtgenoot verrichte werkzaamheden, en zij deze werkzaamheden eerst in hoger beroep en bijna onderaan de lijst van haar werkzaamheden (zie 2.9) heeft vermeld.
Indien, zoals belanghebbende stelt, bijna de helft van haar werkzaamheden in de onderhavige periode daadwerkelijk uit calculatiewerkzaamheden hebben bestaan, had het naar het oordeel van het Hof voor de hand gelegen dat zij daarvan eerder dan in hoger beroep melding had gemaakt. De verklaring die belanghebbende daarvoor ter zitting heeft gegeven, te weten dat zij bij het opstellen van de eerste overzichten nog niet wist hoe belangrijk de onderverdeling was, maakt dat niet anders. Tot slot heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende zelf geen praktijkervaring heeft opgedaan op het gebied van schadeherstel en zij evenmin beschikt over diploma’s op dat gebied.
Ongebruikelijk samenwerkingsverband
4.10 Nu belanghebbende niet in de bewijslast is geslaagd met betrekking tot het hoofdzakelijkheidscriterium, dient zij haar stelling aannemelijk te maken dat het samenwerkingsverband tussen haar en haar echtgenoot tussen niet-verbonden personen niet ongebruikelijk is. Belanghebbende dient aannemelijk te maken dat feitelijk tussen niet-verbonden personen een samenwerkingsverband als het onderhavige wordt aangegaan, bijvoorbeeld door het verstrekken van statistisch bewijs of informatie over andere belastingplichtigen. Belanghebbende heeft deze stelling niet met concrete gegevens gestaafd. Het Hof is daarom van oordeel dat belanghebbende niet in de bewijslast is geslaagd.
4.11 Het hiervoor overwogene leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet aan het urencriterium van artikel 3.6 Wet IB 2001 heeft voldaan.
Heffingsrenten
4.12 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente (zie HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrenten aangevoerd. Nu de navorderingsaanslagen niet worden verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrenten.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
De beslissing is op 13 december 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter,
(C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 december 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.