Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 12/00120
uitspraakdatum: 4 december 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 7 februari 2012, nummer AWB 11/1292 in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.503 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.128.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 februari 2012 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 oktober 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A en B, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7 De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 C bv (hierna: de bv) is opgericht in 1935 door de vader van belanghebbende. Belanghebbende had in 2005 52,5% van de aandelen in de bv in zijn bezit. De overige 47,5% van de aandelen waren eigendom van een zoon van belanghebbende, genaamd D.
2.2 Belanghebbende heeft op 16 november 2006 voor € 1 zijn aandelen verkocht aan zijn zoon.
2.3 In 2005 heeft de bv een verlies geleden van € 117.899, waardoor het eigen vermogen van de bv op 31 december 2005 € 21.904 negatief bedroeg. In 2006 heeft de vennootschap een verlies geleden van € 704.398, zodat het eigen vermogen per 31 december 2006 verder is gedaald tot € 726.302 negatief.
2.4 Op 12 februari 2007 heeft de ontvanger van de Belastingdienst een dwangbevel laten betekenen bij de bv, waarin hij de bv heeft gesommeerd € 62.597 te betalen. De ontvanger heeft belanghebbende op 16 mei 2007 aansprakelijk gesteld voor de onbetaalde belastingschulden van de bv. In zijn brief van 24 september 2007 heeft de ontvanger de nog openstaande belastingschulden van de bv berekend op een bedrag van € 206.215. In oktober 2007 zijn de belastingschulden van de bv nagenoeg volledig voldaan.
2.5 In een brief van 27 maart 2007 heeft de E bank aan de bv het volgende meegedeeld:
“Wij zijn van mening dat er onvoldoende basis is om uw onderneming te continueren. Derhalve zijn wij niet bereid u de gevraagde financiering/bankgarantie te verstrekken.
Indien u er voor kiest uw bedrijf voort te zetten, adviseren wij u om te zien naar een andere financier en bank.”
2.6 De bv heeft de F Bank nv (hierna: de bank) bereid gevonden een financiering te verstrekken. Daarbij heeft de bank bedongen dat de zoon 51% van de aandelen in eigendom over zou dragen aan G (hierna: G). De zoon heeft de aandelen geleverd aan H bv van welke bv G de enige aandeelhouder is. De bank heeft een geldlening van € 100.000 aan de bv verstrekt met als zekerheid een borgstelling door G voor het volledige bedrag en een pandrecht op de voorraden, de bedrijfsinventaris en de vorderingen van de bv. Voorts heeft de bank aan belanghebbende een lening verstrekt van € 575.000, aan zijn zoon een lening van € 250.000 en aan G een lening van € 25.000. Belanghebbende heeft voor de aan hem verstrekte lening ten behoeve van de bank hypothecaire zekerheid gevestigd op diverse onroerende zaken tot een bedrag van in totaal € 575.000.
2.7 Belanghebbende heeft het van de bank geleende geld doorgeleend aan de bv (hierna: de schuldvordering). Daartoe is de volgende overeenkomst opgesteld:
“ OVEREENKOMST VAN GELDLENING
De ondergetekenden
1. [Hof: Belanghebbende], hierna te noemen: “schuldeiser”;
en
2. [Hof: de bv], hierna te noemen: “schuldenaar”;
In aanmerking nemende
- dat schuldeiser een vordering heeft verkregen op schuldenaar van in totaal € 575 000 (…), hierna te noemen: “de lening”;
- (…).
Zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1
Schuldeiser verklaart aan schuldenaar ter leen te hebben verstrekt en schuldenaar verklaart van schuldeiser ter leen te hebben ontvangen een bedrag van in totaal € 575.000 (…), rentedragend vanaf 1 oktober 2007.
Artikel 2
Schuldenaar is over het geleende of niet afgeloste deel daarvan jaarlijks een rente verschuldigd die gelijk is aan het rentepercentage dat de F Bank aan schuldeiser in rekening brengt, momenteel 6,2%. Deze rente dient achteraf per kwartaal te worden voldaan voor het eerst op 31 december 2007. (…).
Artikel 3
De aflossing van de lening zal in dertig jaar plaatsvinden. Aflossingen zullen in onderling overleg plaatsvinden.
De geleende som of het restant daarvan zijn direct en in hun geheel opeisbaar indien:
- de rente niet uiteindelijk op de vervaldatum is betaald,
- schuldenaar surseance van betaling aanvraagt,
- schuldenaar wordt geliquideerd,
- schuldenaar in staat van faillissement wordt verklaard.
Artikel 4
Tot meerdere zekerheid van al hetgeen schuldeiser krachtens deze overeenkomt van schuldenaar te vorderen heeft en zal hebben, zal schuldenaar op eerste verzoek van schuldeiser medewerking verlenen aan het vestigen van een eerste pandrecht op de vorderingen van schuldenaar. Zonder toestemming van schuldeiser mag er geen pandrecht worden gevestigd door schuldenaar.
Artikel 5
(…)
Aldus overeengekomen te Q op 28 september 2007.”
2.8 In het bezwaarschrift tegen de onderhavige aanslag IB/PVV heeft belanghebbende de schuldvordering tot zijn resultaatsvermogen gerekend en de schuldvordering deels afgewaardeerd. De afwaardering van € 143.550 heeft belanghebbende als negatief resultaat uit overige werkzaamheden aangemerkt.
2.9 Op 27 januari 2009 is de vennootschap in staat van faillissement verklaard. De vennootschap is op 27 oktober 2009 ontbonden wegens gebrek aan baten.
2.10 Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de afwaardering van de aan de bv ter beschikking gestelde schuldvordering niet geaccepteerd. De Rechtbank heeft zich hiermee verenigd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
1. Heeft de Inspecteur de afwaardering van de, onder de ongebruikelijke terbeschikkingstellingsregeling vallende schuldvordering terecht geweigerd als negatief resultaat uit overige werkzaamheden?
2. Indien vraag 1. bevestigend wordt beantwoord: Heeft de Inspecteur de schuldvordering terecht als onzakelijke lening aangemerkt?
3. Indien vraag 2. bevestigend wordt beantwoord: Heeft de Inspecteur terecht de afwaardering van de schuldvordering niet als een verlies uit aanmerkelijk belang of een informele kapitaalstorting aangemerkt?
3.2 Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.
3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning tot nihil. Verder concludeert hij tot vaststelling van het verlies uit werk en woning en vermindering van het inkomen uit sparen en beleggen tot nog nader vast te stellen bedragen. Subsidiair concludeert belanghebbende dat het verlies uit aanmerkelijk belang bij beschikking ingevolge artikel 4.50 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) moet worden vastgesteld op € 143.550. Meer subsidiair bepleit belanghebbende, naar het Hof begrijpt, dat de verkrijgingsprijs van de aandelen in de bv bij beschikking ingevolge artikel 4.36 van de Wet wordt vastgesteld op € 143.550.
3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Toepassing artikel 3.92, derde lid, van de Wet
4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat de schuldvordering die belanghebbende heeft op de bv waarin zijn zoon een aanmerkelijk belang heeft, voor de toepassing van de Wet moet worden aangemerkt als een vordering uit geldlening. Voorts is – terecht – niet in geschil dat de schuldvordering onder zodanige omstandigheden en voorwaarden is verstrekt, dat dit als een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, derde lid, van de Wet moet worden aangemerkt.
4.2 Belanghebbende verdedigt dat verliezen op vorderingen uit geldleningen die op grond van artikel 3.92, derde lid, van de Wet onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen, te allen tijde als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking dienen te worden genomen, ook als de schuldvordering is aan te merken als een zogenoemde onzakelijke lening.
4.3 De Inspecteur is van mening dat ook bij schuldvorderingen die op grond van artikel 3.92, derde lid, van de Wet onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen de aftrek van het verlies niet is toegestaan indien de lening uit hoofde waarvan de schuldvordering is ontstaan als een onzakelijke lening moet worden aangemerkt.
4.4 Het leerstuk van – kort gezegd – de onzakelijke lening, heeft de Hoge Raad gepreciseerd in zijn arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37. In het arrest van 25 november 2011, nr. 10/04588, LJN BP8952, BNB 2012/78 heeft de Hoge Raad overwogen dat het leerstuk van de onzakelijke lening ook ziet op vorderingen uit geldleningen, die (voor de heffing bij de verstrekker ervan) onder het regime van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet vallen. Artikel 3.92, derde lid, van de Wet bepaalt voor zover van belang dat vermogensbestanddelen die op een maatschappelijk ongebruikelijke wijze ter beschikking zijn gesteld aan de vennootschap waarin een bloedverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de schuldvordering onder artikel 3.92, derde lid, van de Wet valt, valt de schuldvordering van belanghebbende daarmee onder de terbeschikkingstellingsregeling en dan ook onder het leerstuk van de onzakelijke lening.
4.5 Door het ontbreken van een aandeelhoudersrelatie kan, zo begrijpt het Hof belanghebbendes stelling, de onder 4.4 gegeven redenering niet worden gevolgd. Belanghebbende wijst er daarbij op dat bij een terbeschikkingstelling op grond van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet, vereist is dat de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang in de vennootschap heeft, terwijl in artikel 3.92, derde lid, van de Wet, de eis van een aanmerkelijk belang juist ontbreekt.
4.6 In dit verband is het volgende van belang. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de terbeschikkingstellingsregeling tot doel heeft arbitrage tussen de zogenoemde boxen te voorkomen (Kamerstukken II, 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 48 e.v.). Tot degenen bij wie die arbitrage op zou kunnen treden heeft de wetgever twee groepen gerekend. Tot de eerste groep behoren de aanmerkelijkbelanghouder en de met hem verbonden personen en onder de tweede groep vallen de niet-aanmerkelijkbelanghouders die behoren tot een ruimere kring van verwanten van de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner. Uit de door de wetgever gevolgde systematiek volgt, dat hij voor beide groepen personen op eenzelfde wijze de terbeschikkingstellingsregeling heeft willen toepassen. In zoverre is het door belanghebbende geconstateerde onderscheid niet relevant. Uit de jurisprudentie inzake het leerstuk van de onzakelijke lening bij de terbeschikkingstellingsregeling volgt dat de onzakelijke aanvaarding van het debiteurenrisico gebaseerd is op de aandeelhoudersrelatie tussen de schuldenaar en de schuldeiser van de geldlening (vgl. HR BNB 2012/78, r.o. 3.4.1). Belanghebbende wijst er terecht op, dat een aandeelhoudersrelatie tussen de bv als schuldenaar en belanghebbende als schuldeiser ontbreekt. Het Hof is niettemin van oordeel dat het leerstuk tevens van toepassing is, als de onzakelijke aanvaarding van het debiteurenrisico is gebaseerd op de persoonlijke verhouding tussen de (aandeelhouder van de) schuldenaar en de schuldeiser van de geldlening (vgl. HR 8 december 1954, nr. 11 999, LJN AY2716, BNB 1955/46). Voor de toepassing van het leerstuk van de onzakelijke lening is derhalve het door belanghebbende geconstateerde onderscheid evenmin relevant.
4.7 Belanghebbende stelt voorts nog dat artikel 3.92, derde lid, van de Wet slechts op ter beschikking gestelde geldleningen van toepassing is als deze onzakelijke elementen bevatten. De wetgever heeft volgens belanghebbende dus expliciet ervoor gekozen onzakelijke leningen onder de terbeschikkingstellingsregeling te brengen. Dan dienen, aldus belanghebbende, de winsten en verliezen die uit de onzakelijke elementen voortvloeien onder de terbeschikkingstellingsregeling te vallen. Ook deze stelling van belanghebbende faalt naar het oordeel van het Hof, aangezien deze geen steun vindt in de onder 4.6 genoemde wetsgeschiedenis. Met deze stelling miskent belanghebbende voorts dat het resultaat van de terbeschikkingstelling dient te worden bepaald volgens het voorschrift van artikel 3.94 van de Wet. Dat artikel bepaalt dat het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen is die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met die werkzaamheid. De wetgever heeft met deze bepaling beoogd aan te sluiten bij het totaalwinstbegrip dat geldt voor winst uit onderneming, zoals is geoordeeld in onderdeel 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 10/04588, LJN BP8952, BNB 2012/78. Op grond van dit artikel dient het resultaat bepaald te worden in overeenstemming met het zogenoemde “at arm’s length”-beginsel, waarbij met onzakelijke factoren bij de bepaling van het resultaat geen rekening wordt gehouden.
Onzakelijke lening
4.8 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het totaalwinstbegrip zich ertegen verzet dat de afwaardering van de schuldvordering ten laste van het resultaat uit de werkzaamheid geschiedt, omdat de door belanghebbende aan de vennootschap van de zoon verstrekte geldlening onder onzakelijke voorwaarden is aangegaan.
4.9 Volgens belanghebbende is afwaardering ten laste van het resultaat uit de werkzaamheid wel toegestaan, omdat sprake is van een zakelijke lening.
4.10 De vraag of sprake is van een onzakelijke lening, dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening. De Inspecteur heeft zijn standpunt dat sprake is van een onzakelijke lening onder andere gebaseerd op het ontbreken van zekerheden, een additionele risico-opslag in de rente en een aflossingsschema. Daarnaast heeft hij verwezen naar de weigering van de Rabobank tot voortzetting van de financiering van de bv. Met al hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen, heeft hij naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende bij het verstrekken van de geldlening aan de bv een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard.
4.11 Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het “at arm’s length”-beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal – behoudens het rentepercentage – uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening).
4.12 Belanghebbende stelt dat de bedongen rente zal worden verhoogd indien de bv winst gaat maken. In de overeenkomst van geldlening is een dergelijke bepaling niet opgenomen. Belanghebbende heeft ook overigens geen stukken aangedragen waaruit volgt dat schuldenaar en schuldeiser een dergelijke bepaling zijn overeengekomen. Ook anderszins heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, zijn stelling niet aannemelijk gemaakt. Het Hof zal bij de toetsing van de rente aan het “at arm’s length”-beginsel daarom met deze stelling van belanghebbende geen rekening houden.
4.13 Belanghebbende heeft uit hetgeen de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard opgemaakt, dat bij een verdubbeling van de rente sprake is van een zakelijke rente. De Inspecteur heeft echter verklaard dat bij een verdubbeling van de gehanteerde rentevergoeding het voor een onafhankelijke derde weliswaar aantrekkelijker wordt de schuldvordering aan te gaan, maar dat bij een verdubbeling van de rente de bv de rentevergoeding nooit zal kunnen voldoen. Een onafhankelijke derde zou daarom volgens de Inspecteur zelfs bij een verdubbeling van de rente de schuldvordering niet zijn aangegaan. Belanghebbende heeft in zijn hogerberoepschrift aangegeven dat het eisen van een hogere, rente dan hij bij de bv heeft bedongen, het faillissement van de bv van begin af aan onafwendbaar zou hebben gemaakt. Als eerst bij een verdubbeling van de rente sprake kan zijn van een zakelijke rente, terwijl de bv bij een geringe verhoging van de bedongen rente al een liquiditeitsprobleem zou hebben of zelfs failliet zou kunnen gaan, kan naar het oordeel van het Hof geen rente worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de bv onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden.
4.14 Dan moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door belanghebbende een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat belanghebbende dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van zijn zoon bij de bv in zijn hoedanigheid als ouder te dienen.
4.15 Belanghebbende draagt als bijzondere omstandigheid aan, dat hij de schuldvordering heeft verstrekt om te voorkomen dat hij door de ontvanger aangesproken zou worden voor de belastingschulden van de bv.
4.16 Naar het oordeel van het Hof vormt dit geen bijzondere omstandigheid die de verstrekking van de schuldvordering als zakelijk kan bestempelen. De aansprakelijkstelling bedraagt maximaal € 268.812. Bij een volledige voldoening van zijn aansprakelijkstelling aan de ontvanger, verkrijgt belanghebbende tot hetzelfde bedrag een regresvordering op de bv. Het blijft dan zonder nadere toelichting, die te dezen evenwel ontbreekt, onverklaard waarom een zakelijk handelende derde in plaats van genoegen te nemen met een regresvordering van € 268.812 een lening aan de bv zou verstrekken van € 575.000. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden niet aannemelijk gemaakt.
4.17 Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof de afwaardering van de door hem aan de bv verstrekte onzakelijke geldlening ten onrechte ten laste gebracht van het resultaat uit overige werkzaamheden.
Aanmerkelijk belang
4.18 Belanghebbende stelt dat het verlies op de schuldvordering als een nagekomen verlies uit aanmerkelijk belang aangemerkt moet worden, omdat hij tot 16 november 2006 een aanmerkelijk belang in de bv heeft gehad en de schuldvordering samenhangt met de verkoop van de aandelen in de bv aan zijn zoon.
4.19 Die stelling treft geen doel. Immers, ingevolge artikel 4.12 van de Wet is het inkomen uit aanmerkelijk belang – kort gezegd – het gezamenlijke bedrag van de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen en de voordelen die worden behaald bij de vervreemding daarvan. De schuldvordering is niet aan te merken als een aandeel of een winstbewijs of een daarmee gelijk te stellen recht. De schuldvordering valt derhalve niet onder de reikwijdte van hoofdstuk 4 van de Wet. De Inspecteur heeft derhalve terecht geen beschikking verlies uit aanmerkelijk belang ingevolge artikel 4.50 van de Wet vastgesteld.
4.20 Belanghebbende bestempelt voorts het verlies op de schuldvordering als een zogenoemde informele kapitaalstorting. Nu belanghebbende geen aanmerkelijk belang in de bv bezit, kan de Inspecteur geen verkrijgingsprijs van aandelen, winstbewijzen of daaraan gelijk te stellen rechten vaststellen en heeft de Inspecteur terecht ten behoeve van belanghebbende geen beschikking ingevolge artikel 4.36 van de Wet vastgesteld.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 4 december 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 december 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.