Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
nummer BK-12/00023
meervoudige kamer
Uitspraak van 5 april 2013
in het geding - na verwijzing - tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Amsterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland (voorheen: rechtbank Haarlem) van 19 juni 2008, nummer AWB 07/2891 (en 05/708), betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en beschikking.
Naheffingsaanslag, boetebeschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende zijn over het tijdvak van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 20.935 en bij beschikking een boete van € 20.935 opgelegd.
1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.3. Tegen de uitspraken van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 90 is geheven.
1.4. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur die betrekking heeft op de boetebeschikking vernietigd, de boetebeschikking zo gewijzigd dat de boete wordt verminderd tot € 9.420, de Inspecteur veroordeeld in de door de Staat aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 805 en de Staat gelast het griffierecht van € 90 aan belanghebbende te vergoeden.
Verdere loop van het geding
2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. Bij uitspraak van 11 november 2010, nummer P08/00826, LJN BO8575, heeft dat hof de uitspraak van de rechtbank vernietigd voor zover die betrekking heeft op de boetebeschikking, de uitspraak van de Inspecteur die betrekking heeft op de boetebeschikking vernietigd, de boetebeschikking zo gewijzigd dat de boete wordt verminderd tot € 8.897, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 644 en de Inspecteur gelast het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 216 aan belanghebbende te vergoeden.
2.2. De Hoge Raad heeft bij arrest van 6 januari 2012, nummer 10/05458, LJN BV0258, het door belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam ingestelde beroep in cassatie gegrond verklaard, de hofuitspraak vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en het geding verwezen naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
2.3. Partijen hebben zich over het arrest van de Hoge Raad (verwijzingsarrest) uitgelaten, belanghebbende bij brieven van 6 maart 2012 en 16 april 2012, de Inspecteur bij brieven van 17 februari 2012 en 17 augustus 2012. Zij hebben van elkaars geschriften kunnen kennisnemen.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 maart 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
2.5. Ter zitting is tevens het hoger beroep van belanghebbende behandeld, met kenmerk BK-12/00022, betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2002. Hetgeen in die zaak is aangevoerd en aan stukken is ingebracht wordt geacht te zijn aangevoerd en ingebracht in deze zaak.
Verwijzingsopdracht en na verwijzing vaststaande feiten
3. In het verwijzingsarrest is overwogen:
”(…)
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende exploiteerde gedurende het onderhavige naheffingstijdvak een zogenoemd privéhuis waarin aan klanten gelegenheid wordt geboden om tegen een vergoeding gebruik te maken van de diensten van prostituees.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de gemiddelde klant in het onderhavige geval het totaal van de dienstverlening zal ervaren als één dienst, bestaande uit het gelegenheid geven tot het gedurende een bepaalde tijd verkeren met een prostituee in een daartoe geëigende ruimte. Het Hof heeft op die grond geoordeeld dat de door een klant betaalde vergoeding steeds betrekking heeft op deze ene, door belanghebbende jegens de klant verrichte dienst, zodat belanghebbende over de betaalde vergoeding - derhalve ook over het daarin begrepen, aan de prostituee toekomende bedrag - omzetbelasting is verschuldigd. Het Hof heeft bij dat oordeel in aanmerking genomen dat de klant één bedrag betaalt. Naar het oordeel van het Hof is hierbij niet van belang dat tussen belanghebbende en de prostituees afspraken zijn gemaakt over de onderlinge verdeling van de vergoeding. Ook heeft het Hof niet van belang geacht aan wie de betaling door de klant plaatsvindt.
3.3.1. De middelen 1 en 2 bestrijden deze oordelen onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 17 januari 2003, nr. 37914, LJN AF3003, BNB 2003/110, met in wezen het betoog dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de stelling van belanghebbende dat belanghebbende en de prostituees ieder afzonderlijk zelfstandig als ondernemer optreden, waarbij de door belanghebbende verrichte prestatie bestaat uit het ter beschikking stellen van faciliteiten aan de klant en de door de prostituees verrichte prestaties bestaan uit het verrichten van seksuele diensten jegens de klant.
3.3.2. De middelen slagen. Voordat het Hof kon toekomen aan een oordeel of jegens een afnemer één of meer zelfstandig te onderscheiden handelingen tegen vergoeding worden verricht - voor welk oordeel moet worden uitgegaan van de maatstaven die zijn vastgelegd in de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (vgl. de arresten van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd, C-349/96, BNB 1999/224, 21 februari 2008, Part Service Srl, C-425/06, V-N 2008/11.17, en 11 juni 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, V-N 2009/29.17) -, had het Hof moeten onderzoeken of, zoals belanghebbende voor het Hof verdedigde, een rechtsbetrekking bestaat tussen de prostituee en de klant op grond waarvan de prostituee zelfstandig jegens de klant een prestatie tegen een vergoeding verricht, dan wel of slechts een rechtsbetrekking bestaat tussen belanghebbende en de klant voor alle handelingen - ook die van de prostituee - die jegens de klant worden verricht. Anders dan waarvan het Hof bij zijn hiervoor in 3.2, eerste volzin, weergegeven oordeel is uitgegaan, zijn de in de hiervoor vermelde arresten van het Hof van Justitie neergelegde maatstaven daarvoor niet doorslaggevend. 's Hofs oordeel getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting.
3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Middel 3 behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
(…)”
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft overwogen:
”(…)
4.2. In geschil is of de door de klant aan de dame betaalde vergoeding de vergoeding vormt voor hetzij één dienst dan wel meerdere te onderscheiden diensten. De rechtbank is van oordeel dat sprake is van één dienst, welke bestaat uit het gelegenheid geven tot het hebben van seks met een op dat moment in het privéhuis aanwezige dame en dat het all-in bedrag dat de klant betaalt de vergoeding vormt voor deze dienst. Uit de omstandigheden, zoals het plaatsen van advertenties voor klanten en dames door [belanghebbende], de presentatie van het bedrijf van [belanghebbende], de berekening van vaste prijzen voor de voorkomende diensten, de door [belanghebbende] opgestelde huisregels die door of namens [belanghebbende] worden gehandhaafd en de aanvraag van een vergunning voor de exploitatie van een seksinrichting, leidt de rechtbank af dat [belanghebbende] de persoon is in wier naam en voor wier risico de seksuele diensten aan de klanten worden verleend. [Belanghebbende] is derhalve omzetbelasting verschuldigd over de totale vergoeding die de klanten betalen - en door de dames namens [belanghebbende] worden ontvangen - voor de verleende diensten. Dat gebruik wordt gemaakt van een afzonderlijke ruimte waar de dame en de klant zich kunnen afzonderen, betekent niet dat sprake zou zijn van twee diensten, namelijk enerzijds een dienst die bestaat uit de verhuur van een kamer door [belanghebbende] aan de dame, en anderzijds een dienst die bestaat uit de verlening van een seksuele dienst door de dame aan de klant. Vanuit de visie van de klant verleent het bedrijf van [belanghebbende] aan hem één onsplitsbare dienst, namelijk de seksuele omgang met de dame.
4.3. De rechtbank gaat voorbij aan hetgeen ter zitting is verklaard door twee dames die momenteel werkzaam zijn bij het privéhuis aangezien deze dames daar nog niet werkzaam waren tijdens de in geschil zijnde tijdvakken. Zeker nu [belanghebbende] ter zitting heeft verklaard - in reactie op daartoe gestelde vragen van de rechtbank - dat de werkwijze destijds anders was dan nu, kan aan de hand van verklaringen van de dames geen oordeel worden gevormd over de werkwijze tijdens de in geschil zijnde periode.
4.4. (…)
4.5. Met betrekking tot de vergrijpboete van 100% (…) oordeelt de rechtbank als volgt.
4.5.1. Ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet voorziene termijn is betaald. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. Ingevolge § 25, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998), kunnen, voor zover hier van belang, vergrijpboeten alleen worden opgelegd indien sprake is van opzet of grove schuld. Onder opzet wordt ook verstaan voorwaardelijke opzet: het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet tijdig betaald is.
4.5.2. Het onderhavige materiële geschilpunt is reeds eerder onderwerp van geschil tussen [belanghebbende] en [de Inspecteur] geweest, welke geleid heeft tot een uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 17 april 2002. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. De wijze waarop [belanghebbende] in het jaar 2003 aangifte omzetbelasting heeft gedaan is niet in overeenstemming met het oordeel in voornoemde uitspraak. Door deze handelwijze heeft [belanghebbende] zich willens en wetens bloot gesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven. De rechtbank is derhalve van oordeel dat sprake is van voorwaardelijke opzet.
4.5.3. Ingevolge § 25, derde lid, van het BBBB 1998 legt in geval van opzet de inspecteur een boete op van 50%. Ingevolge § 43 kan de vergrijpboete worden verhoogd tot 100%. [De Inspecteur] beroept zich hierbij op het derde lid van § 43 en stelt dat de niet betaalde belasting (verhoudingsgewijs) omvangrijk is. Hoewel de nageheven belasting een niet gering bedrag is ten opzichte van de betaalde belasting en [belanghebbende] verweten kan worden dat zij volhardt in haar reeds in de procedure bij het Gerechtshof Amsterdam ingenomen standpunt, acht de rechtbank een boete van 100% niet in verhouding met de beboetbare gedraging. De rechtbank betrekt in dit oordeel dat de omvang van de niet-betaalde omzetbelasting een direct gevolg is van het standpunt dat [belanghebbende] ten aanzien van de kwalificatie van de door haar verleende diensten en de hiervoor ontvangen vergoeding heeft ingenomen. De rechtbank acht de boeteverhogende omstandigheid die [de Inspecteur] aanvoert, in deze situatie niet van toepassing. Deze omstandigheid ziet op een situatie waarin een belastingplichtige met (voorwaardelijke) opzet andersoortige fouten of gebreken begaat, op een dusdanige wijze dat deze niet aan zijn aandacht kunnen zijn ontsnapt. Ook acht de rechtbank hierbij van belang dat aan [belanghebbende] voor de eerste keer een vergrijpboete is opgelegd wegens volharding in het door haar ingenomen standpunt. Een boete van 50% acht de rechtbank onder de gegeven omstandigheden derhalve passend en geboden.
4.5.4. In het arrest van 22 april 2005, nr. 37.984 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete. De termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM is aangevangen met het uitbrengen van het rapport op 31 maart 2005. De totale termijn beloopt derhalve meer dan 3 jaar en 2 maanden. De redelijke termijn is derhalve overschreden. De rechtbank zal de boete derhalve verminderen met 10% van de op grond van overweging 4.5.3. resterende boete.
4.5.5. De rechtbank zal, gelet op hetgeen in onder 4.5.1. tot en met 4.5.4. is overwogen, de boete verminderen tot 45% van de nageheven belasting, zijnde € 9.420. Het beroep met betrekking tot de boetebeschikking (…) is om deze reden gegrond.
(…)”
Geschil in hoger beroep na verwijzing en standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of een rechtsbetrekking bestaat tussen de dame en de klant op grond waarvan de dame zelfstandig jegens de klant een prestatie tegen vergoeding verricht, hetgeen belanghebbende verdedigt, dan wel of slechts een rechtsbetrekking bestaat tussen belanghebbende en de klant voor alle handelingen, dus ook die van de dame, die jegens de klant worden verricht, hetgeen de Inspecteur verdedigt. Belanghebbende heeft zich ook gekant tegen de boete.
5.2. Belanghebbende heeft voor haar stelling dat de rechtsbetrekking van haar met de klanten in omzetbelastingtechnische zin niet de verrichtingen door de dames omvat, in het bijzonder erop gewezen, zakelijk weergegeven, dat zij geen weet heeft van de inhoud van die verrichtingen, dat de dames met de klanten al naar gelang hun wensen het soort handelingen afspreken, dat de dames verantwoordelijk zijn voor en ook aanspreekbaar zijn op de dienstverlening jegens de klanten, dat belanghebbende met de klanten slechts een afspraak maakt over de vergoeding voor het gebruik van de kamer en de faciliteiten, dat zij ook niet op de hoogte is van de door de dames buiten de standaardprijs om voor extra dienstverlening gevraagde vergoeding en dat de extra dienstverlening een belangrijk onderdeel is van het geheel van verrichtingen.
5.3. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat alle jegens de klanten verrichte handelingen voor de heffing van omzetbelasting hebben te gelden als door belanghebbende in het kader van haar onderneming, de exploitatie van een privéhuis, uitgevoerde activiteiten, meer specifiek dat uit de feiten en omstandigheden blijkt dat de prostitutiediensten, ook vanuit het perspectief van de klant, alleen worden afgenomen van belanghebbende, het volgende uiteengezet, zakelijk weergegeven:
Het is belanghebbende die via advertenties in diverse bladen naar buiten treedt. Voor belangstellenden is het duidelijk dat belanghebbende een privéhuis exploiteert. In het privéhuis biedt belanghebbende de prostitutiediensten aan. Wil een klant meer weten, dan wordt per telefoon contact opgenomen met belanghebbende. Belanghebbende bepaalt welke klanten het privéhuis bezoeken. De dames hebben daar geen zeggenschap over. Belanghebbende bepaalt dan wel beïnvloedt welke dames in het privéhuis werken. Zij plaatst ook de advertenties waarin zij dames voor het privéhuis zoekt. Kamers worden niet aangeboden. Op het moment dat een klant een prostitutiedienst afneemt staat de (basis)prijs vast. Belanghebbende heeft die prijs vastgesteld en aan de klanten kenbaar gemaakt. Ook de verdeling van de opbrengst (de hoogte van doorbetaling aan de dame) stelt belanghebbende vast. De dames hebben zich aan de prijsstelling en de verdeling te conformeren. Het gegeven dat een klant de dame buiten medeweten van belanghebbende extra betaalt - ter zake waarvan overigens geen omzetbelasting is nageheven - doet er niet aan af dat belanghebbende de prostitutiediensten verricht. Aan dat laatste doet evenmin af dat belanghebbende in de regel geen weet heeft van waaruit de feitelijke verrichtingen van de dames in het privéhuis bestaan. Niet alleen is voor de klanten duidelijk dat zij met belanghebbende van doen hebben, zij het dat de dames uiteraard een belangrijk onderdeel vormen van wat belanghebbende te bieden heeft, maar ook uit de interne organisatie volgt dat belanghebbende de spin in het web is en dat van enige zelfstandigheid van de dames geen sprake is. Het is belanghebbende die de betaling van de klanten ontvangt. Zo al de dames zelf op de kamers met de klant afrekenen, dan is het zo dat de gelden namens belanghebbende in ontvangst worden genomen. Er worden geen kwitanties uitgereikt voor verhuur van kamers. Het aanwezig zijn van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de dames leidt zonder meer tot het in zijn geheel toerekenen van de prostitutiedienst aan belanghebbende. Ook wanneer een gezagsverhouding ontbreekt, moet de gehele dienst als verricht door belanghebbende worden aangemerkt. Met betrekking tot de bemoeienis van belanghebbende in het geheel van de activiteiten blijkt, waar het gaat om sturing en toezicht, verder:
- dat belanghebbende bij aanvang van de werkzaamheden met elke dame een intakegesprek heeft, waarin de dame wordt gescreend,
- dat belanghebbende huis- en gedragsregels heeft opgesteld,
- dat op overtreding van zo’n regel een sanctie staat,
- dat belanghebbende toezicht houdt op de naleving van de eisen van de algemene politieverordening ingevolge de vergunningsvoorwaarden,
- dat belanghebbende de inroostering van de dames regelt,
- dat belanghebbende de klanten werft en ook als de presterende ondernemer naar buiten treedt, en
- dat belanghebbende vooraf aan klanten en de dames de (basis)tariefstellingen bekendmaakt.
5.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Beoordeling van het hoger beroep na verwijzing
6.1. De over de rechtsverhouding van belanghebbende met de dames en met de klanten aangaande de in het privéhuis ontplooide activiteiten voorhanden zijnde gegevens, daarbij in het bijzonder in aanmerking nemende de door de Inspecteur gegeven juridische en feitelijke uiteenzetting, die steun vindt in die gegevens, overtuigend is te achten en overigens door belanghebbende onvoldoende is bestreden, laten naar ’s Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat voor de heffing van omzetbelasting slechts een rechtsbetrekking tot stand komt tussen belanghebbende en de klant op grond waarvan alle handelingen, dus ook die van de dame, jegens de klant worden verricht. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd dan wel aannemelijk gemaakt die een andere conclusie over de verrichtingen door de dames rechtvaardigen. De kennelijke opvatting van belanghebbende dat die verrichtingen juist vanwege het persoonlijke karakter van de handelingen zijn aan te merken als door de dames als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting verrichte diensten, kan in de gegeven omstandigheden niet worden aanvaard. Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur.
6.2. Niettegenstaande het oordeel dat belanghebbende wat betreft de naheffing niet slaagt in haar hoger beroep, acht het Hof, anders dan de rechtbank en het Gerechtshof Amsterdam, het standpunt van belanghebbende dat zij niet over alle handelingen in het privéhuis omzetbelasting is verschuldigd, in de gegeven omstandigheden, vooral doordat hier een fiscaaltechnisch lastig te beoordelen vraagstuk voorligt en belanghebbende om die reden geen lichtvaardig handelen is te verwijten, dusdanig pleitbaar, dat haar geen schuld is aan te rekenen aan het niet voldoen van de belasting, zodat de boete moet vervallen. Het gelijk is in zoverre aan de zijde van belanghebbende.
6.3. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep gedeeltelijk slaagt. Bijgevolg moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
Proceskosten en immateriële schade
7.1. Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep na verwijzing gemaakte proceskosten. Het Hof stelt de kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.416 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand: 2 punten à € 472 x 1,5 (gewicht). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Voor zover belanghebbende beoogt te verzoeken om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn, moet het verzoek worden afgewezen, omdat de redelijke termijn sedert het verwijzingsarrest niet is overschreden. Wat betreft de procedure voorafgaande aan de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam kan een zodanig verzoek niet eerst in deze fase van de procedure worden gedaan. Bovendien biedt de verwijzingsopdracht voor een beoordeling van het verzoek geen ruimte.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover die betrekking heeft op de boetebeschikking;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur die betrekking heeft op de boetebeschikking;
- vernietigt de boetebeschikking; en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.416.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 5 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.