ECLI:NL:PHR:2018:180

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 20 februari 2018 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/01894

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 16/00163

Nr. Rechtbank: AWB 15/1604

Derde Kamer B

tegen

IB/PVV 2010

[X]

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/01894 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 7 maart 2017^[1].

1.2

Deze procedure heeft betrekking op de vraag of de onderhavige navorderingsaanslag kan worden gebaseerd op artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). [X], belanghebbende, heeft aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) over het jaar 2010 gedaan naar een belastbaar inkomen van nihil. Nadien heeft belanghebbende een gewijzigde aangifte over dat jaar ingediend naar een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning, waarbij hij heeft aangegeven recht te hebben op onder meer de zelfstandigenaftrek, hetgeen ervoor zorgde dat door het aangifteprogramma automatisch de inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna: de iack) werd aangekruist.

1.3

Het computersysteem van de Belastingdienst heeft de gewijzigde aangifte uitgeworpen onder vermelding van het risico dat mogelijk ten onrechte ondernemingsfaciliteiten werden geclaimd. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur belanghebbende enkele vragen gesteld over de onderneming. Voorts heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief laten weten voornemens te zijn de zelfstandigenaftrek te corrigeren. In die brief staat niets vermeld over het recht op iack. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV over het jaar 2010 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, waarbij de zelfstandigenaftrek niet is verleend en de heffingskortingen zijn vastgesteld op € 2.762, bestaande uit de algemene heffingskorting (€ 1.987) en de iack (€ 775).

1.4

In 2014 is de Belastingdienst er achter gekomen dat in de jaren 2008 tot en met 2012 bij vele belastingplichtigen de iack ten onrechte is toegekend; waaronder bij belanghebbende. Met dagtekening 26 juli 2014 heeft de Inspecteur daarom een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2010 opgelegd, waarbij de iack is gecorrigeerd. Na vergeefs bezwaar tegen die navorderingsaanslag heeft belanghebbende beroep ingesteld.

1.5

Het staat in casu vast dat de fout, die de Inspecteur door middel van navordering heeft willen herstellen, eruit bestaat dat de werknemer van de Belastingdienst die de correctie op de zelfstandigenaftrek heeft doorgevoerd, abusievelijk heeft verzuimd ook de iack te corrigeren.

1.6

In het door de Inspecteur tijdens de beroepsfase overgelegde ‘Memo herstel damage IACK DMP 2014-06’ (damage memo) van 15 februari 2014 is onder meer het volgende opgenomen:

De tweede foutsituatie ontstaat bij handmatige correcties die door een medewerker in ITO worden aangebracht waarbij de zelfstandigenaftrek (evt. in combinatie met een correctie op de winst voor ondernemersaftrek) volledig wordt gecorrigeerd of op “0” wordt gesteld. De medewerker moet in die gevallen ook de kruisrubriek “recht op inkomensafhankelijke combinatiekorting” corrigeren, als het arbeidsinkomen lager is dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK. De query heeft aangetoond dat deze aanvullende correctie regelmatig ten onrechte niet is aangebracht. Ook in deze situatie is de medeoorzaak van de fout, dat in berekenen ABS geen onderscheid wordt gemaakt tussen de hiervoor onder letter a en b beschreven varianten. Uitgangspunt voor berekenen was dat de kruisrubriek “recht op IACK” nooit wordt aangeboden aan berekenen als niet aan voorwaarde 3 wordt voldaan. In de praktijk blijkt dit dus niet zo te zijn.

1.7

Rechtbank Gelderland, zittingsplaats Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 22 december 2015^[2]geoordeeld dat in casu sprake is van een fout ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften, zodat navordering mogelijk is op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR.

1.8

Het Hof heeft bij uitspraak van 7 maart 2017 het hiertegen gerichte hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, nu er volgens het Hof sprake is van een aan navordering in de weg staande beoordelingsfout. Bij dit oordeel heeft het Hof in overweging genomen dat de Inspecteur bij het vaststellen van de definitieve aanslag de zelfstandigenaftrek heeft gecorrigeerd en het de Inspecteur bij een zorgvuldige kennisneming van de aangifte direct duidelijk zou zijn geweest dat belanghebbende geen recht had op de iack. Ook als de Inspecteur het recht op de iack niet heeft beoordeeld, is er naar het oordeel van het Hof sprake van een beoordelingsfout. Het Hof heeft daartoe overwogen dat in de damage memo staat vermeld dat na correctie van de zelfstandigenaftrek de iack handmatig moest worden aangepast. In het onderhavige geval is dat niet gebeurd. Aldus is er volgens het Hof geen sprake van een automatiseringsfout. Verder heeft het Hof geoordeeld dat ook indien medewerkers van de Belastingdienst de opdracht hadden enkel de uitworpreden te onderzoeken, dit niet tot een ander oordeel zou leiden. Daarbij merkt het Hof op dat de vraag of recht bestaat op de iack direct samenhangt met het recht op zelfstandigenaftrek, zijnde de reden van de uitworp, zodat ook de vraag of recht bestaat op de iack valt binnen een onderzoek naar de uitworpreden.

1.9

De Staatssecretaris is in cassatie gekomen tegen de uitspraak van het Hof. Het middel van de Staatssecretaris komt op tegen het oordeel van het Hof dat hier sprake is van een beoordelingsfout. De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat, gelet op de parlementaire geschiedenis van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR, het oordeel van het Hof dat bij een zorgvuldige kennisneming van de aangifte direct duidelijk zou zijn dat geen aanspraak bestond op de iack, ten onrechte is gebaseerd op de gedachte dat elke uitgeworpen aangifte in zijn geheel wordt beoordeeld. Dat zou betekenen dat er in het onderhavige geval geen sprake kan zijn van een beoordelingsfout, nu gelet op de grote aantallen waarin de iack ten onrechte niet is gecorrigeerd, duidelijk is dat deze fout is gemaakt zonder dat er sprake was van een expliciete beoordeling.

1.1

Deze conclusie^[3]is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris besproken; met conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Belanghebbende heeft op 25 maart 2011 aangifte IB/PVV over het jaar 2010 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Naar aanleiding daarvan is aan belanghebbende op 8 juni 2011 een voorlopige aanslag IB/PVV over het jaar 2010 opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte, hetgeen resulteerde in een uitbetaling van de algemene heffingskorting van € 1.987 (plus heffingsrente).

2.2

Op 31 maart 2011 had belanghebbende een gewijzigde aangifte IB/PVV over het jaar 2010 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 10.153, bestaande uit de zelfstandigenaftrek (€ 9.427), de startersaftrek (€ 2.110) en de MKB-winstvrijstelling (-/- € 1.384). Doordat belanghebbende in het aangifteformulier heeft aangegeven recht te hebben op de zelfstandigenaftrek, werd in het aangifteprogramma automatisch de iack toegekend. Als gevolg hiervan verscheen er in de aangifte een kruisje achter de iack.

2.3

Het computersysteem van de Belastingdienst heeft de voornoemde gewijzigde aangifte uitgeworpen onder vermelding van het volgende risico: ‘saldo fiscale winstberekening niet gevuld; mogelijk ten onrechte ondernemers en ondernemingsfaciliteiten geclaimd’ (hierna: de uitworpreden). Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur belanghebbende enkele vragen gesteld over de onderneming. Bij brief van 9 januari 2013 heeft de Inspecteur meegedeeld voornemens te zijn van de gewijzigde aangifte af te wijken, door de zelfstandigen- en startersaftrek te corrigeren.

2.4

Met dagtekening 7 maart 2013 is de aanslag IB/PVV over het jaar 2010, conform dat voornemen, opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, waarbij de uit te betalen heffingskortingen zijn vastgesteld op € 2.762, bestaande uit de algemene heffingskorting (€ 1.987) en de iack (€ 775).

2.5

In 2014 is de Belastingdienst er achter gekomen dat in de jaren 2008 tot en met 2012 aan vele belastingplichtigen de iack ten onrechte is toegekend; zo ook aan belanghebbende.

2.6

Met dagtekening 26 juli 2014 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2010 aan belanghebbende opgelegd, waarin de aanvankelijk bij aanslag toegekende iack is teruggenomen. Na vergeefs bezwaar tegen de navorderingsaanslag heeft belanghebbende beroep ingesteld.

2.7

In geschil is of de Inspecteur hier kon navorderen op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR.

2.8

In het door de Inspecteur in de beroepsfase overgelegde ‘Memo herstel damage IACK DMP 2014-06’ (damage memo) van 15 februari 2014 is onder meer het volgende opgenomen [A-G: bedragen uit de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2012]:

Omschrijving damage

(...) Tijdens de gefaseerde opstart van massaal corrigeren stellige correctie H560 voor belastingjaar 2012 is geconstateerd dat in een deel van de opgelegde definitieve aanslagen ten onrechte een bedrag van € 1.024 aan Inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna IACK) is berekend. Hierdoor is het te betalen bedrag van de aanslag € 1.024 te laag, of het te ontvangen bedrag maximaal (in geval van uitbetaling gecombineerde heffingskorting kan het bedrag lager zijn) € 1.024 te hoog.

Voorwaarden inkomensafhankelijke combinatiekorting

U krijgt de inkomensafhankelijke combinatiekorting als u voldoet aan de volgende voorwaarden:

(...)

3. Uw inkomen uit werk (loon, winst of bijvoorbeeld freelance-inkomsten is hoger dan €4.814 of u krijgt de zelfstandigenaftrek (of u kunt die krijgen).

(...)

De damage speelt zich af op voorwaarde 3.

De voorwaarde 3 is uitgewerkt in (...) rekentabellen. Uit deze rekentabellen kan het volgende worden geconcludeerd:

a) Iemand die aan de voorwaarden voor IACK voldoet en (recht op) zelfstandigenaftrek heeft, heeft minimaal recht op € 1.024 IACK (...) dus ook als het arbeidsinkomen niet meer is dan €4.814!

b) Iemand die aan de voorwaarden voor IACK voldoet en geen (recht op) zelfstandigenaftrek heeft en het arbeidsinkomen niet meer is dan € 4.814, heeft recht op € 0 IACK!

(…)

Analyse foutsituaties

Analyse van de bevinding heeft duidelijk gemaakt dat deze fout zich al jaren heeft voorgedaan in de volgende 2 situaties:

1. (...)

2. De tweede foutsituatie ontstaat bij handmatige correcties die door een medewerker in ITO worden aangebracht waarbij de zelfstandigenaftrek (evt. in combinatie met een correctie op de winst vóór ondernemersaftrek) volledig wordt gecorrigeerd of op “0” wordt gesteld. De medewerker moet in die gevallen ook de kruisrubriek “recht op inkomensafhankelijke combinatiekorting” corrigeren, als het arbeidsinkomen lager is dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK. De query heeft aangetoond dat deze aanvullende correctie regelmatig ten onrechte niet is aangebracht. Ook in deze situatie is de medeoorzaak van de fout, dat in berekenen ABS geen onderscheid wordt gemaakt tussen de hiervoor onder letter a en b beschreven varianten. Uitgangspunt voor berekenen was dat de kruisrubriek “recht op IACK” nooit wordt aangeboden aan berekenen als niet aan voorwaarde 3 wordt voldaan. In de praktijk blijkt dit dus niet zo te zijn.

(...)

Oplossing probleem

(...)

Het probleem moet vanaf belastingjaar 2008 worden opgelost door een aanpassing in de berekening ABS van de inkomensafhankelijke combinatiekorting. De kruisrubriek “recht op IACK” blijft bepalend voor het berekenen van de IACK. In de berekening moet alleen het minimale bedrag IACK (voor 2012: € 1.024) worden berekend als er sprake is van (recht op) zelfstandigenaftrek. Het bedrag van zelfstandigenaftrek moet groter zijn dan € 0. Het “berekend arbeidsinkomen” blijft bepalend voor de berekening van de verhoging van het minimale bedrag IACK.

De Rechtbank

2.9

De Rechtbank heeft tot materieel uitgangspunt genomen dat belanghebbende, gelet op het bepaalde in artikel 8:14a van de Wet inkomstenbelasting 2001, geen recht heeft op de iack. De iack is echter wel aan belanghebbende uitbetaald. Met het opleggen van de navorderingsaanslag is beoogd deze ten onrechte gedane uitbetaling te corrigeren. De Rechtbank overweegt dat ingevolge artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR navordering mede kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2014^[4]heeft de Rechtbank vooropgesteld dat onder een ‘fout’ in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals ‘fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften’, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld. Naar het oordeel van de Rechtbank is er in het onderhavige geval sprake van een ‘fout’ in voornoemde zin. Zij neemt hiertoe in overweging dat de Inspecteur belanghebbende reeds in de brief van 9 januari 2013 heeft medegedeeld dat belanghebbende geen recht had op de zelfstandigen- en de startersaftrek en dat hij de aangifte zal corrigeren op basis van de hem ter beschikking staande inkomensgegevens. Volgens het betoog van de Inspecteur zijn enkel de ondernemersfaciliteiten beoordeeld. Het aanslagprogramma had voorts de iack automatisch moeten aanpassen. Dit is niet gebeurd vanwege een fout in het controleprogramma. De Rechtbank heeft geoordeeld geen aanleiding te zien te twijfelen aan de juistheid van de uitleg van de Inspecteur. De Rechtbank heeft met het oog hierop geoordeeld dat er sprake is van een fout ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften en niet van, zoals belanghebbende heeft betoogd, een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van verweerder in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dat er sprake zou zijn geweest van enige beoordeling met betrekking tot de iack is immers niet gebleken. Voorts is volgens het oordeel van de Rechtbank ook voldaan aan het 30%- vereiste zodat de fout moet worden geacht ook voor belanghebbende kenbaar te zijn geweest. De Rechtbank heeft aldus geoordeeld dat de Inspecteur terecht heeft nagevorderd op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR en heeft het beroep ongegrond verklaard.

Het Hof

2.1

Tegen de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende opgekomen in hoger beroep. Het Hof heeft vooropgesteld dat uit de memorie van toelichting blijkt dat de wetgever bij de toevoeging van onderdeel c aan het tweede lid van artikel 16 van Pro de AWR, niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur, waar die inhoudt dat navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR worden hersteld, ook niet indien die voor de belastingplichtige kenbaar was. Onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie heeft het Hof voorts vooropgesteld dat afgezien van de uitsluiting van voornoemde beoordelingsfouten het begrip ‘fout’ in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR neutraal en ruim bedoeld is en onder het begrip ‘fout’ in voornoemde zin dient te worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

2.11

Naar het oordeel van het Hof is er in het onderhavige geval wel sprake van een beoordelingsfout van de Inspecteur. Het Hof neemt hierbij in overweging dat de Inspecteur bij het vaststellen van de definitieve aanslag de zelfstandigenaftrek heeft gecorrigeerd en het de Inspecteur bij zorgvuldige kennisneming van de aangifte direct duidelijk zou zijn geweest dat belanghebbende geen recht had op de iack. Zelfs als de Inspecteur het recht op de iack niet expliciet heeft beoordeeld, is er naar het oordeel van het Hof sprake van een beoordelingsfout. Het Hof overweegt daartoe dat in de damage memo staat vermeld dat na correctie van de zelfstandigenaftrek de iack handmatig zou moeten worden aangepast. In het onderhavige geval is dat niet gebeurd. Van een automatiseringsfout is dan ook geen sprake volgens het Hof. Het Hof neemt hierbij in overweging dat de automatisering op zichzelf werkte zoals werd verondersteld. Ook de omstandigheid dat het schrappen van de iack eenvoudig geautomatiseerd had kunnen geschieden, leidt er naar het oordeel van het Hof niet toe dat, voor zover zulks (nog) niet geautomatiseerd geschiedde, dit een automatiseringsfout zou zijn. Het Hof heeft voorts overwogen:

4.7

Ter zake van de stelling van de Inspecteur, dat het management van de Belastingdienst aan medewerkers van de Belastingdienst voorschrijft alleen de uitworpreden te onderzoeken - in dit geval de ondernemers- en ondernemingsfaciliteiten - en op overige elementen van de aangifte geen acht te slaan, merkt het Hof op dat dit niet in de weg staat aan de conclusie dat sprake is van een ambtelijk verzuim. Eventuele uit een dergelijke werkwijze voortvloeiende fouten dienen voor rekening van de Inspecteur te komen en laten onverlet dat de Inspecteur niet kan navorderen als hij na een zorgvuldig kennisnemen van de aangifte tot een juiste aanslag had kunnen komen. Ten overvloede merkt het Hof op dat het recht op de iack direct samenhangt met de uitworpreden, te weten het recht op zelfstandigenaftrek, zodat het bezien of recht bestaat op de iack valt binnen een onderzoek naar de uitworpreden. Dit oordeel vindt ook steun in de damage memo.

2.12

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft de navorderingsaanslag vernietigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

3.2

De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 16 van Pro de AWR, nu het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR, maar van een beoordelingsfout dan wel een ambtelijk verzuim. Het oordeel van het Hof berust op een verkeerde rechtsopvatting, althans is onvoldoende gemotiveerd.

3.3

Ter toelichting op het middel heeft de Staatssecretaris gesteld dat onderdeel c is toegevoegd aan het tweede lid van artikel 16 van Pro de AWR met het oog op de steeds verdergaande automatisering binnen de Belastingdienst. Uit de parlementaire geschiedenis zou zijn op te maken dat met de invoering van voornoemd artikellid is beoogd de navorderingsbevoegdheid uit te breiden in die zin dat kenbare fouten, met uitzondering van fouten die voortkomen uit een onjuiste beoordeling door de aanslagregelaar, kunnen worden nagevorderd.

3.4

De Staatssecretaris heeft vermeld dat het Hof in zijn uitspraak een juiste interpretatie heeft gegeven van het ‘damage memo’ en dat, voor zover de Inspecteur voor het Hof zou hebben betoogd dat de ‘iack-correctie’ in het aanslagsysteem geautomatiseerd was, dit een misvatting is. Het is, anders dan de Inspecteur voor het Hof betoogde, eveneens een misvatting dat het management van de Belastingdienst zou voorstaan om in het onderhavige geval enkel acht te slaan op de uitworpreden en geen acht te slaan op de iack, aldus de Staatssecretaris.

3.5

Echter, gelet op de huidige status van automatisering is het volgens de Staatssecretaris niet reëel om te veronderstellen dat de uitgeworpen aangiften in hun geheel worden bekeken. De Staatssecretaris zoekt steun voor deze stelling in de parlementaire geschiedenis, waarin volgens hem van dat uitgangspunt afstand is genomen. In de parlementaire geschiedenis is immers naar voren gekomen dat het gebruik van ICT ook bij de beoordeling van de aangiften onvermijdelijk is geworden. Het oordeel van het Hof dat de aangifte alle informatie behelsde om tot een correcte aanslag te komen en dat het bij een zorgvuldige kennisneming van de aangifte direct duidelijk zou zijn geworden dat geen aanspraak bestond op de iack is volgens de Staatssecretaris dan ook ten onrechte gebaseerd op de gedachte dat elke uitgeworpen aangifte in zijn geheel wordt beoordeeld. Het oordeel van het Hof komt er in wezen op neer dat wanneer de aanslagregelaar een aanslag niet in zijn geheel beoordeeld er sprake is van een beoordelingsfout en dit is onjuist, aldus de Staatssecretaris.

3.6

De Staatssecretaris heeft voorts gesteld dat, gelet op de grote aantallen (40.000) waarin de iack ten onrechte niet is gecorrigeerd, men er vanuit dient te gaan dat deze fout is gemaakt zonder dat er sprake was van een expliciete beoordeling. De Staatssecretaris acht hierbij nog van belang dat voor de vraag of een iack dient te worden toegekend of niet, de wet duidelijke voorwaarden kent, waarbij een afweging van factoren niet nodig is. In dergelijke gevallen - een fout is gemaakt zonder expliciete beoordeling door de Inspecteur - dient volgens de Staatssecretaris navordering mogelijk te zijn. Beoogd is immers dat een fout via navordering kan worden hersteld in die gevallen waarin geen sprake is van een onjuiste beoordeling van de Belastingdienst. Het oordeel van het Hof zoals vermeld in r.o. 4.7 van de Hofuitspraak berust volgens de Staatssecretaris dan ook op een onjuiste rechtsopvatting.

4.Wettekst, parlementaire geschiedenis en relevante jurisprudentie

Wettekst

4.1

Ingevolge de Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010)^[5]is bepaald dat artikel 16 van Pro de AWR per 1 januari 2010^[6]zal worden gewijzigd, in de zin dat aan het tweede lid een nieuw onderdeel c is toegevoegd en dat aan het derde lid een volzin is toegevoegd.^[7]

4.2

Daarmee is de tekst van artikel 16 van Pro de AWR in het onderhavige jaar (2010), voor zover hier van belang, geworden:

1 Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2 Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

a. een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend;

b. zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;

c. ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.

3 De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld.

Parlementaire geschiedenis bij de invoering van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR

4.3

In de memorie van toelichting bij Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) is vermeld^[8]:

Al sinds 1973 is in de jurisprudentie aanvaard dat de inspecteur kan navorderen in die gevallen waarin een belastingaanslag bij de belastingplichtige niet de indruk heeft kunnen wekken te berusten op een weloverwogen vaststelling van de belastingschuld door de inspecteur. Deze jurisprudentie is bekend komen te staan als de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. In de loop der tijd is deze jurisprudentie uitgebreid en verfijnd. Aanleiding daarvoor was mede de ontwikkeling naar een geautomatiseerde verwerking van de aangifte en vaststelling van de aanslag.

Zoals de Hoge Raad heeft aangegeven^[9], moet de vraag of de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst moet leiden tot aanpassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), worden beantwoord door de wetgever. Het kabinet beantwoordt de opgeworpen vraag nu positief. Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar

onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag.

Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo’n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen.

De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. «Fout» is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Als voorbeeld: navordering is nog steeds niet mogelijk om terug te komen op een kwalificatie van een bepaald bestanddeel of beoordeling van een feitelijke situatie bij de aanslagregeling. (…).

Om de rechtszekerheid te dienen, is de kenbaarheid in zekere mate geobjectiveerd door gebruik van het woord «redelijkerwijs». Tevens is er een grens opgenomen en is deze verruiming van de mogelijkheid tot navordering beperkt in de tijd. Navordering op grond van het kenbaarheidvereiste is alleen mogelijk gedurende twee jaar na het opleggen van de belastingaanslag dan wel het nemen van het besluit geen aanslag op te leggen. Dit in tegenstelling tot de al bestaande mogelijkheid tot navordering van de AWR waar in beginsel een termijn van vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld voor geldt.

(…)

Indien de geheven belasting echter ten minste 30 percent minder is dan de daadwerkelijke – uit de belastingwet voortvloeiende – belastingschuld, is naar de mening van het kabinet de onjuiste vaststelling van de aanslag in elk geval redelijkerwijs kenbaar.

(…)

Artikel XXI (inwerkingtreding)

Het wetsvoorstel treedt ingevolge artikel XXI, eerste lid, in werking met ingang van 1 januari 2010. Met betrekking tot de mogelijkheid om aanslagen en bepaalde voor bezwaar vatbare beschikkingen te corrigeren indien deze ten gevolge van een fout onjuist zijn vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, is onmiddellijke inwerkingtreding niet gewenst. Daarom is geregeld dat de wijziging van de navorderingsregeling en daaraan verwante regelingen geldt ten aanzien van aanslagen of beschikkingen die zijn vastgesteld of genomen op of na de datum van inwerkingtreding van de wetswijziging. (…)

4.4

In de Nota naar aanleiding van het verslag^[10]staat:

De leden van de fractie van D66 vragen naar de aanleiding voor de voorgestelde wetswijziging. Met de voorgestelde aanvulling van de navorderingsbevoegdheid heeft het kabinet deels de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie willen codificeren. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie laat nu al navordering toe voor schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten. (Andere) fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst vallen echter niet onder deze jurisprudentie en daarvoor leidt de voorgestelde wijziging tot een daadwerkelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid. Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt.

Ook de Raad van State heeft aangegeven dat de werkwijze van de Belastingdienst bij de huidige massale processen en een aanslagregeling, waarbij elke aangifte door de inspecteur wordt onderzocht en beoordeeld, wezenlijk verschillen. Het kabinet is het daarmee eens, maar deelt niet de door de leden van de fractie van de SP aangehaalde opmerking van de Raad van State dat geen fundamentele beoordeling heeft plaatsgevonden van die massale processen, zodat de voorgestelde wijziging in zoverre slechts symptoombestrijding is. Onder massale processen wordt verstaan het gebruik van ICT-toepassingen, waarmee de voor de aanslagregeling benodigde informatie wordt verwerkt. Zonder het gebruik van ICT zou de Belastingdienst nooit in staat zijn geweest om bijvoorbeeld de 15 miljoen aanslagen inkomstenbelasting en 500.000 aanslagen vennootschapsbelasting die in 2008 zijn vastgesteld binnen redelijke tijd op te leggen. De suggestie om het gebruik van ICT fundamenteel te beoordelen lijkt in zich te dragen dat er ruimte zou zijn voor de conclusie dat de massale processen kunnen of moeten worden afgeschaft. Deze ruimte bestaat echter niet. Er kan alleen maar naar worden gestreefd, en de Belastingdienst werkt daar voortdurend aan, om de informatieverwerkingsprocessen te verbeteren. Het suggereren van een fundamentele beoordeling kan dus niet worden opgevat als een suggestie om de fictieve werkelijkheid in de AWR in stand te houden. Daaraan wil het kabinet in elk geval niet mee doen. Daarom spreekt het kabinet nu uit dat niet elke aangifte door de inspecteur wordt onderzocht en beoordeeld, dat het gebruik van ICT ook bij de beoordeling van aangiften onvermijdelijk is geworden én dat het kabinet onder ogen ziet dat er ook bij een geautomatiseerde werkwijze altijd fouten gemaakt zullen blijven worden. In deze realiteit stelt het kabinet de wijziging van artikel 16 van Pro de AWR voor, met het ook door de Raad van

State voorgestane doel een nieuw evenwicht te realiseren tussen het vaststellen van de materiële belastingschuld en de rechtszekerheid voor belastingplichtigen. De huidige wet is namelijk niet evenwichtig. Fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze blijven volledig voor rekening van de Belastingdienst, dus voor de samenleving. Het kabinet kiest er derhalve bewust voor, de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar, om het financiële gewin van een individuele belastingplichtige bij een fout niet af te wentelen op de gehele samenleving, maar om die fout te herstellen bij die individuele belastingplichtige zelf, mits – en dan juist omdat – het die belastingplichtige al redelijkerwijs kenbaar was dat hij ten onrechte een voordeel genoot. In die gevallen behoren «systeemrisico’s», waarmee de NOB kennelijk doelt op fouten in de geautomatiseerde werkwijze, anders dan deze organisatie stelt, naar de opvatting van het kabinet niet geheel voor rekening van de Belastingdienst te blijven.

De Belastingdienst dient vanzelfsprekend zorgvuldig te handelen. Het zorgvuldigheidsbeginsel is neergelegd in art. 3:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en de reikwijdte is nader bepaald in de jurisprudentie. De belastingplichtige mag erop vertrouwen dat de Belastingdienst zorgvuldig handelt en kan in voorkomende gevallen de Belastingdienst daaraan houden. In antwoord op de vraag van de leden van de

fractie van de PvdA antwoordt het kabinet dat de voorgestelde wetswijziging derhalve inderdaad geen vrijbrief is voor de Belastingdienst om «slordig» te handelen, maar dat de Belastingdienst daarentegen de hoogste mate van zorgvuldigheid zal blijven betrachten.

Dit is echter iets anders dan de stelling waarnaar de leden van de fractie van de SP vragen, namelijk dat de belastingplichtige er vanuit mag gaan dat er geen fouten in de belastingaangifte (bedoeld zal zijn: belastingaanslag) kunnen sluipen. Een ieder weet dat ook bij, en soms zelfs door, het gebruik van ICT fouten worden gemaakt. Dit geldt niet anders voor de Belastingdienst. Hoewel de belastingplichtige dus mag rekenen op een zorgvuldig handelende Belastingdienst, kan hij niet zonder meer rekenen op een feilloos handelende Belastingdienst. Overigens weerspreekt het kabinet de opmerking van de NOB dat de massale processen de kans op fouten vergroten. De massale processen leiden zeker niet tot een slechtere informatieverwerking dan een handmatige verwerking van die informatie, integendeel.

Dit betekent niet dat herstel van alle fouten maar mogelijk moet zijn; in het wetsvoorstel zijn twee beperkingen aangebracht. Op de bekorting van de navorderingstermijn komt het kabinet nog terug. Eerst beantwoordt het kabinet de vragen over het kenbaarheidscriterium en vervolgens over de kwantificering daarvan.

(…)

Jurisprudentie Hoge Raad – ‘fout’ in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR

4.5

De Hoge Raad heeft op 27 juni 2014 twee arresten gewezen waarin nader is gespecificeerd wat dient te worden verstaan onder ‘fout’ in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR.

4.5.1

In het eerste arrest^[11]van de Hoge Raad van 27 juni 2014 ging het om het volgende. De Inspecteur had in 2010 besloten om bij de onderneming van de belastingplichtige een boekenonderzoek in te stellen en had in januari 2010 een behandelopdracht bij de Belastingdienst ingeboekt. Ingevolge de interne instructie zou in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst moeten worden vermeld dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 in het boekenonderzoek zou worden meegenomen. Door hier melding van te maken zou worden voorkomen dat de aanslag automatisch zou worden opgelegd zonder acht te slaan op de uitkomsten van het boekenonderzoek. Deze vermelding is niet in het computersysteem opgenomen. De belastingplichtige heeft de aangifte IB/PVV over het jaar 2008 op 27 mei 2010 gedaan. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur op 8 juli 2010 de belastingplichtige in een gesprek medegedeeld dat de aanslag in afwijking van de aangifte zou worden opgelegd, nu de belastingplichtige ten onrechte geen bijtelling wegens privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorende auto had opgenomen. Met dagtekening 10 augustus 2010 is de aanslag overeenkomstig de aangifte opgelegd. Aan de belastingplichtige is vervolgens een navorderingsaanslag met dagtekening 2 november 2010 opgelegd waarin alsnog de correctie wegens privégebruik auto is doorgevoerd. In geschil was of de Inspecteur mocht navorderen. Gerechtshof ’s-Gravenhage had bij uitspraak van 6 maart 2013^[12]geoordeeld dat dat mocht, nu het niet vermelden in het systeem van dat ook de aangifte IB/PVV over het jaar 2008 in het boekenonderzoek zou worden betrokken een ‘fout’ in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR vormde. Tevens was aan het kenbaarheidsvereiste voldaan. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

2.3.1.

Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift, zoals weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2 tot en met 4.6, moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (zie de memorie van toelichting, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.

2.3.2.

In het onderhavige geval is sprake van een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR. Het gaat hier niet om een beoordelingsfout zoals zojuist bedoeld in onderdeel 2.3.1. De hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 weergegeven feiten laten geen andere slotsom toe dan dat deze fout voor belanghebbende ook kenbaar was.

4.5.2

In het tweede arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2014^[13]ging het om een belastingplichtige die een bedrijfspand verhuurde aan een taxicentrale. De aandelen van de BV waarin deze taxicentrale werd uitgeoefend waren in bezit van de echtgenoot van de belastingplichtige. Voor de jaren 2008 en 2009 had de belastingplichtige het bedrijfspand aangegeven in box 3. In maart 2010 is de Belastingdienst bij de taxicentrale een boekenonderzoek gestart. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek had de Inspecteur belanghebbende te kennen gegeven van de aangiften te zullen afwijken door het bedrijfspand in box 1 op te nemen. Daarna, in december 2010, is de aanslag IB/PVV over het jaar 2008 overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd. In januari 2011 had de Inspecteur de belastingplichtige bij brief meegedeeld dat hij voornemens was van de aangiften IB/PVV over de jaren 2006 tot en met 2009 af te wijken door het bedrijfspand in box 1 op te nemen. Echter, in februari 2011 is de aanslag IB/PVV over het jaar 2009 overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd. Daarna zijn navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008 en 2009 opgelegd. In geschil was of de navorderingsaanslagen konden worden opgelegd. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde bij uitspraak van 3 december 2013^[14]dat het niet-blokkeren van de aangiften door de belastingambtenaren de fout vormde die veroorzaakte dat de aanslagen tot te lage bedragen waren opgelegd. Deze fout was naar het oordeel van het Gerechtshof het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de behandelende ambtenaren in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Er kon dan ook niet worden nagevorderd volgens het oordeel van het Gerechtshof. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

2.3.1.

Tegen dit oordeel komt het middel op met onder meer de klacht dat het Hof het abusievelijk niet blokkeren van de geautomatiseerde verwerking van de aangiften ten onrechte heeft aangemerkt als het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten.

2.3.2.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de inspecteur een ambtelijk verzuim begaat indien hij de primitieve aanslag in overeenstemming met de aangifte oplegt zonder de uitkomsten af te wachten van een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte (vgl. HR 3 december 2004, nr. 39787, ECLI:NL:HR:2004:AR6885, BNB 2005/92). Dat heeft ook te gelden indien de aanslagoplegging geautomatiseerd heeft plaatsgevonden en het verzuim van de inspecteur eruit bestaat dat hij, na het besluit om een onderzoek in te stellen, heeft nagelaten een zodanige afdoening van de aangifte in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst te blokkeren (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02845, ECLI:NL:HR:2014:1527). Op grond van het eerste lid van artikel 16 AWR Pro is navordering in een dergelijk geval in beginsel niet mogelijk, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit waarop de navordering is gebaseerd.

2.3.3.

Navordering is in dergelijke gevallen niettemin mogelijk in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 16 AWR Pro. Op grond van letter c van dat artikellid is navordering mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

2.3.4.

Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. (…)

2.3.5.

Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 2.3.4 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, letter c, AWR neutraal en ruim bedoeld (zie de memorie van toelichting, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

2.3.6.

Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.

2.3.7.

Aangezien de bestreden uitspraak blijk geeft van een andere - en dus onjuiste - rechtsopvatting, is het middel terecht voorgesteld. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet plaatsvinden.

Jurisprudentie Hoge Raad - beoordelingsfouten

4.6.1

In het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2004^[15]was een geval aan de orde waarin sprake was van een onjuist inzicht in de feiten die bepalend waren voor de (omvang van de) belastingplicht. De belastingplichtige had aangifte IB/PVV over het jaar 1997 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.645. De belastingplichtige had in dat jaar inkomsten uit arbeid genoten bij vijf verschillende inhoudingsplichtigen. In het aangiftebiljet was ruimte om drie (loon-)inkomensbestanddelen te vermelden. Hierop had de belastingplichtige de loongegevens van de twee andere inhoudingsplichtigen bovenaan de bladzijde vermeld en daarheen verwezen door middel van een asterisk. Ter Inspectie is verzuimd de loongegevens van deze twee andere inhoudingsplichtigen over te nemen. Ook het totale loonbedrag en het belastbaar inkomen zijn niet overgenomen. Als gevolg hiervan werd een aanslag IB/PVV 1997 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 37.746. Na ontdekking van deze fout heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 1997 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.645. Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 22 april 2002^[16]de navorderingsaanslag vernietigd nu er volgens het Gerechtshof sprake was van een fout die zijn oorzaak vond in de onjuiste vaststelling van de feiten, hetgeen een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is. Op het hiertegen gerichte beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën heeft de Hoge Raad bij arrest van 9 juli 2004 overwogen:

3.3.

Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld (HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345).

Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.

De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.

3.4.

Met zijn oordeel in onderdeel 5 van de bestreden uitspraak, dat de gemaakte fout een gevolg is van een onjuiste vaststelling van de feiten en daarmee een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim oplevert, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht en niet als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd.

Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk, mede gelet op 's Hofs - op zichzelf in cassatie niet bestreden - oordeel dat de fout een gevolg is van de keuze van de Belastingdienst voor een werkwijze waarbij geen acht wordt geslagen op tussentellingen en het aangegeven belastbare inkomen, en nadien slechts een beperkte controle plaatsvindt. Het brengt, gelet op het hiervoor onder 3.3 overwogene, mee dat overeenkomstig de uitzondering op de hoofdregel geen navordering is toegestaan. Het middel faalt derhalve.

4.6.2

De Hoge Raad heeft op 25 februari 2005^[17]arrest gewezen in een zaak waarin in geschil was of navordering ex artikel 16, eerste lid, van de AWR mogelijk was. Meer in het bijzonder was hier in geschil of er sprake was van een beoordelingsfout of van een met schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. De casus was als volgt. De belastingplichtige had bij de aangifte IB/PVV over het jaar 1999 een verlies uit aanmerkelijk belang aangegeven van ƒ 70.284. Bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 1999 had een medewerker op de administratie van de Inspecteur het te verrekenen bedrag ex artikel 20a, tweede lid, juncto artikel 60 van Pro de Wet inkomstenbelasting 1964 vastgesteld op ƒ 70.284. Nadat deze fout werd ontdekt had de Inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd en het te verrekenen verlies vastgesteld op ƒ 17.571, zijnde 25% van het verlies uit aanmerkelijk belang. De belastingplichtige stelde bezwaar en beroep in tegen de navorderingsaanslag. Gerechtshof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 11 december 2003^[18]dat navordering niet mogelijk was nu de gemaakte fout voortkwam uit een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht:

4.2.

De Inspecteur heeft erkend dat de primitieve aanslag tot een onjuist bedrag is opgelegd omdat de desbetreffende administratieve ambtenaar niet geheel thuis was op het vakgebied van de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen. Die ambtenaar heeft de instructie dienaangaande, die kennelijk niet duidelijk was en die - naar de Inspecteur heeft verklaard - na de constatering van gemaakte fouten is aangepast, onjuist toegepast. (…)

4.3.

Naar het oordeel van het Hof moeten fouten die worden gemaakt door administratieve medewerkers bij het verwerken van de gegevens uit de aangifte worden toegerekend aan de Inspecteur. Die fouten zijn immers in mandaat en derhalve in zijn naam gemaakt. Onder de in 4.2. geschetste feiten en omstandigheden is naar het oordeel van het Hof het opleggen van de onjuiste aanslag voor het jaar 1999 aan belanghebbende niet het gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout. Kennelijk ging de desbetreffende instructie uit van een onjuiste rechtsopvatting of was zij in elk geval zo onduidelijk dat zij kon leiden tot het maken van de onderhavige fout. Daar komt bij dat de desbetreffende administratieve medewerker kennelijk onvoldoende met kennis was toegerust om de onduidelijkheid te onderkennen en de onderhavige werkzaamheden alsnog juist uit te voeren. Indien het - bewust - toepassen van een onduidelijke instructie, al dan niet door een niet met voldoende kennis toegeruste medewerker, leidt tot het opleggen van een onjuiste aanslag moet worden geoordeeld dat zulks het gevolg is van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht. Naar het oordeel van het Hof ontbeert de Inspecteur in het onderhavige geval het zogenoemde nieuwe feit dat nodig is voor het opleggen van een navorderingsaanslag.

De Hoge Raad verklaarde het hiertegen ingestelde beroep in cassatie ongegrond:

3.3.

Het middel betoogt in de eerste plaats dat bij de in casu gemaakte fout geen sprake is van een vaststelling van de aanslag door de Inspecteur maar slechts van administratieve handelingen die daaraan voorafgaan. Het overbrengen door de administratieve ambtenaar van de gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem zou losstaan van de aanslagregeling als zodanig.

Het middel faalt in zoverre. Handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, maken deel uit van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt. Ook bij deze handelingen gemaakte fouten zijn van belang bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten of in het recht.

3.4.

Het middel betoogt voorts dat onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat ingeval een onervaren administratieve medewerker op basis van een onduidelijke instructie op een verkeerde wijze bedragen invoert en als gevolg daarvan een onjuiste aanslag wordt opgelegd, er sprake is van een onjuist inzicht in het recht.

Het middel kan ook in zoverre niet tot cassatie leiden. 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel is niet onbegrijpelijk.

4.6.3

In een vergelijkbare zaak –medewerker Belastingdienst heeft het te verrekenen bedrag ex artikel 20a, lid 2, juncto artikel 60 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gesteld op het volledige bedrag van het door de belastingplichtige in zijn aangifte opgenomen verlies uit aanmerkelijk belang- heeft de Hoge Raad bij arrest van 9 juni 2006^[19]als volgt geoordeeld:

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat het onjuiste bedrag dat ter zake van het verlies uit aanmerkelijk belang met de belasting is verrekend, niet het gevolg is van een onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten of het recht, maar het gevolg is van een intoetsfout of gelijksoortige vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Tegen dit oordeel richten zich de klachten.

3.3.1.

Het Hof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat de elementen ten behoeve van de aanslag zijn vastgesteld en ingevoerd in het computersysteem van de Belastingdienst door ervaren en terzake kundige personen die er niet aan twijfelden dat het bedrag dat ter zake van het aangegeven en gevolgde verlies uit aanmerkelijk belang moest worden ingevoerd het verlies als zodanig diende te zijn, en dat dit bedrag door het geautomatiseerde systeem zou worden verwerkt tot het te verrekenen bedrag, zijnde 25 percent van het vastgestelde en ingevoerde bedrag. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat sprake is van een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd.

3.3.2.

De aanwezigheid van een discrepantie als door het Hof bedoeld kan niet worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op een bepaalde eenheid gekozen is. In dat geval moet de Inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen (vgl. HR 14 april 2006, nr. 40958, V-N 2006/20.5).

3.3.3.

In het onderhavige geval is sprake van een dergelijke onjuiste gegevensverwerking, nu die fout kennelijk berust op een - onjuiste - veronderstelling van de personen die de gegevens invoerden omtrent de werking van het geautomatiseerde systeem.

3.4.

In het licht van het zojuist overwogene geeft 's Hofs hiervoor onder 3.2 weergegeven oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De klachten slagen mitsdien. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

4.6.4

In het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006^[20]ging het om een belastingplichtige die in 2009 zijn onderneming had gestaakt en niet langer winst uit onderneming genoot. De belastingplichtige had aangifte IB/PVV over het jaar 2000 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 460.727. Bij de aangifte had de belastingplichtige tevens de vrijval van de fiscale oudedagsreserve opgenomen. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de definitieve aanslag geen rekening gehouden met de vrijval van de fiscale oudedagsreserve. Vervolgens heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

3.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat bij de invoering van de inkomensgegevens uit de aangifte in de computer een medewerker een fout heeft gemaakt door niet op het juiste moment op een knop op het toetsenbord te drukken. Naar het oordeel van het Hof is daarmee sprake van een met een intoetsfout gelijk te stellen vergissing. Volgens het Hof is niet aannemelijk dat de Inspecteur een onjuist inzicht had in de feiten of het recht, nu uit de aangifte bleek dat de onderneming in 2000 was gestaakt, het vrijvallen van een fiscale oudedagsreserve een wettelijk, in het algemeen onontkoombaar gevolg is van het ophouden winst uit onderneming te genieten en geen omstandigheden bekend zijn op grond waarvan dit laatste in casu anders zou zijn. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat uit de omstandigheid dat blijkens een brief van belanghebbende deze direct op de hoogte was van de te lage vaststelling van de aanslag volgt dat sprake is geweest van een als zodanig kenbare vergissing. Volgens het Hof is de navordering derhalve gerechtvaardigd.

3.4.1.

Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 25 februari 2005, nr. 40456, BNB 2005/173, maken handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, deel uit van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt. Ook bij deze handelingen gemaakte fouten zijn van belang bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht.

3.4.2.

De omstandigheden dat uit de aangifte bleek dat de onderneming in 2000 was gestaakt en dat het vrijvallen van een fiscale oudedagsreserve een wettelijk, in het algemeen onontkoombaar gevolg is van het ophouden met genieten van winst uit onderneming, wettigen niet de gevolgtrekking dat de aanslag anders is vastgesteld dan de Inspecteur, of de namens hem handelende ambtenaar, wilde op het moment van de verwerking van de aangifte. 's Hofs oordeel dat sprake is van een met een intoetsfout vergelijkbare vergissing, is derhalve onvoldoende gemotiveerd. De klachten treffen in zoverre doel. Verwijzing moet volgen.

Jurisprudentie Hoge Raad – artikel 16 van Pro de AWR en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur

4.7

De Hoge Raad heeft op 22 juni 1977 een arrest^[21]gewezen waarin werd bepaald dat navordering ex artikel 16 van Pro de AWR (zoals dat toen luidde) niet mogelijk was indien de bevoegdheid tot navorderen daarmee in strijd zou komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Hoge Raad overwoog het volgende:

O. ten aanzien van het primaire middel:

dat het tweede lid van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen blijkens de geschiedenis van zijn totstandkoming de strekking heeft om een vergissing, die bij de toepassing van artikel 15 van Pro die wet ten nadele van de fiscus is begaan, bij wege van navordering te herstellen zonder dat daarvoor ,,enig feit'', als in het eerste lid van artikel 16 bedoeld Pro, wordt vereist;

dat echter niet aannemelijk is dat de wetgever onder de in artikel 16, lid 2, voorkomende woorden ,,in alle gevallen'' - waarmede deze strekking is tot uitdrukking gebracht - mede heeft willen begrijpen die gevallen waarin het hanteren van de bevoegdheid tot navorderen in strijd zou komen met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur; (…).

Jurisprudentie Hoge Raad – zorgvuldigheidsbeginsel: reikwijdte onderzoeksplicht

4.8.1

In het arrest van 5 februari 2010^[22]heeft de Hoge Raad het cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 23 juli 2008^[23]onder verwijzing naar artikel 81 RO Pro afgedaan. Gerechtshof Arnhem had in zijn uitspraak het volgende overwogen:

4.2.

In de loop van het geding is komen vast te staan dat belanghebbende elektronisch aangifte heeft gedaan en daarbij (…) specificatie heeft gegeven. Belanghebbende heeft aldus in zijn aangifte aan de Inspecteur de gegevens verstrekt op grond waarvan de Inspecteur, indien hij die gegevens tenminste oppervlakkig had bezien, de conclusie had kunnen trekken, dat de aangifte op de onderdelen van buitengewone uitgaven en aftrekbare giften onjuist was, dan wel ten minste nader onderzoek behoefde. Immers, de mogelijkheid van aftrek van studiekosten voor een kind is bij wet sterk beperkt en een schenking aan een eigen kind is niet aan te merken als een aftrekbare gift.

4.3.

De Inspecteur heeft ter zake opgemerkt (zijn brief van 6 mei 2008) dat een elektronisch gedane aangifte zoals de onderhavige, rechtstreeks geregistreerd wordt, zonder tussenliggende toetshandelingen. Voorts merkt hij in die brief op “dat bij het berekenen van de aanslag alleen de cijfermatige gegevens in de beschouwing kunnen worden betrokken. Eventuele verbale toelichtingen vallen daar dus buiten. Dit kan ook, omdat verbale toelichtingen tot uiting komen in de cijfermatige presentatie. Zeker, indien de fiscale regels op de juiste wijze worden gehanteerd.”

4.4.

De omstandigheid dat voor raadpleging door de inspecteur van elektronisch bijgeleverde toelichtende gegevens, in het kader van de vaststelling van aanslagen geen plaats is ingeruimd, is uitsluitend een gevolg van de door de belastingdienst gekozen en derhalve mede aan de Inspecteur toe te rekenen wijze van werken, waarvan de gevolgen niet voor rekening van een individuele belastingplichtige zoals in dit geval belanghebbende dienen te komen.

4.5.

Enig navordering rechtvaardigend feit zoals bedoeld in voormeld artikel 16 der Pro Wet is derhalve niet aanwezig.

(…)

4.10.

Slotsom: het beroep van belanghebbende is gegrond.

4.8.2

In het arrest van de Hoge Raad van 16 april 2010^[24]heeft de Hoge Raad een verduidelijking gegeven over de invulling van de onderzoeksplicht van de Inspecteur. De zaak betrof een belastingplichtige die geen verzekering tegen ziektekosten had afgesloten, omdat hij vanwege zijn geloof gemoedsbezwaren had tegen verzekeringen. De belastingplichtige werd, vanwege die bezwaren, niet in de premieheffing volksverzekeringen aangeslagen, maar in de premievervangende belasting. De belastingplichtige had in 2001 een eenmanszaak. Over het jaar 2001 heeft de belastingplichtige aangifte inkomstenbelasting/premievervangende belasting gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. In het aangiftebiljet is € 27.608 aan ziektekosten en andere buitengewone uitgaven als aftrekpost opgenomen. De belastingplichtige heeft als bijlage bij de papieren aangifte de jaarrekening van zijn onderneming gevoegd, waarin in het overzicht van privéstortingen en -onttrekkingen melding gemaakt werd van de gedane uitgaven voor ziektekosten. Daarnaast werd in dit overzicht vermeld dat hij € 37.555 aan giften had ontvangen. De Inspecteur heeft zonder nader onderzoek de aanslag conform de aangifte opgelegd. Naar aanleiding van de beoordeling van de aangifte voor de inkomstenbelasting/premievervangende belasting over het opvolgende jaar 2002 heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de uitgaven die belanghebbende in 2001 en 2002 voor ziektekosten had gedaan niet op hem hadden gedrukt, gelet op de door de belastingplichtige ontvangen giften en dat voor het jaar 2001 dus ten onrechte een bedrag aan ziektekosten in aanmerking is genomen. In verband daarmee heeft de Inspecteur aan de belastingplichtige een navorderingsaanslag over het jaar 2001 opgelegd. Het Hof oordeelde dat er sprake was van een nieuw feit, zodat navordering toegestaan was. De belastingplichtige stelde beroep in cassatie in. In zijn conclusie van 25 augustus 2009^[25]heeft A-G Van Ballegooijen de onderzoeksplicht van de Inspecteur nader bezien:

5.1

Navordering is een buitengewoon middel tot belastingheffing, waarbij het belang van de rechtszekerheid van de belastingplichtige moet worden afgewogen tegen het belang van een juiste belastingheffing. Op grond van artikel 16 AWR Pro is het de Inspecteur daarom slechts onder voorwaarden toegestaan om bij wege van aanslag te heffen belasting na te vorderen van een belastingplichtige. (…)

5.2

De tweede volzin van artikel 16, lid 1, AWR brengt mee dat op de Inspecteur bij het regelen van de aanslag een onderzoeksplicht rust. Ook uit artikel 3:2 Awb Pro volgt die onderzoeksplicht. Het verzaken van de onderzoeksplicht levert een ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg staat, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is. Het onderzoek van de inspecteur zal zich in eerste instantie richten op de door een belastingplichtige gedane aangifte. Hierin doet de belastingplichtige immers, door beantwoording van de daarin vervatte vragen, opgave van de gegevens die in de ogen van de Belastingdienst voor het opleggen van de aanslag relevant zijn. Daarnaast dient de inspecteur kennis te nemen van de gegevens ten aanzien van de belastingplichtige waarover hij de beschikking heeft, waartoe behoren: de aangiften en aanslagen over voorgaande jaren, renseignementen en accountantsrapporten van de Belastingdienst.

5.3

Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt, zeker als die aangifte er verzorgd uitziet. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.^[26]

5.4

Twee vragen komen in dit verband op. In de eerste plaats de vraag wat nu precies moet worden verstaan onder de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte verstrekt (behoren de gegevens in de bijlagen bij een aangifte daar ook toe?) en in de tweede plaats de vraag wat moet worden verstaan onder de normale zorgvuldigheid waarover wordt gesproken, beide vragen bezien in het huidige tijdsgewricht waarin veruit de meeste aangiften geautomatiseerd worden afgedaan.

(…)

5.8

In artikel 16, lid 1 AWR en voormelde jurisprudentie wordt (nog) steeds ervan uitgegaan dat een ambtenaar een aangifte beoordeelt en de aanslag regelt. In de praktijk is dat echter bijna niet meer het geval. Er worden steeds meer aangiften geautomatiseerd verwerkt. Een computer 'leest' de aangifte en vergelijkt de daarin vermelde gegevens met de gegevens die binnen de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst reeds bekend zijn. Het onderzoek wordt derhalve primair door de computer verricht en niet door een mens van vlees en bloed. In het geautomatiseerde proces worden aangiften aan de hand van vooraf ingevoerde selectiecriteria eventueel voor een nadere controle door een ambtenaar uitgeworpen. Zonder uitworp volgt in beginsel automatisch een aanslag. Veruit de meeste aanslagen worden opgelegd door 'het systeem'.

(…)

5.11

In de praktijk van de geautomatiseerde verwerking van aangiften zal de Inspecteur echter zelden het volledige dossier inzien voordat de aanslag wordt opgelegd. Slechts indien de aangifte door de computer wordt uitgeworpen voor controle zal een medewerker de aangifte controleren en de stukken van het dossier inzien. In het onderhavige geval is blijkens de uitspraak van de Rechtbank de aangifte kennelijk niet uitgeworpen, met als gevolg dat de aanslag is opgelegd zonder dat de bijlagen zijn ingezien (…)

5.12

Door vorenbeschreven werkwijze te hanteren is de Belastingdienst in staat om jaarlijks een groot aantal aangiften binnen een relatief korte tijd af te doen. De vraag is wel wat de gevolgen zijn van deze gekozen werkwijze voor navordering in zijn algemeenheid en het nieuwe feit in het bijzonder. Wanneer een aangifte niet wordt uitgeworpen en de bijlagen dientengevolge niet worden ingezien alvorens de aanslag op te leggen, zou de vraag kunnen wor[d]en opgeworpen of de Inspecteur door de gekozen werkwijze een ambtelijk verzuim begaat dat aan navordering in de weg staat. Immers, de Inspecteur heeft niet het gehele dossier geraadpleegd. En is wel met een normale zorgvuldigheid kennisgenomen van de aangifte wanneer de (ongevraagde) bijlagen bij de aangiften en de daarin vervatte gegevens categorisch worden uitgesloten van een beoordeling door de computer?

5.13

Feteris merkt op dat het achterwege laten van ieder onderzoek bij het opleggen van een aanslag op gespannen voet staat met voormeld artikel 3:2 Awb Pro. Hij schrijft verder:

In § 2.2.1 kwam naar voren dat de belastingdienst met het oog op een vlotte regeling van de aanslagen sommige aangiften na een [CvB: geautomatiseerde] risicoanalyse en een controle op rekenfouten in het geheel niet controleert De in het dossier eventueel beschikbare gegevens worden dan uiteraard ook niet bekeken. De mogelijkheid bestaat dat de aangifte zelf of die beschikbare gegevens, als ze beoordeeld waren, aanleiding hadden moeten geven tot een correctie of tot nader onderzoek. In dat geval begaat de inspecteur met deze methode van afdoening een ambtelijk verzuim, dat hij niet door middel van navordering kan herstellen. (...)

5.14

Albert schrijft aan de hand van een voorbeeld waarin een belastingplichtige een bepaalde post in een bijlage bij de aangifte heeft toegelicht:

De stelling dat de fiscus de bijlage zonder consequenties buiten beschouwing mag laten, spreekt mij niet aan (tenzij X elektronisch aangifte doet). Het feit dat de Belastingdienst niet langer om bepaalde informatie verzoekt, betekent naar mijn mening niet dat de Belastingdienst de informatie buiten beschouwing mag laten, wanneer hij de informatie ongevraagd ontvangt. Naar mijn mening is het de fiscus niet toegestaan om van de belastingplichtige afkomstige informatie te negeren, die van belang kan zijn voor de belastingheffing. Wanneer de inspecteur van de informatie geen kennis neemt, begaat hij in beginsel een ambtelijk verzuim (mits er geen sprake is van een overdosis aan informatie en de informatie 'duidelijk, stellig en zonder voorbehoud' wordt verstrekt).

Als de Belastingdienst aan de in bijlagen vermelde gegevens voorbij wil gaan, is naar zijn mening een wetswijziging nodig en wel door afschaffing van het nieuwe feit of de introductie van een nieuw heffingssysteem, te weten voldoening op aangifte. De mededeling (in de toelichting) op het aangiftebiljet dat met de aangifte geen bijlagen mogen worden meegestuurd, lijkt Albert onvoldoende om artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR buitenspel te zetten.

5.15

Van Amersfoort stelt dat de belastingplichtige er in de visie van de wetgever van uit mag gaan dat zijn aanslag zorgvuldig is geregeld en dat met de aanslag zijn belastingschuld definitief is vastgesteld, behoudens nader te blijken feiten en vervolgt:

Dat past ons inziens in het stelsel van heffing bijwege van aanslag, waarin de inspecteur - en niet dus een computer - degene is die de aanslag vaststelt. Zo lang de AWR op dit punt niet is aangepast, mag de belastingplichtige ons inziens in het algemeen verwachten dat zijn aanslag wordt geregeld door een redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur. In zo'n systeem past het dat niet kan worden nagevorderd voorzover een ambtelijk verzuim is begaan. (...) De omstandigheid dat de rijksbelastingdienst bij een geautomatiseerde verwerking van aangiften er niet steeds in slaagt aanslagen volgens de maatstaf van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur te regelen, behoort voor zijn risico te komen, en de gevolgen daarvan moeten maar worden gerekend tot zijn bedrijfsrisico.

5.16

Happé kan zich niet vinden in de door Van Amersfoort voorgestane maatstaf van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur:

(...) Is het niet aan de rechter om zijn rechtspraak over het nieuwe feit en de onderzoeksplicht aan te passen aan de realiteit, waarin de klassieke inspecteur in ras tempo ten grave wordt gedragen en wordt vervangen door gedigitaliseerde aanslagregeling? De klassieke inspecteur is een mythologische figuur geworden. Het vasthouden aan de norm van de klassieke aanslagregeling verwijdert de rechtspraak van de wijze, waarop de heffing tegenwoordig plaatsvindt. Dat brengt mij tot een tweede vraag. Deze betreft het handelen van de Belastingdienst. Mag van deze niet verwacht worden open spel te spelen over de wijze van heffing in concrete gevallen (...)? (...) Zonder deze openheid verschaft de fiscus de rechter een argument, een alibi om de mythologische figuur van de inspecteur in leven te houden.

5.17

De benadering die Van Amersfoort voorstaat, waarin hij uitgaat van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur (van vlees en bloed) als maatstaf, spreekt mij - hoewel die maatstaf niet aansluit bij de geautomatiseerde praktijk - toch het meest aan. Dit mede vanuit het oogpunt van de belangenafweging die bij navordering altijd plaats dient te vinden, namelijk die tussen het belang van de rechtszekerheid voor de belastingplichtige enerzijds en het belang van een juiste belastingheffing anderzijds. Het belang van de rechtszekerheid van een belastingplichtige moet zwaarder wegen dan het belang van een juiste belastingheffing, wanneer de belastingplichtige een in de aangifte ingenomen standpunt uitdrukkelijk heeft toegelicht in de bijlage. Daarvan is sprake indien de inspecteur, wanneer hij de bijlage zou hebben bestudeerd, een ambtelijk verzuim zou begaan door geen correctie toe te passen of nadere vragen te stellen. Door een separaat ingezonden toelichting op een aangifte met informatie die noopt tot onderzoek te negeren, verspeelt de inspecteur op dat punt zijn recht op navordering.(…).

5.18

Ik meen dat deze maatstaf van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur ook goed aansluit bij de tekst van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR en bij de invulling van de in de jurisprudentie tot ontwikkeling gekomen norm van de normale zorgvuldigheid die bij de beoordeling van de aangifte moet worden betracht. De standaardformulering die de Hoge Raad in dezen betracht (zie 5.3) zou wellicht wel enige aanpassing behoeven, zodat het hypothetische karakter meer tot uitdrukking komt:

(...) Wel is de inspecteur tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, wanneer hij met een normale zorgvuldigheid kennis heeft of zou hebben genomen van de inhoud, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.

5.19

De enkele omstandigheid dat de Belastingdienst een geautomatiseerde werkwijze hanteert bij de verwerking en afdoening van aangiften, die met zich brengt dat voorbij wordt gegaan aan eventuele bijlagen die met de aangiften worden meegezonden, brengt mijns inziens dus niet mee dat de inspecteur reeds hierdoor een ambtelijk verzuim begaat dat aan navordering in de weg staat. De vraag moet zijn of hij naar aanleiding van de gegevens vermeld in die bijlagen vóór de aanslagoplegging over had moeten gaan tot een correctie op de aangifte of het stellen van vragen. Er moet derhalve hypothetisch van uit worden gegaan dat de aangifte (inclusief bijlagen of ingezonden toelichtingen) en de eventueel overige in het dossier aanwezige stukken, door de inspecteur zijn ingezien en beoordeeld.

5.2

Dit klemt temeer, nu van de inspecteur mag worden verwacht dat hij bij het beoordelen van aangiften rekening houdt met informatie die niet aanwezig is in het dossier van de belastingplichtige, maar die wel algemeen bekend mag worden verondersteld bij de aanslagregelende ambtenaren en die informatie in verband brengt met in de aangifte opgenomen gegevens. Een computer is nog altijd minder dan een mens in staat om een aangifte te toetsen aan algemene noties en informatie. Verbanden worden simpelweg niet gelegd indien de daarvoor relevante informatie niet vooraf in het systeem wordt ingevoerd; de computer doet slechts wat hem is opgedragen. Het zou de rechtszekerheid van de belastingplichtigen niet ten goede komen, wanneer voor wat betreft de 'algemeen bekende informatie' wordt uitgegaan van de informatie waarover de computer beschikt.

5.21

Voor de beoordeling of de Inspecteur in het onderhavige geval beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR, dient derhalve hypothetisch ervan te worden uitgegaan dat de Inspecteur de aangifte van belanghebbende (met bijlagen) met een normale zorgvuldigheid heeft ingezien. (…).

4.8.3

De Hoge Raad heeft de A-G gevolgd in zijn opvatting dat men voor de vraag of de Inspecteur ex artikel 16, eerste lid, van de AWR kan navorderen, er hypothetisch vanuit dient te gaan dat de Inspecteur de aangifte van de belastingplichtige met een normale zorgvuldigheid heeft ingezien. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 16 april 2010 als volgt:

3.3.1.

De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premievervangende belasting uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.

3.3.2.

In onderdeel 6.3 van zijn uitspraak heeft het Hof onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007, nr. 43489, LJN BB3465, BNB 2008/281, geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid niet aan de juistheid van de ingediende aangifte behoefde te twijfelen, zodat het nalaten van het instellen van een onderzoek naar een of meer bijzondere vergoedingen niet als een ambtelijk verzuim kan worden aangemerkt.

3.3.3.

Hiermee heeft het Hof kennelijk bedoeld te oordelen dat de Inspecteur, indien hij met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de inhoud van de aangifte, in redelijkheid niet behoorde te twijfelen aan de juistheid van de daarin gevraagde ziektekostenaftrek. In dit oordeel ligt besloten dat de Inspecteur in redelijkheid geen aanleiding tot twijfel hoefde te vinden in (a) de mogelijkheid dat belanghebbende met het oog op de ziektekosten financiële steun had gekregen van de leden van zijn geloofsgemeenschap en (b) de niet nader toegelichte vermelding van ontvangen giften in een bijlage bij belanghebbendes aangifte, omdat er desondanks een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de door belanghebbende gemaakte ziektekosten op hem drukten.

3.3.4.

Aldus opgevat geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd.

3.4.

Het middel faalt derhalve in zoverre. (…)

4.8.4

In het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2017^[27]heeft de Hoge Raad beslist:

2.3

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van IB/PVV van de desbetreffende belastingplichtige. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 6 juni 2001, nr. 36306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397, en HR 12 juni 2015, nr. 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515, BNB 2015/166).

Jurisprudentie Hoven – vergelijkbare zaken

4.9

Eenzelfde problematiek als in casu heeft zich voorgedaan bij de Gerechtshoven ’s- Hertogenbosch en Amsterdam.

4.9.1

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 6 oktober 2017^[28], in navolging van de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 26 februari 2016^[29], geoordeeld dat in een dergelijk geval geen navordering mogelijk is, nu er sprake is van een beoordelingsfout. Het Gerechtshof oordeelde als volgt:

4.8.

Het Hof overweegt als volgt. Ingevolge artikel 8.14a van de Wet IB 2001, tekst 2010, geldt de iack voor de belastingplichtige, die met tegenwoordige arbeid meer dan € 4.706 aan winst uit onderneming, loon of resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten of in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de (definitieve) aanslag de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek gecorrigeerd, omdat geen sprake was van winst uit onderneming. Aangezien de Inspecteur bij de beoordeling van de aangifte het onderdeel winst uit onderneming heeft beoordeeld en dientengevolge de starteraftrek en zelfstandigenaftrek heeft gecorrigeerd, had de Inspecteur naar het oordeel van het Hof ook de iack moeten corrigeren. Door de afwezigheid van de inkomstenbron winst uit onderneming was immers duidelijk, dat geen recht bestond op de iack. Dat desondanks de iack is toegekend, is naar het oordeel van het Hof aan te merken als een beoordelingsfout, die niet met artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, kan worden hersteld.

4.9.

Naar het oordeel van het Hof is ook geen sprake van een fout “ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangifte”, gelet op de “Memo herstel damage” (zie 2.7). Daarin is te lezen:

“1. (…) Tot en met belastingjaar 2010 worden deze correcties (Hof: iack) “handmatig” aangebracht door aanslagregelaars. De medewerker moet als er ook sprake is van IACK de kruisrubriek “recht op IACK” verwijderen als het “arbeidsinkomen” door de looncorrectie lager wordt dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK (…). 2. De tweede foutsituatie ontstaat bij handmatige correcties die door een medewerker in ITO worden aangebracht waarbij de zelfstandigenaftrek (evt. in combinatie met een correctie op de winst vóór ondernemersaftrek) volledig wordt gecorrigeerd of op “0” wordt gesteld. De medewerker moet in die gevallen ook de kruisrubriek “recht op inkomensafhankelijke combinatiekorting” corrigeren, als het arbeidsinkomen lager is dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK. De query heeft aangetoond dat deze aanvullende correctie regelmatig ten onrechte niet is aangebracht.”

De Inspecteur had de iack derhalve tijdens de aanslagregeling, na correctie van de zelfstandigenaftrek, handmatig dienen aan te passen en dit heeft hij nagelaten. In 2014 is komen vast te staan, dat deze handmatige aanpassing in een groot aantal gevallen ten onrechte niet is uitgevoerd. Daarna is de automatisering daarop aangepast. De Inspecteur heeft deze fout ook erkend: hij heeft bevestigd, dat de uitworpredenen tijdens de aanslagregeling zijn beoordeeld, maar dat de iack in die beoordeling niet is meegenomen. Nu het recht op de iack direct samenhangt met de uitworpreden en het recht op zelfstandigenaftrek, had de Inspecteur blijkens de “Memo herstel damage" de iack handmatig dienen te corrigeren, hetgeen hij heeft nagelaten. Er is derhalve sprake van een ambtelijk verzuim.

Rechtbank Noord-Holland heeft in de uitspraak van 4 september 2015^[30]geoordeeld dat in een dergelijk geval navordering mogelijk was, nu er sprake was van een systeemfout. De Rechtbank oordeelde als volgt:

4. Niet in geschil is dat de iack bij het opleggen van de definitieve aanslag over het jaar 2011 ten onrechte is uitbetaald. De toepassing van de iack is komen te vervallen door de correctie van de zelfstandigenaftrek, in combinatie met de omvang van het arbeidsinkomen. In de geautomatiseerde verwerking zijn de gevolgen van de correcties op de iack niet in de berekening van de belasting meegenomen. De behandelaar diende de uitschakeling van de iack handmatig in het systeem te verwerken, hetgeen de behandelaar op dat moment niet bekend was.

Naar het oordeel van de rechtbank kan dit niet als een beoordelingsfout van de behandelend ambtenaar worden aangemerkt, maar is sprake van een systeemfout en daarmee van een fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR.

In het commentaar in de
NTFRheeft Bozia ten aanzien hiervan het volgende opgemerkt:

Een begrijpelijk oordeel van de rechtbank, zou je zeggen, ware het niet dat de behandelend ambtenaar de belastingaanslag in afwijking van de aangifte heeft vastgesteld. Hij heeft tijdens de aanslagregeling correcties aangebracht, hetgeen impliceert dat hij de aangifte heeft beoordeeld en de aanslag zorgvuldig heeft vastgesteld. In hoeverre kan en mag men spreken van een systeemfout (automatiseringsfout) als tijdens de aanslagregeling, waarin een aanslag wordt opgelegd die afwijkt van de aangifte, een systematisch handeling wordt nagelaten? Dat is immers wat hier is gebeurd. De behandelaar diende namelijk de uitschakeling van de inkomensafhankelijke combinatiekorting handmatig in het systeem te verwerken, hetgeen de behandelaar op dat moment niet bekend was. In een vrijwel identieke zaak oordeelde de rechtbank dat er sprake was van een beoordelingsfout van de behandelend ambtenaar waardoor navordering op grond van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR niet mogelijk was (Rechtbank Zeeland-West-Brabant 26 februari 2016, nr. 15/951, NTFR 2016/1688).

Het lijkt mij van doorslaggevende betekenis om te weten of de behandelend ambtenaar tijdens de correctie van de zelfstandigen- en startersaftrek zich bewust was van het feit dat er iets moest gebeuren met de inkomensafhankelijke combinatiekorting. Wist hij dat, maar werkte het systeem niet mee (dit is feitelijk het standpunt van de Belastingdienst in deze zaak), dan zou het een systeemfout kunnen zijn. Realiseerde de ambtenaar zich echter niet dat de inkomensafhankelijke combinatiekorting ook gecorrigeerd moest worden en werkte het systeem (toevalligerwijs) niet mee, dan zou het mijns inziens een beoordelingsfout kunnen zijn. Uit de uitspraak is helaas niet op te maken of de inspecteur hiernaar gevraagd is. Uit de uitspraak volgt wel dat in de correspondentie tussen partijen vóór het vaststellen van de aanslag geen melding is gemaakt van een te corrigeren inkomensafhankelijke combinatiekorting. Met eiseres is slechts gecommuniceerd over de zelfstandigen- en startersaftrek. Dat zou kunnen betekenen dat de behandelend ambtenaar zich niet heeft gerealiseerd dat de inkomensafhankelijke combinatiekorting ook gecorrigeerd moest worden. Een goed werkend automatiseringssysteem zou deze ‘beoordelingsfout’ van de inspecteur hebben ondervangen... En dat is een systeemfout...?

4.9.2

Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 31 mei 2016^[31]geoordeeld zich te verenigen met de beslissing van de Rechtbank Noord-Holland en heeft voorts aanvullend -voor zover hier van belang- het volgende geoordeeld:

4.3.2.

Een geval als het onderhavige, waarin een te lage aanslag is opgelegd als gevolg van een niet onderkende programmeerfout, is naar de onmiskenbare bedoeling van de wetgever, zoals die mede blijkt uit (…) passages uit de nota naar aanleiding van het verslag, aan te merken als een ‘fout als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst’ en daarmee als een ‘fout’ in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Daaraan doet niet af dat de aanslagregelende ambtenaar de gevolgen van de fout had kunnen voorkomen door het handmatig uitzetten van de iack. Reeds vanwege de omstandigheid dat deze ambtenaar zich niet bewust was van de programmeerfout, is geen sprake van een ‘beoordelingsfout’. Vergelijk in dit verband rechtsoverweging 2.3.6 van het arrest HR, BNB 2014/203, waarin de Hoge Raad overwoog:

“Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.”

5.Bespreking van het cassatiemiddel

5.1

De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgedragen:

5.2

Het dragende oordeel van het Hof houdt in dat er in casu sprake is van een beoordelingsfout van de Inspecteur. Het Hof heeft daarbij in overweging genomen dat de Inspecteur bij het vaststellen van de definitieve aanslag de zelfstandigenaftrek heeft gecorrigeerd en dat het de Inspecteur bij een zorgvuldig kennisnemen van de aangifte direct duidelijk zou zijn geweest dat belanghebbende geen recht had op de iack.

5.3

Hierbij memoreer ik dat het computersysteem van de Belastingdienst de aangifte had uitgeworpen onder vermelding van het risico dat mogelijk ten onrechte ondernemingsfaciliteiten werden geclaimd. Vervolgens heeft een persoonlijke beoordeling door een medewerker van de Belastingdienst plaatsgevonden.

5.4

Zelfs als de Inspecteur het recht op de iack niet expliciet heeft beoordeeld is er naar het oordeel van het Hof sprake van een beoordelingsfout. Het Hof neemt hiertoe in overweging dat in het zogeheten ‘damage memo’ staat vermeld dat na correctie van de zelfstandigenaftrek de iack handmatig moet worden aangepast.^[32]In casu is dat ten onrechte niet gebeurd. Het komt mij voor dat dit niet mag worden toegeschreven aan het systeem, maar een gevolg is van menselijk handelen, althans nalaten.

5.5

Overigens acht ik het wel mogelijk dat het systeem zo had kunnen worden ingericht dat in dit kader het schrappen van de iack ook was geautomatiseerd. Maar nu dat niet zo ingericht was, moeten wij, als altijd, uitgaan van de feiten zoals die zijn.

5.6

Belanghebbende is lang niet de enige bij wie is verzuimd de iack te corrigeren. Volgens de Staatssecretaris is dit in zo’n 40.000 gevallen gebeurd. De Staatssecretaris betoogt dat, gelet op de grote hoeveelheid gevallen waarin is verzuimd de iack te corrigeren, men er vanuit kan gaan dat er geen sprake was van een expliciete beoordeling, zodat er geen sprake kan zijn van een beoordelingsfout, aldus:^[33]

Indien ervan wordt uitgegaan - en ik acht dit zeer plausibel - dat de fout in zoveel gevallen is gemaakt juist zonder expliciete beoordeling van het recht op iack, dan moet navordering van de (veel) te laag vastgestelde belasting mogelijk zijn. De wetgever beoogde immers te regelen dat kenbaar (veel) te laag vastgestelde belasting moet kunnen worden nagevorderd In gevallen waarin geen sprake is van een onjuiste beoordeling van de zijde van de Belastingdienst.

5.7

Dienaangaande wil ik het volgende opmerken. Het is niet zo dat pas indien een aangifte of een relevant deel daarvan
in feiteis beoordeeld en in dit kader (achteraf bezien) gebleken is van een onjuist inzicht in de feiten en/of het recht, alleen zo een feitelijke (maar onjuist gebleken) beoordeling aan navordering in de weg kan staan. Er is immers ook de normatieve vraag of een bepaalde situatie aanleiding had moeten geven tot beoordeling, gezien de bij de aanslagregeling te betrachten zorgvuldigheid. Ook als een beoordeling ten onrechte achterwege is gebleven, kan dat aan navordering in de weg staan. Dit lijkt mij in casu een belangrijk punt. Waar het middel uitgaat van een andere rechtsopvatting, acht ik die onjuist.^[34]

5.8

Het is niet zo dat als harde regel zou gelden dat elke uitgeworpen aangifte in zijn geheel moet worden beoordeeld. Wel kan worden verwacht dat de Inspecteur na uitwerping de voornaamste verbanden zelf legt en die onderzoekt. Bij gebreke daarvan is de beoordeling nalatig en daarmee onzorgvuldig te achten.

5.9

Bij de invoering van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR is in de parlementaire geschiedenis^[35]aangegeven dat niet elke aangifte door de Inspecteur wordt onderzocht en beoordeeld, dat gebruik wordt gemaakt van ICT en dat automatiseringsfouten onder de nieuwe wettekst vallen. Echter, dat houdt niet in dat indien een aangifte wél door de Inspecteur wordt bekeken, zonder meer kan worden volstaan met gedeeltelijke beoordeling van de aangifte, terwijl de beoordeling overigens wordt overgelaten aan het computersysteem. In de parlementaire geschiedenis is erop gewezen dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel in acht moet blijven nemen. Dat brengt volgens vaste jurisprudentie^[36]met zich mee dat indien de Inspecteur, nadat hij met een normale zorgvuldigheid kennis heeft genomen van de inhoud van een aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen, tot een nader onderzoek is gehouden.

5.1

Uit het arrest van de Hoge Raad van 16 april 2010^[37]valt op te maken dat indien een inspecteur de aangifte niet heeft bekeken maar het zo is dat wanneer hij wel met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de inhoud van de aangifte, hij in redelijkheid niet behoorde te twijfelen aan de juistheid van de daarin opgenomen gegevens, het niet instellen van een onderzoek niet als ambtelijk verzuim dient te worden aangemerkt. Aldus komt het mij voor dat ingeval een inspecteur de aangifte niet heeft bekeken en om die reden iets niet heeft gezien dat hij anders, bij normale zorgvuldigheid, wel had gezien, dat aan navordering in de weg staat.

5.11

Het is aldus in het algemeen niet zo dat het niet bekijken van een gehele aangifte per definitie tot gevolg zou moeten hebben dat de vereiste zorgvuldigheid niet is betracht. Het niet bekijken van de gehele aangifte brengt op zich nog niet met zich mee dat de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel handelt, maar indien die aanpak ertoe leidt dat iets over het hoofd gezien wordt dat anders wel zou zijn opgemerkt, staat dat in de weg aan navordering, wegens strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Met andere woorden: de gevolgen van dat nalaten blijven voor rekening van de inspecteur.

5.12

Uit de parlementaire geschiedenis kan worden opgemaakt dat met de invoering van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR is beoogd het mogelijk te maken dat kan worden nagevorderd na fouten die hebben geleid tot een te lage vaststelling van de aanslag en waarbij het voor de belastingplichtige kenbaar was dat er een fout was gemaakt. Daarbij dienen de volgende begrenzingen in acht te worden genomen.

5.13 (

(i) Niet al hetgeen wel als fout pleegt te worden aangeduid, valt onder het begrip ‘fout’ in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Uit de parlementaire geschiedenis bij de invoering van onderdeel c bij het tweede lid van artikel 16 van Pro de AWR^[38]en de arresten van de Hoge Raad uit 2014^[39]blijkt dat het begrip ‘fout’ in die wettekst neutraal en ruim bedoeld is en dat hieronder moet worden verstaan ‘elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere
fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften(cursivering toegevoegd, A-G), indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld’. Onder dit begrip ‘fout’ vallen blijkens de parlementaire geschiedenis en de voornoemde arresten niet door de Inspecteur gemaakte beoordelingsfouten, zijnde fouten ten gevolge van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht.

5.14

Hierbij merk ik op dat de rol van het systeem in casu naar mijn mening eindigde na de uitwerping. Daarna is er iets fout gegaan bij de (verdere) handmatige beoordeling van de aangifte. Aldus is er in casu mijns inziens geen sprake van een fout ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte van belanghebbende.

5.15 (

(ii) De fout moet redelijkerwijs voor de belastingplichtige kenbaar zijn. Dit kenbaarheidsvereiste wordt in elk geval verondersteld aanwezig te zijn indien de wettelijk verschuldigde belasting 30% meer bedraagt dan hetgeen de aanslag vermeld.^[40]Dit laatste geldt echter weer niet indien er sprake is van een pleitbaar standpunt.

5.16 (

(iii) Er is de begrenzing door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.^[41]

5.17 (

(iv) Er is een begrenzing in tijd. Ingevolge artikel 16, derde lid, van de AWR kan men op basis van dat artikellid slechts tot twee jaar na het vaststellen van de definitieve aanslag navorderen.

5.18

In casu staat vast dat de fout voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was en dat de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.

5.19

Het Hof is gekomen tot het oordeel dat er in casu sprake is van een beoordelingsfout van de Inspecteur. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de aangifte na correctie van de zelfstandigenaftrek, alle informatie bevatte om tot een juiste vaststelling van de aanslag te kunnen komen en dat het bij een zorgvuldig kennisnemen van de aangifte direct duidelijk zou zijn geweest dat geen recht bestond op de iack. Dat is een feitelijk oordeel dat mij niet onbegrijpelijk voorkomt. Daarbij teken ik aan dat het mij voorkomt dat de bepalende feiten aan de Inspecteur bekend moeten zijn geweest, ook gezien de aangebrachte correcties van de zelfstandigenaftrek en de belastbare winst uit werk en woning.

5.2

Het onderhavige geval wijkt substantieel af van het geval dat zich voordeed in het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2004^[42]waarin de Inspecteur de loongegevens vermeld bovenaan de bladzijde van het aangiftebiljet ten onrechte niet had overgenomen bij het vaststellen van de aanslag. Loongegevens betreffen feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Het aangevinkte hokje bij recht op iack vormt naar mijn mening niet een dergelijk feit.^[43]In casu vormen het belastbaar inkomen uit werk en woning en het geen recht hebben op de ondernemingsfaciliteiten, de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Van die feiten was de Inspecteur op de hoogte. Gelet hierop zal het Hof bedoeld hebben dat er sprake was van een beoordelingsfout wegens een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht.

5.21

Het Hof was mijns inziens niet gehouden te expliciteren of de gemaakte beoordelingsfout berust op een verkeerd inzicht in de feiten of in het recht (dan wel beide), aangezien een van beide al voldoende reden is om te spreken van een gemaakte beoordelingsfout.

5.22

Op een en ander stuit het middel van de Staatssecretaris af.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Navordering inkomensafhankelijke combinatiekorting na beoordelingsfout inspecteur

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.Het geding in cassatie

4.Wettekst, parlementaire geschiedenis en relevante jurisprudentie

5.Bespreking van het cassatiemiddel

6.Conclusie

Voetnoten