Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-11/00820
Uitspraak d.d. 6 maart 2013
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Zuidwest, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 27 september 2011, nr. AWB 11/2390, betreffende de hierna vermelde navorderingaanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2008 een (primitieve) aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een inkomen uit werk en woning van €19.571.
1.2. Daarna heeft de Inspecteur over datzelfde jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een inkomen uit werk en woning van € 25.743.
1.3 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.
1.4. Op het beroep van belanghebbende bij de rechtbank heeft deze het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is in hoger beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van
23 januari 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
3.1. Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote in de vorm van een vennootschap onder firma een onderneming. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit transport en grondverzet ten behoeve van de wegenbouw. De winstverdeling is 60 percent voor belanghebbende en 40 percent van zijn echtgenote.
3.2. Begin 2010 heeft de Inspecteur besloten een boekenonderzoek bij de onderneming van belanghebbende in te stellen. Op 8 januari 2010 is intern de behandelopdracht ingeboekt. Ingevolge een interne werkinstructie dient de administratief medewerker in het computersysteem te vermelden dat de aangifte in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar in dat onderzoek wordt betrokken teneinde te voorkomen dat een aanslag geautomatiseerd wordt opgelegd zonder rekening te houden met het boekenonderzoek. Dat is in strijd met de instructie niet geschied.
3.3. Het boekenonderzoek werd belanghebbende meegedeeld op 17 mei 2010. Op 27 mei 2010 deed belanghebbende aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2008.
3.4. Op 8 juli 2010 heeft er een gesprek met belanghebbende plaatsgevonden over de bevindingen van het boekenonderzoek. Daarbij is het niet als inkomen vermelden in de aangiften van een bijtelling inzake privé-gebruik personenauto aan de orde geweest. De Inspecteur heeft belanghebbende en zijn (toenmalige) gemachtigde aangezegd dat op dit punt een correctie zou volgen. De schriftelijke vastlegging van het boekenonderzoek is met dagtekening 13 september 2010 aan belanghebbende gezonden.
3.5. Met dagtekening 10 augustus 2010 is de primitieve aanslag over het jaar overeenkomstig de aangifte vastgesteld. De Inspecteur heeft in de periode van 8 juli tot en met 10 augustus 2010 belanghebbende geen bericht gestuurd dat in de onderweg zijnde aanslag ten onrechte niet de correctie betreffende het privé-gebruik van de personenauto is verwerkt.
3.6. De resultaten van het boekenonderzoek werden administratief vastgelegd. Nu reeds een definitieve aanslag voor het jaar 2008 was vastgesteld leidde de invoering van de gegevens in het computersysteem tot een navorderingsaanslag. De navorderingsaanslag draagt de dagtekening 2 november 2010 en is zonder vergrijpboete vastgesteld.
3.7. Tijdens het boekenonderzoek is aandacht besteed aan de door de werkgever ter beschikking gestelde personenauto van het merk Mitsubishi, type Pajero. Uit de kilometeradministratie over het jaar 2008 blijkt op 29 juni 2008 een kilometerstand van 79.488. Op de garagenota van dezelfde dag staat een kilometerstand van 76.063; een verschil van 3.400 kilometer.
3.8. In de periode 21 juli tot en met 10 augustus 2008 heeft de auto volgens de kilometeradministratie stilgestaan. Belanghebbende is in die periode met een – in juni 2008 aangeschafte - toercaravan op vakantie in Frankrijk geweest.
3.9. De Inspecteur heeft zowel over het jaar 2007 als 2008 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Ook is een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 2007 tot en met 2009 opgelegd waarbij dezelfde correctie is toegepast. Tegen zowel de navorderingsaanslag over het jaar 2007 als de naheffingsaanslag in de omzetbelasting is geen bezwaar gemaakt.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld of is voldaan aan de wettelijke vereisten voor navordering, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
Meer in het bijzonder is in geschil of navordering op grond van artikel 16, tweede lid, letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is toegestaan.
4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en voert daartoe – zakelijk weergegeven - het volgende aan. Er is sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert. De Inspecteur heeft de primitieve aanslag opgelegd zonder de uitkomsten van het toen lopende boekenonderzoek af te wachten. Het ambtelijke verzuim kan niet worden aangemerkt als een kenbare ambtelijke fout. Aan de toepassing van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR wordt niet toegekomen, omdat uit de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van de genoemde bepaling blijkt dat deze niet ziet op gevallen als dit, waarin de primitieve aanslag overeenkomstig de aangifte is opgelegd.
Belanghebbende heeft in de loop van het geding zijn standpunt ten aanzien van de correctie privé-gebruik auto gewijzigd inhoudende dat indien het Hof oordeelt dat de Inspecteur de bevoegdheid heeft om de navorderingsaanslag op te leggen hij akkoord gaat met de correctie.
4.3. De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vraag bevestigend en voert daartoe – eveneens zakelijk weergegeven – het volgende aan. Het eindgesprek van de Inspecteur met belanghebbende en diens adviseur, waarmee het boekenonderzoek is afgesloten, heeft op 8 juli 2010 plaatsgevonden, derhalve vóór de oplegging van de primitieve aanslag die is gedagtekend 10 augustus 2010. In het eindgesprek heeft de Inspecteur er geen twijfel over laten bestaan dat hij niet instemde met de aangifte. Hij heeft in het eindgesprek de correcties die hij voornemens was aan te brengen bij de aanslagregeling, uitdrukkelijk benoemd. Niettemin is de primitieve aanslag, ten gevolge van een fout, overeenkomstig de aangifte opgelegd. Deze fout dient te worden aangemerkt als een kenbare ambtelijke fout die niet aan navordering in de weg staat. Bovendien is navordering mogelijk op grond van het bepaalde in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR omdat de aanvankelijk te weinig geheven belasting meer dan 30 percent van de ingevolge de wet verschuldigde belasting bedraagt.
4.4. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
4.5. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de navorderingsaanslag.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
”4. Indien een primitieve aanslag te laag is vastgesteld, niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout is gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is navordering toegestaan (vergelijk Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37570, BNB 2006/315). Op aan de primitieve aanslag te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.
5. In dit geval gaat het, naar verweerder onweersproken stelt, om “een onbedoelde fout, doordat een individuele ambtenaar de interne instructie, abusievelijk niet heeft nageleefd”. Van een kenbare ambtelijke fout in de onder 4. aangegeven zin is dan naar het oordeel van de rechtbank geen sprake (zie onder meer Hoge Raad 25 februari 2005, nr. 40456, BNB 2005/173).
6. Bij de Wet overige fiscale maatregelen 2010 is aan artikel 16 van Pro de AWR het bepaalde in het tweede lid, onderdeel c, toegevoegd. Deze bepaling maakt navordering mogelijk in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat
“ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.”
Door de opneming van deze bepaling heeft de wetgever enerzijds het rechtersrecht inzake de kenbare ambtelijke fout gecodificeerd en anderzijds daaraan een grotere reikwijdte gegeven. De bepaling behelst immers de fictie dat in elk geval (cursivering rechtbank) van een kenbare ambtelijke fout sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt (hierna: de 30%-fictie). Met de 30%-fictie heeft de wetgever afstand genomen van het voorheen aan de AWR ten grondslag liggende uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en een belastingaanslag vaststelt (Kamerstukken II, 2009/10, 32129, nr. 8).
7. Eiser stelt zich op het standpunt dat de 30%-fictie in dit geval niet kan worden toegepast omdat uit de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR volgt dat navordering met toepassing van de 30%-fictie niet aan de orde is als de primitieve aanslag overeenkomstig de aangifte is vastgesteld. Dit standpunt grondt eiser op de volgende passage uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II, 2009/10, 32129, nr. 8:
“Indien de belastingaanslag afwijkt van de aangifte, in die zin dat de belastingaanslag (aanzienlijk) lager is dan uit de aangifte voortvloeit en elke toelichting op die afwijking ontbreekt, moet de belastingplichtige dus direct rekening ermee houden dat een fout is gemaakt, die zal worden hersteld. Indien de belastingaanslag daarentegen overeenstemt met de ingediende aangifte – er vanuit gaande dat de belastingplichtige in die aangifte zelf geen fout heeft gemaakt en hij ook niet te kwader trouw is – is navordering op grond van de thans voorgestelde bepaling niet aan de orde.”
8. Hoewel eiser moet worden toegegeven dat in deze passage de indruk wordt gewekt dat in geval van aanslagregeling overeenkomstig de aangifte de 30%-fictie geen toepassing vindt, kan deze indruk niet afdoen aan de niet voor tweeërlei uitleg vatbare wettekst van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Daarbij komt nog dat de passage voorbehouden bevat, onder meer dat ervan wordt uitgegaan dat de belastingplichtige in de aangifte zelf geen fout heeft gemaakt. Dit voorbehoud slaat (ook) op een geval als het onderhavige, waarin het aangegeven inkomen uit werk en woning aanmerkelijk lager is dan het werkelijke inkomen uit werk en woning en eiser daarvan in elk geval sinds 8 juli 2010, dus al vóór de oplegging van de primitieve aanslag, op de hoogte was.
9. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond verklaard.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikt als bedoeld in artikel 16 van Pro de AWR. Daartoe heeft hij diverse gronden aangevoerd. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
7.2. Ingevolge de voor het jaar 2008 geldende tekst van artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR is de vraag of de fout van de Inspecteur voor belanghebbende kenbaar is geweest niet relevant. Ingevolge de voormelde bepaling kan navordering immers mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.
In het onderhavige geval beloopt de navorderingsaanslag een bedrag van € 5.804; de primitieve aanslag bedroeg € 3.222, een verschil van € 2.582, hetgeen meer is dan voormelde dertig percent. Daarmee is aan het wettelijke kenbaarheidscriterium voldaan.
7.2.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is geweest van een bewuste keuze van de Inspecteur de primitieve aanslag op te leggen naar het bedrag zoals hij heeft gedaan. De Inspecteur heeft dat gemotiveerd bestreden en daartoe verwezen naar de interne ambtelijke voorschriften welke per abuis niet in acht zijn genomen bij het intern administreren van de start van het boekenonderzoek en de aangezegde correctie privé-gebruik auto. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het niet navolgen van de interne ambtelijke voorschriften berust op een fout en dat geen sprake is geweest van een bewuste keuze van de Inspecteur om de aanslag overeenkomstig de aangifte op te leggen.
7.2.2. Nu de vaststelling van de primitieve aanslag niet berustte op een bewuste keuze van de Inspecteur en de te weinig geheven belasting aan het voormelde kwantitatieve criterium voldoet, heeft de Inspecteur de bevoegdheid om de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen. In zoverre faalt het hoger beroep.
7.3. Belanghebbende heeft zich, onder verwijzing naar de parlementaire behandeling van de wetswijziging welke heeft geleid tot het voormeld artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR, op het standpunt gesteld dat, nu de primitieve aanslag overeenkomstig de aangifte is opgelegd, de Inspecteur de bevoegdheid mist de bestreden navorderingsaanslag op te leggen. Het Hof kan belanghebbende in dit betoog niet volgen. De tekst van artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR bevat deze beperking niet. Voorts is het Hof van oordeel dat een zodanige beperking zich ook niet verdraagt met doel en strekking van de voormelde wetswijziging. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
7.4. Hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd om zijn standpunt te schragen dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd omdat niet aan de wettelijke vereisten is voldaan, leidt het Hof niet tot een andersluidend oordeel.
7.5. Voor het geval het Hof van oordeel is dat de Inspecteur in het onderhavige geval de bevoegdheid heeft de bestreden navorderingsaanslag op te leggen, heeft belanghebbende tijdens de mondelinge behandeling het standpunt ingenomen de materiële juistheid van de correctie niet langer te bestrijden.
7.6. Gelet op het vorenoverwogene moet worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, voorzitter, J.W. baron van Knobelsdorff en T.A. Gladpootjes, leden, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 6 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.