Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 11/00815
uitspraakdatum: 5 juni 2012
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 22 november 2011, nummer AWB 10/2753, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2006 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 162.560. De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, bestaande uit een inkomen uit werk en woning van € 17.440 verrekend met een verlies uit werk en woning uit een voorgaand jaar van € 17.440. Het verlies over 2006 is kennelijk vastgesteld op nihil.
1.2. De beschikkingen inzake de verliesverrekening en de verliesvaststelling zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur kennelijk bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
1.3. Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Van belanghebbende zijn op 10 april 2012 nadere stukken ontvangen, die op dezelfde datum in kopie zijn doorgezonden aan de Inspecteur.
1.5. Tot de stukken van het geding behoort, naast voormelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6. Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 19 april 2012 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur .
1.7. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is in 1985 een samenwerking aangegaan met A, die beweerdelijk een onderneming exploiteerde. Deze samenwerking is beëindigd in oktober 1985. Belanghebbende heeft A vervolgens op 20 november 1985 gedagvaard in een civiele procedure. Dit heeft geleid tot een vonnis van de rechtbank Arnhem van 10 juli 1986, nr. 1985/001, waarin onder meer het volgende is vermeld:
“ (…)
1. Eiser heeft in de periode van 1 juni 1985 tot 2 oktober 1985 meerdere malen kontante gelden aan gedaagde ter beschikking gesteld, alsmede op verzoek van gedaagde en te zijnen behoeve betalingen gedaan (…);
2. Voormeld bedrag (…) kan worden geacht bij wege van geldlening aan gedaagde te zijn verstrekt;
3. (…) zodat eiser nog heeft te vorderen een bedrag van ? 5.314,50;
4. Tussen eiser en gedaagde is op 1 juli 1985 een samenwerkingsovereenkomst gesloten, waarbij werd afgesproken dat de door eiser ten behoeve van de samenwerking verrichte werkzaamheden door gedaagde zouden worden vergoed op basis van het architekten-uurtarief, ingeval de samenwerking zou worden beëindigd;
5. Eiser heeft uit een artikel, gepubliceerd in de Telegraaf d.d. 2 oktober 1985, moeten lezen dat de samenwerking met hem is verbroken, hetgeen gedaagde nadien ook heeft bevestigd, zodat vanaf 2 oktober 1985 de samenwerking kan worden geacht te zijn beëindigd;
6. Eiser maakt op grond van de tussen partijen gesloten voorwaardelijke overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten aanspraak op vergoeding van een bedrag van ? 13.500,00, welk bedrag redelijk kan worden geacht voor de door hem in de periode van 1 juli 1985 tot 2 oktober 1985 verrichte werkzaamheden;
7. Gedaagde heeft in zijn bezit een aantal bescheiden van eiser, waaronder een Amerikaanse cheque van $ 29.500, een bankgarantie van de RABObank (…), welke goederen gedaagde, ondanks sommatie, weigert aan eiser af te geven;
8. Bij aangetekend schrijven d.d. 28 oktober 1985 is gedaagde gesommeerd tot betaling van een bedrag van ? 18.814,50, terzake van voormelde gronden verschuldigd, alsmede tot afgifte van de voormelde bescheiden, met aanzegging dat aanspraak zal worden gemaakt op vergoeding van de wettelijke rente vanaf 1 november 1985;
9. Gedaagde heeft aan deze sommatie geen gevolg gegeven (…);
(…)
Overwegende dat de feiten, die door eiser aan de vordering ten grondslag zijn gelegd, als niet weersproken vaststaan en de vordering kunnen dragen, zodat als volgt moet worden beslist;
Rechtdoende:
1. Veroordeelt gedaagde om tegen behoorlijk bewijs van kwijting aan eiser te betalen de som van ? 18.814,50 (…), vermeerderd met de rente als gevorderd.
2. Veroordeelt gedaagde om aan eiser af te geven alle in zijn bezit zijnde bescheiden van eiser, waaronder met name een Amerikaanse cheque van $ 29.500, een bankgarantie van de Rabo-bank (…).
(…)
5. Veroordeelt gedaagde in de proceskosten van deze procedure, aan de zijde van eiser tot aan deze uitspraak begroot op ƒ 1.906,35, waarvan te betalen aan de griffier van deze rechtbank (…) ƒ ??????????????.”
2.2. De kascheque van $ 29.500, die door de in het vonnis genoemde bankgarantie was afgedekt, is door A in onderpand gegeven aan een derde. Deze heeft de cheque geïnd. Daarop heeft Rabobank de garantie ingeroepen, waardoor een vordering van de bank op belanghebbende ontstond en van belanghebbende op A.
2.3. Op 19 november 1986 is aan belanghebbende surseance van betaling verleend. Daarbij is toenmalig advocaat mr. B benoemd tot bewindvoerder. Op verzoek van de bewindvoerder is de surseance van betaling vanaf 21 januari 1987 omgezet in een faillissement, waarbij de bewindvoerder is benoemd tot curator. De niet-geïnde vordering van belanghebbende op A behoorde tot de faillissementsboedel. In een verslag aan de rechter-commissaris van 1 juli 1988 is onder meer door de curator vermeld:
“ De aangifte Inkomstenbelasting en Premies volksverzekeringen 1986 is destijds inhoudelijk door curandus gedaan, voorzover mogelijk door mij gecontroleerd en – formeel – door mij als curator mede-ondertekend.”
2.4. Het faillissement van belanghebbende is ultimo 1996 beëindigd. Hierdoor herleefde een belangrijk deel van de prefaillissementsschulden, vermeerderd met wettelijke rente.
2.5. A verkeerde in die periode eveneens in staat van faillissement, welk faillissement in ieder geval in 1997 was opgeheven. In de loop van 1997 heeft belanghebbende de executie van het vonnis uit 1986 hervat. In verband hiermee heeft belanghebbende A in een kort geding doen dagvaarden. Het naar aanleiding daarvan door de president van de rechtbank Arnhem op 5 juni 1997, nr. KG 1997/002 gewezen vonnis behelst onder meer het volgende.
“(…)
Eiser vordert, samengevat, de griffier van deze rechtbank te bevelen aan eiser (…) af te geven een tweede grosse van het door deze rechtbank op 10 juli 1986 gewezen vonnis, met veroordeling van gedaagde in de kosten van het geding.
(…)
De beslissing
De president
beveelt de griffier van deze rechtbank aan eiser, althans diens procureur, af te geven een tweede grosse van het door deze rechtbank gewezen vonnis van 10 juli 1986 (rolnummer 1985/003).
veroordeelt de gedaagde in de kosten van deze procedure, tot aan deze uitspraak aan de zijde van eiser bepaald op ??????????voor salaris en ?????????voor verschotten.
(…).”.
2.6. Belanghebbende heeft vervolgens op 29 augustus 1997 uit kracht van het vonnis uit 1986 executoriaal beslag doen leggen op roerende zaken die (voor de onverdeelde helft) in eigendom toebehoorden aan A. Naar aanleiding hiervan heeft de echtgenote van A belanghebbende in kort geding doen dagvaarden voor de rechtbank te Arnhem. Bij vonnis van 9 oktober 1997, nr. KG 1997/003 heeft de president het executoriale beslag ten dele opgeheven en de proceskosten tussen partijen gecompenseerd, in die zin dat iedere partij haar eigen kosten draagt.
2.7. In april 1999 heeft belanghebbende wederom executoriaal (derden)beslag laten leggen op gelden en/of roerende zaken die aan A zouden (gaan) toebehoren. Hiervoor heeft belanghebbende kosten gemaakt tot een bedrag van ƒ 2.156,80.
2.8. Op verzoek van belanghebbende is A bij vonnis van 22 september 1999, nr. 004/1999 van de rechtbank te Arnhem in staat van faillissement verklaard. In verband met deze procedure heeft belanghebbende kosten aan rechtsbijstand gemaakt ten bedrage van ƒ 3.659,45.
2.9. Belanghebbende is op eigen verzoek in de periode van 7 december 1999 tot en met 25 maart 2005 toegelaten tot de wettelijke schuldsaneringsregeling op grond van de Wet Schuldsanering natuurlijke personen.
2.10. Vanaf 1 april 2005 heeft belanghebbende een eigen praktijk voor het verlenen van rechtsbijstand. De daarmee behaalde inkomsten vormen resultaat uit overige werkzaamheden.
2.11. De vordering op A is nooit door belanghebbende geïnd. De vordering is per 10 juli 2006 verjaard.
2.12. Belanghebbende heeft op 29 maart 2007 voor het jaar 2006 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 162.560. Dit bedrag vormt het saldo van een brutoresultaat uit overige werkzaamheden van € 17.440 en een door belanghebbende opgevoerd bedrag aan verlies van € 180.000 dat volgens belanghebbende als negatieve inkomsten/kosten in aanmerking kan worden genomen. Dit bedrag is de som van de vordering op A uit 1986, vermeerderd met wettelijke rente en gerechtelijke kosten.
2.13. De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2006 afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte. Hij heeft het inkomen uit werk en woning vastgesteld op een bedrag € 17.440 en daarmee verrekend een verlies uit 2005 van € 17.440. Aldus is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op nihil. Het verlies over 2006 is door de Inspecteur eveneens – impliciet – vastgesteld op nihil.
2.14. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen beschikkingen inzake de verliesverrekening en de verliesvaststelling. In het kader van de bezwaarprocedure heeft belanghebbende de door hem opgevoerde kosten nader gespecificeerd en onderbouwd en een correctie aangebracht, omdat in de aangifte ten onrechte is uitgegaan van euro's in plaats van guldens. Volgens belanghebbende bedraagt zijn aftrekbare verlies in totaal € 81.680,44. Voorts heeft belanghebbende een verklaring van de toenmalige curator van 9 maart 2010 overgelegd, waarin de voormalige curator aan belanghebbende heeft geschreven:
“Met betrekking tot uw belastingaangifte over 1985 herinner ik mij (meer dan twintig jaar na dato!) niets meer. Wel herinner ik mij de naam A.
Ten aanzien van de belastingaangifte over 1985 schrijft u over daarin verwerkte "nog uit te betalen" inkomsten. Ik neem echter aan dat u bedoelt door u nog te ontvangen inkomsten.
Nu ik geen enkele herinnering heb aan uw belastingaangifte 1985, weet ik dus ook niet of daarin nog te ontvangen inkomsten uit de overeenkomst met de heer A zijn verwerkt. Ik kan dan ook niet bevestigen dat dat is gebeurd. Indien ik toentertijd op de hoogte was van de bedragen waarop u jegens A aanspraak maakte, indien die nog te ontvangen bedragen in de aangifte dienden te worden verwerkt én indien ik, zoals ik kennelijk heb geschreven, die aangifte “voor zoveel mogelijk gecontroleerd en meeondertekend” heb, acht ik wel aannemelijk dat de nog te ontvangen inkomsten uit de overeenkomst met de heer A in uw belastingaangifte over 1985 waren opgenomen. (…)”
2.15. Het bezwaar is door de Inspecteur ongegrond verklaard.
2.16. In de procedure bij de Rechtbank heeft belanghebbende een nadere specificatie van het verlies overgelegd. Die specificatie luidt als volgt (waarbij het €-teken in de eerste kolom dient te worden gelezen als ?):
“ (…)
HOOFDSOM € 18.814,50
Rente ex art. 1286 BW (oud) t/m 31-12-91 € 10.590,23
Rente ex art. 6:119 BW t/m 06-08-2002 € 34.752,38
Rente ex art. 6:119 BW t/m 10-07-2006 € 25.972,33
Proceskosten eerste aanleg € 1.906,35
Proceskosten tweede aanleg € 1.229,20
Kosten Beslag Kort Geding € 2.047,65
Deurwaarderskosten € 2.156,80
Kosten faillietverklaring 22-09-1999 € 3.659,45
Totaal in NLG € 101.128,89
Bedrag in Euro € 45.890,30
Bankcheque
20-nov-85
$ 1,00 = NLG 2,59 € 76.405,00
Bedrag in Euro € 34.671,08
TOTAAL VERLIES € 80.561,38”
2.17. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. In hoger beroep heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat het bedrag van ƒ 18.814,50 betrekking heeft op het vonnis van 10 juli 1986 als ook het bedrag van ƒ 1.906,35, zijnde de proceskosten. De bedragen ƒ 10.590,23, ƒ 34.752,38 en ƒ 25.972,33 betreffen wettelijke rente. Het bedrag van ƒ 1.229,30 ziet op de proceskosten van de procedure die heeft geleid tot het vonnis van 5 juni 1997. Het bedrag van ƒ 2.047,65 heeft betrekking op de proces¬kosten van het vonnis van 9 oktober 1997 en het bedrag van ƒ 3.659,45 op het vonnis van 22 september 1999 inzake het faillissement van A. Het bedrag van ƒ 2.156,80 tot slot ziet op kosten van door belanghebbende ingeschakelde gerechtsdeurwaarders met betrekking tot de in onderdeel 2.7 bedoelde beslaglegging.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende het bedrag van € 80.561,38 in het onderhavige jaar (2006) als verlies uit werk en woning in aanmerking kan nemen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, tot vernietiging van de verliesverrekeningsbeschikking en tot vaststelling van het verlies uit werk en woning over 2006 op een bedrag van € 63.122.
3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Vooropgesteld dient te worden dat in deze procedure door belanghebbende niet is gesteld – en het Hof ook niet is gebleken – dat de activiteiten die belanghebbende in het kader van de samenwerking met A heeft verricht, zijn geschied in het kader van een voor rekening en risico van belanghebbende gedreven onderneming.
4.2. Het in het vonnis van 10 juli 1986 genoemde bedrag van ƒ 5.314,50 en het bedrag van $ 29.500 inzake de kascheque betreffen in wezen door belanghebbende aan A verstrekte geldleningen. Onder het regime van de destijds geldende Wet op de inkomsten¬belasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) vonden zodanige verstrekkingen plaats in de onbelaste vermogenssfeer. Slechts de vruchten (voordelen) van die verstrekkingen werden op de voet van artikel 24 van de Wet IB 1964 in de heffing betrokken. De verstrekte leningen zelf vormden ‘de bron’. Een verlies op een – uit hoofde van een zodanige verstrekte geldlening ontstane – vordering wegens oninbaarheid, kon in het kader van de Wet IB 1964 fiscaal dan ook niet in aanmerking worden genomen. Dat verlies lag immers – het zij nogmaals gezegd – in de onbelaste vermogenssfeer. Een en ander betekent dat het verlies evenmin onder de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) in aanmerking kan worden genomen. De door belanghebbende in het onderhavige jaar – vanwege de civielrechtelijke verjaring – geclaimde aftrek wegens de oninbaarheid van de uit hoofde van bedoelde geldleningen ontstane vordering op A als negatief resultaat uit overige werkzaamheden, kan mitsdien – en reeds hierom – niet worden gehonoreerd. De met deze vordering verband houdende wettelijke rente en proceskosten delen dat lot. Reeds hierom kunnen de met de geldleningen verband houdende wettelijke rente en proceskosten niet in aanmerking worden genomen. Opmerking verdient nog dat de vordering op A sedert de inwerkingtreding per 1 januari 2001 van de Wet IB 2001 tot het regime van box 3 is gaan behoren.
4.3. Met betrekking tot het in het vonnis van 10 juli 1986 genoemde bedrag van ƒ 13.500 is niet duidelijk of dat bedrag een vergoeding vormde voor buiten dienstbetrekking verrichte arbeid als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964, dan wel een vergoeding voor in dienstbetrekking verrichte arbeid als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 1964. De Rechtbank is ervan uitgegaan dat sprake is geweest van werkzaamheden buiten het kader van een dienstbetrekking. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat sprake was van een vergoeding voor in dienstbetrekking verrichte arbeid (loon). Belanghebbende heeft in dat verband een aanbod tot het leveren van getuigenbewijs gedaan. Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts bestreden het oordeel van de Rechtbank dat de vordering op A reeds in 1985 oninbaar was en dat niet aannemelijk is dat de vordering van belanghebbende op A in de aangifte IB 1986 als belastbaar inkomen is verantwoord. Ook in dat verband heeft belanghebbende een aanbod tot het leveren van getuigenbewijs gedaan.
4.4. Het Hof zal veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van belanghebbendes stellingen dat met betrekking tot de in het vonnis genoemde vergoeding van ƒ 13.500 sprake was van loon uit dienstbetrekking dat tot het nominale bedrag van ƒ 13.500 in de aangifte IB 1986 als belastbaar inkomen is verantwoord en door de inspecteur in dat jaar in de heffing is betrokken. Gelet hierop, behoeft aan het bewijsaanbod van belanghebbende geen uitvoering te worden geheven.
4.5. Inkomsten uit dienstbetrekking werden ingevolge artikel 33, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964 beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ‘vorderbaar en inbaar’ waren geworden. De tegenover de door belanghebbende in het kader van de dienstbetrekking met A verrichte arbeid staande loonvordering is in 1986 door belanghebbende fiscaal genoten, en wel tot het nominale bedrag ervan (ƒ 13.500), omdat de loonvordering in dat jaar tot – naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld – het nominale bedrag ‘vorderbaar en inbaar’ was geworden. Na het (fiscaal) genieten van de arbeidsbeloning door belanghebbende in 1986 is de loonvordering vervolgens – tot het bedrag van ƒ 13.500 – overgegaan van de (belaste) sfeer van ‘inkomsten uit dienstbetrek¬king’ naar de – buiten het bereik van de Wet IB 1964 vallende ofwel onbelaste – vermogens¬sfeer van belanghebbende. Een afwaardering van de loonvordering in die sfeer kon onder de toepassing van de Wet IB 1964 niet ten laste van het belastbare inkomen van belanghebbende worden gebracht. Het ontstane nadeel werd immers niet opgeroepen door de dienstbetrekking. Zulks heeft dan ook te gelden voor de toepassing van de Wet IB 2001. De aanspraak van belanghebbende op het in aanmerking nemen van het bedrag van ƒ 13.500 als negatieve inkomsten kan mitsdien niet worden gehonoreerd. De met deze arbeidsvergoeding samenhangende wettelijke rente en proceskosten delen dat lot. Reeds hierom kunnen die rente en proceskosten niet in aanmerking worden genomen in 2006.
4.6. Opmerking verdient nog dat het zo-even in onderdeel 4.5 overwogene evenzeer heeft te gelden, wanneer de vergoeding van ƒ 13.500 niet als ‘loon uit dienstbetrekking’ zou moeten worden aangemerkt, maar als inkomsten uit arbeid als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964.
4.7. Gelet op het hiervóór overwogene, kan belanghebbende het bedrag van € 80.561,38 in 2006 niet als negatief inkomen uit werk en woning in aanmerking nemen. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.
5. Slotsom
Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 juni 2012.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 juni 2012.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.