Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-12/00076 en 12/00077
Uitspraak van 26 april 2013
in de gedingen tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Amsterdam(dan wel Holland-Noord), de Inspecteur,
op de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken van de Inspecteur betreffende de hierna vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen.
Navorderingsaanslagen, kwijtscheldingsbesluiten, boetebeschikkingen en bezwaar
1.1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 1991 tot en met 1997 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) en over de jaren 1992 tot en met 1998 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van 100 percent, van welke verhoging geen kwijtschelding is verleend.
1.1.2. Aan belanghebbende zijn over de jaren 1998 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de IB/PVV en over de jaren 1999 en 2000 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting opgelegd en bij beschikkingen boeten van 100 percent.
1.2. De navorderingsaanslagen, de kwijtscheldingsbesluiten en de boetebeschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Loop van de gedingen
2.1. Bij uitspraken van 14 oktober 2010, nummer P04/02830, en van 10 februari 2011, nummer 10/00760, heeft het Gerechtshof Amsterdam voor zover hier van belang de door belanghebbende tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1993 en 1996 tot en met 1999, de navorderingsaanslagen in de vermogenbelasting over de jaren 1994 en 1997 tot en met 2000 en de daarop betrekking hebbende boetebeschikkingen vernietigd, de overige navorderingsaanslagen en de overige boeten verminderd en de overige verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 505 en de Inspecteur gelast het griffierecht van € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
2.2. Bij arrest van 27 januari 2012, nummers 10/05100 en 11/01420, heeft de Hoge Raad de door belanghebbende tegen de uitspraken van het Gerechtshof Amsterdam ingestelde beroepen in cassatie gegrond verklaard, de hofuitspraken uitsluitend wat betreft de verhogingen dan wel boeten betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 1991, 1992, 1994, 1995 en 2000 en wat betreft de verhogingen betreffende de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting over de jaren 1992, 1993, 1995 en 1996 vernietigd en de gedingen verwezen naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaken met inachtneming van het arrest.
2.3. Partijen hebben zich over het arrest van de Hoge Raad (het verwijzingsarrest) uitgelaten, belanghebbende bij brieven van 20 februari 2012 en 10 mei 2012, de Inspecteur bij brieven van 19 maart 2012 en 4 mei 2012. Zij hebben van elkaars schrifturen, waarvan de inhoud als hier ingelast wordt beschouwd, kunnen kennis nemen.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 februari 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen.
Verwijzingsopdracht
3.1. In het verwijzingsarrest is overwogen:
”(…)
3.1. De bestreden navorderingsaanslagen, [aanslagen,] boeten en verhogingen (hierna samen: boeten) en beschikkingen inzake heffingsrente houden verband met het zogenoemde Rekeningenproject. De Hoge Raad heeft in dit verband enige beslissingen met een meer algemene strekking gegeven in zijn arresten van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna: het IB-arrest van 15 april 2011) en met nr. 09/05192, LJN BN6350, BNB 2011/207 (hierna: het VB-arrest van 15 april 2011).
3.2. ’s Hofs uitspraken geven wat betreft de beoordeling van de onderscheiden boeten voor zover deze door het Hof niet zijn vernietigd blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.5.2 en 4.5.3 en 4.6.3, tweede tekstblok, van beide arresten van 15 april 2011. De middelen slagen in zoverre.
3.3. De middelen kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
(…)
5.1. Uit het hiervoor in 3.2 overwogene volgt dat de uitspraken van het Hof niet in stand kunnen blijven. Verwijzing moet volgen. In de procedure na verwijzing dient mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.8.3 en 4.8.4 van het IB-arrest van 15 april 2011 en de onderdelen 4.11.3 en 4.11.4 van het VB-arrest van 15 april 2011.
5.2. In verband met het voorgaande dient het verwijzingshof te beoordelen:
( i) in hoeverre de Inspecteur voor elk van de boeten voor zover deze niet zijn vernietigd het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan, en
(ii) (voor zover de boeten niet zijn vernietigd en voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) in hoeverre elk van de opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.
(…)”
3.2. De in het verwijzingsarrest vermelde onderdelen van de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011 luiden:
”4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.
4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1991 tot en met 2000 saldi niet heeft verantwoord.
4.6.3. (…) Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep (…). Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van deze grondslag is in aanmerking genomen dat de inspecteur door toedoen van de rekeninghouder over minimale gegevens beschikt (…). Bij beoordeling van de proportionaliteit van de boete kan aan het gebrek aan medewerking van de rekeninghouder echter niet een zodanige betekenis worden toegekend (vgl. onderdeel 4.5.2 hierboven).
(…)
4.8.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).
4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking:
( i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers (…) is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;
(ii) de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden;
(iii) bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed in andere jaren dan 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander jaar, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment – 31 januari 1994 - een aantoonbaar banktegoed aanhield;
(iv) bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op de rentevrijstelling in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.
(…)
4.11.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).
4.11.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.11.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking:
( i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 - 5.3.3 van de tussenuitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;
(ii) de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook op een ander moment een banktegoed heeft aangehouden;
(iii) bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed op een eerder of later moment dan 31 januari 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander moment, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment - 31 januari 1994 - een aantoonbaar banktegoed aanhield;
(iv) bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op bijvoorbeeld de belastingvrije som in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.”
Vaststaande feiten
4.
Gelet op de stukken van de gedingen, waaronder het verwijzingsarrest, en het ter zitting verhandelde gaat het Hof uit van de door het Gerechtshof Amsterdam vastgestelde, door partijen niet of onvoldoende weersproken, feiten.
Geschil na verwijzing en standpunten van partijen
5.1. Na verwijzing houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of de Inspecteur is geslaagd in het van hem te verlangen bewijs dat het voor elk van de nog in geding zijnde verhogingen en boeten aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk van hem te weinig IB/PVV en vermogensbelasting is geheven. Zo dat het geval is, is voorts in geschil het antwoord op de vraag of de verhogingen en boeten passend en ook geboden zijn. Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
5.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de verhogingen en de boeten.
6.2. De Inspecteur concludeert tot het vaststellen van de verhogingen en de boeten overeenkomstig de beslissing van het Gerechtshof Amsterdam.
Beoordeling van de beroepen na verwijzing
7.1. Gelet op de door de Hoge Raad geschetste beoordelingscriteria, die zo zijn te lezen dat zij in eerste instantie en in hoofdzaak aanwijzingen inhouden over het door een inspecteur in gevallen als dit te leveren bewijs, en uitgaande dat de Inspecteur voor het Gerechtshof Amsterdam wat dat aangaat kennelijk heeft tekortgeschoten, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht, in het bijzonder in aanmerking nemende dat vergeleken met de procedure voor het Gerechtshof Amsterdam geen wezenlijk nieuwe gegevens zijn aangedragen en geen wezenlijk andere argumenten zijn gehanteerd - in feite is goeddeels sprake van niet meer dan een herschikking van al voorhanden zijnde gegevens en van een herformulering van eerdere argumenten -, opnieuw onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende voor enig jaar het feit ter zake waarvan de verhoging of boete is opgelegd, heeft begaan. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende.
7.2. Dat voert het Hof tot de conclusie dat de beroepen gegrond zijn. Bijgevolg moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in beroep na verwijzing gemaakte proceskosten. Het Hof stelt de kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.416: 2 punten à € 472 x 1,5 (gewicht). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraken op bezwaar die zien op een verhoging of een boete;
- vernietigt de kwijtscheldingsbesluiten;
- vermindert de navorderingsaanslagen aldus, dat telkens de verhoging vervalt;
- vernietigt de boetebeschikkingen; en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten na verwijzing aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.416.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier E. Kalač. De beslissing is op 26 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.