ECLI:NL:GHDHA:2017:1963 - Gerechtshof Den Haag - Hoger beroep over navorderingsaanslagen inkomstenbelastin...

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummers BK-16/00079 tot en met 16/00086

Uitspraak d.d. 28 juni 2017

in het geding tussen:

de erven van [X] te [Z] , belanghebbenden,

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,

inzake het hoger beroep van belanghebbenden en het (incidenteel) hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 6 januari 2016, nummers SGR 15/2193, 15/2194, 15/2195, 15/2197, 15/2201, 15/2202, 15/2203 en 15/2204, betreffende de onder 1.1.1 tot en met 1.1.9 vermelde aanslagen en beschikkingen.

Aanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1.1.

Aan [X] (hierna: erflater) is voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd ten bedrage van € 96.672 (ƒ 213.036) alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 42.425 (ƒ 93.493) aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.2.

Aan erflater is voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd ten bedrage van € 28.819 alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 11.391 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.3.

Aan erflater is voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd ten bedrage van € 22.891 alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 8.292 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.4.

Aan erflater is voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd ten bedrage van € 21.157 alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 7.090 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.5.

Aan erflater is voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd ten bedrage van € 25.978 alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 7.796 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.6.

Aan erflater is voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd ten bedrage van € 30.589 alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 7.651 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.7.

Aan erflater is voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd ten bedrage van € 37.218 alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 8.784 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.8.

Aan erflater is voor het jaar 2008 een aanslag IB/PVV opgelegd ten bedrage van

€ 28.776 alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 3.605 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.9.

Aan erflater is voor het jaar 2009 een aanslag IB/PVV opgelegd ten bedrage van € 8.218 alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 681 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.

Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur erflaters bezwaar tegen de aanslagen en beschikkingen afgewezen.

1.3.

Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld.

De Rechtbank heeft:

- het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag 2000 gegrond verklaard,

- de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2000 vernietigd,

- de navorderingsaanslag 2000 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen (voor toepassing van de belastingvrije som) van € 149.375,

- de voor het jaar 2000 in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd,

- bepaald dat het oordeel van de rechtbank in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar,

- het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag 2002 gegrond verklaard,

- de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2002 vernietigd,

- de navorderingsaanslag 2002 vernietigd,

- de beschikking heffingsrente voor het jaar 2002 vernietigd,

- het beroep tegen de navorderingsaanslagen 2001, 2003, 2004, 2005 en 2006 en de aanslagen 2008 en 2009 ongegrond verklaard,

- de Inspecteur veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding aan belanghebbenden ten bedrage van € 1.500,

- de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van € 1.238, en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbenden betaalde griffierecht van € 45 aan hen terugbetaalt.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1.

Belanghebbenden zijn van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof voor zover deze uitspraak betrekking heeft op de jaren 2000, 2001, 2003 tot en met 2006, 2008 en 2009. In verband daarmee is voor alle zaken tezamen een griffierecht van € 124 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens (incidenteel) hoger beroep ingesteld voor zover de uitspraak van de Rechtbank het jaar 2002 betreft.

2.2.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 december 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:

3.1.

Erflater, overleden [in] 2013, was in de onderhavige jaren beneficiary in een trust genaamd 'The [Y] Trust' (de Trust). De Trust is ingevolge een "Declaration of Trust" van 8 januari 1999 tot stand gekomen. Settlor was de - [in] 2000 overleden - moeder van erflater. De trustee, [A] (de trustee), was gevestigd op Guernsey en de trustverhouding was ingesteld naar het recht van Guernsey. In haar (ongedateerde) brief aan de trustee schrijft de Settlor dat zij graag wil dat haar zoon pas 10 jaar na haar overlijden als beneficiary wordt beschouwd.

3.2.

Tot het vermogen van de Trust behoorden de toonderaandelen van [B] , een naar het recht van de Bahama's opgerichte limited ( [B] ). De Trust had blijkens het e-mailbericht van de trustee van 23 december 2009 geen eigen bankrekening. Per 31 maart 2001 stond op de balans van de Trust een vordering (loans receivable) van CHF 7.632.741 op [B] . In de jaarstukken van [B] stond voor datzelfde bedrag een schuld (loan payable) aan de Trust opgenomen. Op de balans van [B] is vermeld dat de activa op dat moment bestaan uit respectievelijk een bank/effectenrekening bij [C] Banking te [D] , Zwitserland (CHF 7.189.309) en overige investeringen (CHF 153.991). In de andere aan de orde zijnde jaren stonden deze vermogensbestanddelen - zij het voor andere bedragen - ook op de balans van [B] .

3.3.

Tot de gedingstukken behoort een ‘LETTER OF ADDITION’, gedagtekend

7 februari 2001, gericht aan de trustee en ondertekend door erflater. Hierin is het volgende

opgenomen:

"I hereby assign and transfer to yourselves as an addition to the Trust Fund, the under-mentioned assets, being my entire interest in the same. These transfers are irrevocable and unconditional, and are to be effective as of the dates detailed below:

DESCRIPTION OF ASSET CURRENCY VALUE DATE

(…) (… ) (…) (…)

TOTAL CASH US$1,266,880.08

(…) (…) (…) (…)

TOTAL STOCKS VALUE CHF698,670.00(…)

3.4.

Tot de gedingstukken behoort een telefoonnotitie van de bestuurder van [B]

van 17 februari 2004 waarin onder meer het volgende staat vermeld:

"(…)

[ [B] ]

[Erflater] telephoned on 17th February 2004
.He has been talking to the [E] Group regarding investment into one of their funds. They will be sending us the relevant documentation for completion. He would like the Trustees to consider investing USD 300,000.00.

To raise the funds he would like the Trustees to consider selling part of the [F] . I questioned the timing issues and he thought that [E] would only call 50% of the funds in the near future followed by smaller calls. I do not believe he has discussed this with [G] at [H] .

He mentioned that he is comfortable with the documentation and if we have any questions we can call him on (…)"

3.5.

Bij fax van 19 februari 2004 geeft de bestuurder van [B] aan [I] te kennen dat zij USD 300.000 wensen te investeren.

3.6.

Bij fax van 20 februari 2004 geeft de bestuurder van [B] aan [C] Banking te [D] , Zwitserland opdracht om een (vooruit)betaling van USD 150.000 te doen in verband met de in 3.5 vermelde investering.

3.7.

In een bijlage bij de voor het jaar 2002 ingediende aangifte IB/PVV staat:

"Bijlage bij de aangifte inkomstenbelasting 2002 (…)

[Erflater] blijkt beneficiary te zijn van [de Trust]. [De Trust] is ingesteld door wijlen zijn moeder, [ ... ], overleden [in] 2000. Het betreft een zogeheten irrevocable discretionary trust, van welke Trust [erflaters moeder] eerste begunstigde was en [erflater] tweede begunstigde is. Ten onrechte is de betrokkenheid van [erflater] niet in de voorgaande aangiften vermeld.

Ook is [erflater] medegerechtigde tot de nalatenschap van zijn moeder. Omdat omtrent de verdeling daarvan onenigheid bestaat, is de waarde van zijn aandeel in de nalatenschap op nihil gesteld. Zulks geldt evenzeer voor het jaar 2001".

De Inspecteur heeft vragen gesteld over de aangifte 2002. Deze vragen zijn bij brief van 8 december 2004 namens erflater beantwoord. De antwoorden betreffen vragen met betrekking tot in de aangifte geclaimde aftrek voor de kinderen, aftrek wegens ziektekosten alsmede een vordering op een erfdeel.

De definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 is vervolgens vastgesteld met dagtekening 8 februari 2005.

3.8.

Tot de gedingstukken behoort een document genaamd 'notes of a meeting held ( ... ), Guernsey on Friday 17th June 2005 ( ... )' waarbij erflater en zijn echtgenote alsmede onder meer een vertegenwoordiger van [A] (Guernsey) Limited aanwezig waren.

Uit die aantekeningen blijkt dat erflater en zijn echtgenote hebben gevraagd het vermogen op de (door [B] ) in [D] aangehouden bankrekening over te boeken naar een in Guernsey aangehouden bankrekening van [A] . Erflater zou de contactpersoon van [A] in [D] bellen om hem te informeren over de voorgenomen wijziging. In die aantekeningen staat ook dat erflater en zijn echtgenote de bank/effectenrekening willen beheren en dat zij geen correspondentie in Nederland wensen te ontvangen.

3.9.

Tot de gedingstukken behoort een - op 20 juni 2005 namens [B] en door erflater en zijn echtgenote ondertekend - document genaamd 'Authority for Third Party to Give instructions on Account' met betrekking tot de door [B] bij [A] (Guernsey) Limited aangehouden bank/effectenrekening. In dit document staat dat erflater en zijn echtgenote door [B] volledig worden gemachtigd om namens [B] het beheer over de rekening te voeren. Volgens dit document zijn zij niet bevoegd om gelden op te nemen, zekerheden te stellen of gelden over te maken.

3.10.

Bij brief van 17 november 2006 schrijft de voormalig gemachtigde van erflater met betrekking tot de aangifte 2004 van erflater onder meer het volgende:

"1. Uit de aangifte IB 2002 van mijn cliënt blijkt dat hij medegerechtigd is tot de nalatenschap van zijn moeder. In verband met de omstandigheid dat enkele van zijn mede-erfgenamen van oordeel waren en zijn dat mijn cliënt een grote schuld had aan de boedel, heeft hij de waarde van zijn aandeel daarin op nihil gesteld.

(…)

5. De uit de aangifte IB 2002 blijkende betrokkenheid bij The [Y] Trust betreft niet een op geld waardeerbaar vermogensrecht voor mijn cliënt. Derhalve is daaromtrent geen vordering opgenomen in de aangifte."

De Inspecteur heeft vervolgens, zonder nader onderzoek te doen, de definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 opgelegd.

3.11.

Bij arrest van 3 juli 2008 heeft Hof Amsterdam - naar aanleiding van een door enkele familieleden aangespannen procedure - erflater veroordeeld tot het betalen van respectievelijk € 736.248,41 (verhoogd met de overeengekomen rente van 6% vanaf de vervaldatum tot 30 oktober 2000 en verhoogd met de wettelijke rente vanaf 30 oktober 2000 tot de dag der algehele voldoening), USD 722.490 (te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 30 oktober 2000 tot de dag der algehele voldoening) en € 259.271,86 (te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 30 oktober 2000 tot de dag der algehele voldoening) aan de boedel van wijlen zijn moeder. In deze uitspraak is tevens het volgende opgenomen:

"(…) dat zich in het dossier een memo bevindt van [erflater] aan zijn broer (…) van 22 mei 1997 (…).

(…) De inhoud ervan luidt als volgt: (…)

Lijkt me nuttig dit epistel niet op te bergen en te verscheuren na lezing, want er komen nog andere stukken over. (…) Wel mogelijk met een trust, waar [J] (Hof: de bijnaam van [de moeder van erflater]) een schenking doet ter waarde huis, welke schenking schuldig blijft totdat huis wordt verkocht. (…) Wij blijven ook de beslissingen nemen, alhoewel er naar buiten toe een trustee is die alleen bevoegd is. (…)".

3.12.

Bij brief van 30 juli 2008 bericht de toenmalig gemachtigde van erflater het volgende aan de Inspecteur:

“Op verzoek van [erflater] doe ik u hierbij een 3-tal rechtelijke uitspraken toekomen waarin hij als procespartij is opgetreden tegen enkele andere gerechtigden tot de boedel van de moeder van mijn cliënt.

Indien de door het Gerechtshof te Amsterdam vastgestelde feiten juist zouden zijn en de daaraan door het Hof verbonden juridische gevolgtrekkingen zouden moeten worden gevolgd, zou dat met zich brengen dat mijn cliënt:

in 1997 een schenking van US$ 1.4 miljoen heeft ontvangen, vermeerderd met US$ 10.000 als rente;
de daarop behaalde inkomsten niet in zijn aangiften heeft opgenomen;
een schuld heeft aan de boedel waar hij voor één derde gedeelte toe gerechtigd is, ten bedrage van € 736.248,41 plus US$ 722.490 plus € 259.271,86, te vermeerderen met rente, als gevolg waarvan de schuld aan de boedel thans € 3.200.000 bedraagt.

De schuld aan de boedel is een gevolg van de beslissing van het Hof dat mijn cliënt niet bewezen heeft dat een in 1981 van zijn moeder verkregen geldlening op 1 maart 1997 is afgelost en dat hij de daarover verschuldigde rente heeft betaald.

Voorts acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat [Y] Investments Ltd. met mijn cliënt moet worden vereenzelvigd en dat de trustee van [Y] Trust niet de vrije hand heeft over het vermogen van die trust te beschikken.

Een en ander zou tot aanpassing van de ingediende aangiften inkomstenbelasting en aangiften vermogensbelasting moeten leiden.

Mijn cliënt meent dat de door het Hof vastgestelde feiten en de daarop gebaseerde juridische gevolgtrekkingen minder juist, zo niet onjuist zijn.

Echter, het arrest van het Hof brengt wel met zich dat tussen partijen, enerzijds mijn cliënt, anderzijds de overige gerechtigden tot de boedel, hun civielrechtelijke betrekkingen als door het Hof is beslist, vaststaan, behoudens cassatie waar thans een studie naar wordt verricht, hetgeen (uiteraard) ook fiscaal-rechtelijke consequenties heeft.

Het lijkt noodzakelijk dat mijn cliënt een verder onderzoek naar de feiten laat verrichten. Zulks vergt enige tijd.

Toch meent cliënt u reeds nu met het oog op het bepaalde in de artikelen 67n en 69, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van het arrest van het Gerechtshof te Amsterdam op de hoogte te moeten stellen.

Uitgaande van de juistheid van het arrest zou hij immers zijn gedane aangiften moeten aanpassen, zij het dat thans niet cijfermatig exact kan worden bepaald of en zo ja in hoeverre zulks tot navordering zou moeten leiden.

Ik stel voor dat deze zaak binnenkort te Uwent wordt besproken teneinde de verdere "marsroute" te bepalen.

Mag ik daartoe van u een uitnodiging ontvangen?

(…)”

3.13.

Bij brief van 10 augustus 2009 heeft de gemachtigde van belanghebbenden aan de Inspecteur nadere stukken doen toekomen met betrekking tot de Trust en [B]
.

3.14.

Tot de gedingstukken behoort een document genaamd 'Base/Source Activity Report' van [B] . In dit document staat achter de datum 31/10/2008: 's/h loan repaid [erflater] € 1100000' en achter de datum 14/01/2009 ‘s/h loan repaid [erflater] € 600k'.

3.15.

Bij brief van 11 mei 2009 introduceert erflaters echtgenote hun belastingadviseur (gemachtigde [K] ) bij de trustee. Op 1 december 2009 stuurt gemachtigde een e-mailbericht aan de trustee met daarbij een memo over de Trust en [B] met daarin een voorstel om de Trust te ontmantelen en het vermogen naar een Stichting Administratiekantoor over te brengen. In een e-mailbericht van 11 december 2009 schrijft een van de medewerkers van de trustee aan de gemachtigde:

"I assume the principal beneficiaries of the trust are aware of the proposed changes and are on board? Is there any chance that they could confirm they have no objection with the trust proceeding as you have outlined? (…) Provided we have confirmation from the beneficiaries that they wish us to proceed with the changes to the trust and distributions the proposals are straight forward prior to year end".

3.16.

Bij brief van 16 december 2009 aan de trustee verklaren erf1ater en zijn echtgenote:

"This is to confirm that we have no objection with the Trust proceeding as outlined in the advice of Mr. [K] of [L] ."

3.17.

Bij akte van 23 december 2009 heeft de echtgenote van erflater Stichting Administratiekantoor [M] (hierna: [N] ) opgericht. Zij is enig bestuurder van [N] . Eveneens bij akte van 23 december 2009 heeft [N] aan ieder van de drie kinderen van erflater en zijn echtgenote (hierna: de kinderen) 1.000 certificaten uitgegeven op basis van de voorwaarden die bij een andere akte van dezelfde datum zijn vastgesteld. De kinderen zijn daarvoor ieder een bedrag van € 10 verschuldigd aan [N] .

Op 29 december 2009 heeft de trustee bij ‘Deed of Addition of Beneficiaries’ de kinderen als beneficiaries toegevoegd. Op diezelfde datum is erflater bij 'Deed of Removal of Benefïciary' als begunstigde geschrapt. Volgens een 'Deed of Payment Transfer and Indemnity' van 29 december 2009 de trustee '( ... ) hereby revocably pays and transfers to [ [N] ] the whole of the Trust Fund, except for € 10,000 ( ... ) to the intent that, with effect from the date of this deed, the Appointed fund shall be held by [ [N] ] and applied by it in accordance with the rules and constitution of [ [N] ] for the benefit of one or more of the Beneficiaries of [ [N] ] (…).'

Eveneens op 29 december 2009 vrijwaren erflater en de kinderen de trustee van aansprakelijkheid bij 'Deed of Relief and Indemnity' .

3.18.

Tot de gedingstukken behoort een document genaamd 'Contribution of Assets (Transfer of Beneficial Title;
Overdracht van Economische Eigendom', gedateerd 30 december 2009. In dit document is onder meer het volgende opgenomen:

"( ... )
Transfer of beneficial title (overdracht van economische eigendom
):

1. To comply with the agreements made, the Trust hereby transfers to [ [N] ], which hereby accepts: beneficial title (
economische eigendom) to all the following assets, as well as all transferable rights held by the Trust in those assets

a. loan/receivable provided to [erflater] amounting to ChF 2.515.303 (...);

b. circa € 1,689,909.46 in cash registered on account number […] ;

c. [O] of which the legal title is currently held by [ [B] ] but; the beneficial title was transferred to the [Y] Trust prior to signing this deed of transfer.

d. 62.103 participations [P] of which the legal title is currently held by [ [B] ]; the beneficial title was transferred to the [Y] Trust prior to signing this deed of transfer. (…)"

3.19.

De Inspecteur heeft met dagtekening 29 juni 2012, 12 september 2012, 28 december 2012 en 15 en 26 januari 2013 de onderhavige aanslagen opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur de waarde van het in de jaarstukken van [B] gepresenteerde vermogen aan erflater en zijn echtgenote, ieder voor 50 percent, toegerekend en in box 3 in aanmerking genomen. Met de in de jaarrekening vermelde schuld aan de Trust heeft de Inspecteur geen rekening gehouden. Met betrekking tot het jaar 2000 heeft de Inspecteur de correctie aangebracht op grond van artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

3.20.

De Inspecteur heeft naar aanleiding van het onder 3.11 genoemde arrest van 3 juli 2008 van Hof Amsterdam aanleiding gezien in box 3 rekening te houden met een boedelschuld. De Inspecteur heeft deze schuld beperkt tot een bedrag van € 1.677.383 op 31 december 2008 en 1 januari 2009. De Inspecteur heeft daarbij als uitgangspunt genomen dat de schuld vóór 3 juli 2008 nog niet bestond en eind 2009 niet meer bestond, omdat deze was afgelost.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1.

Tussen partijen is in geschil of de aanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is tussen partijen in geschil of:

sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt (2002 tot en met 2006);

ij het opleggen van de navorderingsaanslagen voortvarend is gehandeld (2000 tot en met 2006);

de navorderingsaanslagen voldoende zijn gemotiveerd (2000 tot en met 2006);

het vertrouwensbeginsel bij aanslagregeling navordering in de weg staat (2000 tot en met 2006);

gehandeld is in strijd met artikel 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) (2000 tot en met 2006, 2008 en 2009;

door de Belastingdienst zorgvuldig is gehandeld (2000 tot en met 2006, 2008 en 2009);

gehandeld is in strijd met het fair-playbeginsel (2000 tot en met 2006, 2008 en 2009);

et vermogen van de Trust en [B] aan erflater kon worden toegerekend;

indien fiscale transparantie van de Trust wordt aangenomen: inbreng van vermogen in [B] heeft plaatsgevonden (2000 tot en met 2006, 2008 en 2009
);

rekening moet worden gehouden met de schuld aan de boedel (box 3) in de periode vóór het arrest van Hof Amsterdam van 3 juli 2008 (2000 tot en met 2006 en 2008)
;

erflater een schuld heeft aan [B] (2008 en 2009);

belanghebbenden bij gegrondbevinding van het hoger beroep recht hebben op vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten.

4.2.

Belanghebbenden beantwoorden de vragen a, b, c, f, en h, ontkennend en de vragen d, e, i, j, g, k en l bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegenovergestelde zin.

4.3.

Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

Conclusies van partijen

5.1.

Het hoger beroep van belanghebbenden strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen 2000 tot en met 2006 alsmede tot vermindering van de aanslagen 2008 en 2009 tot aanslagen berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van nihil.

5.2.

Het (incidenteel) hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover deze het jaar 2002 betreft en ongegrondverklaring van het beroep betreffende dat jaar. Op het hoger beroep van belanghebbenden concludeert de Inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbenden ten dele gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbenden als eisers en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

“Beoordeling van het geschil

Nieuw feit

18.1.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder een ambtelijk verzuim begaan, door geen nader onderzoek te doen naar de aard en omvang van de betrokkenheid van erflater bij de trust en bij het vermogen van [B] voor bet jaar 2002. Verweerder heeft immers tot twee maal toe vragen gesteld - in het kader van de aanslagregeling over 2002 - over de betrokkenheid van erflater bij een trustvermogen, maar, naar aanleiding van het laatste antwoord van de zijde van erflater van 17 november 2006 dat hij een niet op geld waardeerbaar vermogensrecht bezat, geen enkel nader onderzoek ingesteld naar de mogelijke fiscale gevolgen. Het antwoord van eiser gaf daarentegen alle aanleiding een dergelijk nader onderzoek in te stellen, reeds omdat de problematiek met betrekking tot trustvermogen in zijn algemeenheid nu juist zag op de vraag of de betrokkenheid daarbij een al dan niet op geld waardeerbaar vermogensrecht betreft. Het arrest van de Hoge Raad van 18 november 1998 (nr. 31 756, ECLI:NL:HR: 1998:BI5819), waarnaar verweerder in dit verband verwijst en waarin de Hoge Raad kort gezegd heeft geoordeeld dat een begunstigde van een irrevocable discretionary trust slechts een verwachting heeft dat te eniger tijd aan hem een uitkering uit het trustvermogen zal worden gedaan, doet daaraan gelet op het vorenstaande niet af. De rechtbank ziet geen aanleiding erflater in dit verband kwade trouw te verwijten. Niet gezegd kan worden dat erflater, zoals verweerder heeft gesteld, hem opzettelijk inlichtingen heeft onthouden of onjuiste inlichtingen heeft verschaft. Uit de gedingstukken volgt ook niet dat erflater de door verweerder gestelde vragen niet heeft beantwoord, reeds omdat verweerder de aan de antwoorden voorafgaande vragen brieven niet heeft kunnen overleggen. Voorts was gelet op het eerder genoemde arrest van 18 november 1998 het standpunt van erflater dat hij een niet op geld waardeerbaar recht had pleitbaar. Gelet hierop zal de rechtbank de navorderingsaanslag voor het jaar 2002 vernietigen.

18.2.

In de aangiftes 2003 tot en met 2006 heeft erflater de vraag of hij bij een trustvermogen was betrokken niet beantwoord. Naar het oordeel van de rechtbank was verweerder niet gehouden onderzoek te doen naar het al dan niet aanwezig zijn van betrokkenheid van erflater bij een (trust)vermogen in die jaren. Verweerder mag immers uitgaan van hetgeen erflater in de aangifte vermeldt en betrokkenheid bij een trustvermogen in enig jaar veronderstelt niet automatisch dat erflater ook nadien nog bij een trustvermogen is betrokken.

Heeft verweerder voortvarend gehandeld?

19. De rechtbank gaat voorbij aan de vraag of - gelet op het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015 (nr. 14/00528, ECLl:NL:HR:2015:913) - de zogenoemde voortvarendheidseis als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2009 (nrs. C-155/08 en C-157/08), X en E.H.A. Passenheim-Van Schoot (ECLl:EU:C:2009:386) in de onderhavige zaken van toepassing is. De rechtbank volgt eisers namelijk niet in hun standpunt dat verweerder in de periodes 1 september 2009 tot en met 3 mei 2010 en 29 september 2010 tot 30 maart 2011 niet voortvarend heeft gehandeld. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat hij in de eerste periode enkele malen telefonisch contact heeft gezocht met gemachtigde [K] voor een afspraak voor een door [K] voorgestelde bespreking, maar dat [K] wegens omstandigheden langere tijd niet beschikbaar was. Ten aanzien van de tweede periode heeft verweerder verklaard dat hij toen de beschikking kreeg over het volledige procesdossier, van 4 à 5 ordners, dat betrekking had op de onder 9 hiervoor vermelde procedure bij het hof. De bestudering van dat dossier vergde, gelet op de omvang en de aard van de informatie, meer tijd, omdat onder meer moest worden uitgezocht of erflater nog bij andere trustvermogens was betrokken. Gelet hierop is geen sprake van een onverklaarbare vertraging van meer dan zes maanden die aan de zijde van verweerder is opgetreden.

Zijn de bezittingen van [B] terecht aan erflater toegerekend?

20. Hoewel de trust volgens de in 1 hiervoor vermelde Declaration of Trust een irrevocable discretionary trust betreft en de trust houder was van de toonderaandelen in [B] , is de rechtbank van oordeel dat erflater feitelijk de beschikkingsmacht had over het vermogen van de trust c.q. [B] als ware het zijn eigen vermogen. De rechtbank leidt dit af uit de hiervoor onder rechtsoverweging 4, 6, 7 en 10 tot en met 13 opgenomen feiten en omstandigheden. De rechtbank acht daarbij in het bijzonder de volgende feiten en omstandigheden van belang. Zonder nadere uitleg - die ontbreekt - is het niet geloofwaardig dat erflater op 7 februari 2001 de volledige beschikkingsmacht heeft prijsgeven over CHF 2.752.068 door dat bedrag te storten in een trust terwijl hij daarvan op dat moment de enige beneficiairy was. Noch bij investeringsbeslissingen, noch bij de beslissing het totale vermogen over te dragen naar Guernsey, noch bij de 'loan repaid' aan erflater, noch bij de ontmanteling van de trust naar aanleiding van voorgenomen nieuwe wetgeving is ook maar aannemelijk geworden dat de trustee enige daadwerkelijke (feitelijke) invloed heeft gehad of willen hebben op de voornemens van erflater en zijn echtgenote. Integendeel, de trustee ging per ommegaande akkoord met ieder verzoek, tot en met de onder grote tijdsdruk tot stand gekomen ontmanteling aan toe. In het licht van het standpunt van eisers is het ook hoogst opmerkelijk en door hen evenmin toegelicht, waarom [B] in 2008 en 2009 een zogeheten lening ten bedrage van in totaal € 1.700.000 (onder 10 hiervoor) aan erflater heeft terugbetaald, terwijl deze geacht wordt dit bedrag destijds onder trustverband te hebben gebracht. Dat deze betalingen aan erflater zouden zijn gedaan om zijn boedelschuld te voldoen, is daarvoor geen verklaring. Gelet hierop heeft verweerder terecht de bezittingen van [B] tot de rendementsgrondslag van box 3 van erflater gerekend. Nu verweerder reeds op grond van de normale bewijsregels aannemelijk heeft gemaakt dat sprake was van beschikkingsmacht aan de zijde van erflater en aldus vermogen in de heffing dient te worden betrokken, ziet de rechtbank geen aanleiding voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

De boedelschuld en overige schulden

21. De rechtbank ziet geen aanleiding om in het jaar 2000 een rentelast in verband met een boedelschuld en in de andere jaren een boedelschuld in box 3 in aanmerking te nemen, anders dan de schuld die verweerder (in 2008 en 2009) in aanmerking heeft genomen. Erflater heeft in zijn aangiften, blijkens de brief van 17 november 2006 en de verklaring van de gemachtigde ter zitting, namelijk geen rekening gehouden met de waarde van zijn aandeel in de nalatenschap van zijn moeder. Desgevraagd heeft de gemachtigde ter zitting voorts geen helderheid kunnen verschaffen over het niet aangegeven aandeel in de nalatenschap en, meer in het bijzonder, of dit lager was dan de door eisers voorgestane in aanmerking te nemen schuld. Daarmee hebben eisers niet aannemelijk gemaakt dat enige boedelschuld in aanmerking moet worden genomen.

22. De overige in 2008 en 2009 gecorrigeerde bedragen, te weten € 1.100.000 schuld aan [B] (voor zover aan erflater toegerekend) en € 1.811.830 schuld aan [N] (voor zover aan erflater toegerekend), heeft verweerder terecht niet in aanmerking genomen nu eisers, tegenover de betwisting door verweerder, niet aannemelijk hebben gemaakt dat erflater en/of zijn echtgenote dergelijke schulden had(den) aan [B] en [N] .

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur en artikel 10:3, derde lid, Awb

23.1.

Naar het oordeel van de rechtbank is niet gebleken dat verweerder enig door eisers genoemd beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Dat verweerder eerst in de bezwaarfase een cijfermatig overzicht heeft gegeven van de totstandkoming van de navorderingsaanslagen, is weliswaar niet fraai, maar niet dermate onzorgvuldig dat daaraan gevolgen zouden moeten worden verbonden. Verweerder heeft de correcties voor de jaren 2008 (brief van 7 juni 2012) en 2009 (brief van 22 augustus 2012) immers uitgebreid toegelicht en bij brief van 23 november 2012 aan de gemachtigde geschreven dat hij de overige navorderingsaanslagen zou opleggen in lijn met de over het jaar 2008 en 2009 opgelegde aanslagen.

23.2.

De rechtbank acht voorts aannemelijk dat de uitspraken op de tegen de aanslagen gerichte bezwaren in feite zijn gedaan door een andere belastingambtenaar dan degene die de aanslagen heeft vastgesteld en dat deze zelfstandig de heroverweging in de bezwaarfase heeft gedaan. Dat de aanslagregelaar een 'notitie ten behoeve van de bezwaarbehandeling' en een cijfermatig overzicht heeft gemaakt voor de bezwaarbehandelaar maakt niet dat daaruit de conclusie moet worden getrokken dat de bezwaarbehandelaar geen zelfstandige heroverweging heeft gemaakt. Dat zowel de aanslagregelaar als de bezwaarbehandelaar met dezelfde specialist hebben overlegd, leidt de rechtbank evenmin tot de conclusie dat verweerder in strijd heeft gehandeld met artikel 10:3, derde lid, van de Awb.

Conclusie

24.1.

De rechtbank zal, gelet op de standpunten van partijen ter zitting, de navorderingsaanslag voor het jaar 2000 verminderen naar een belastbaar inkomen (vóór toepassing van de belastingvrije som) van € 149.375 (NLG 329.181; NLG 25.878 verlies vermeerderd met de correctie van NLG 355.059) nu verweerder met betrekking tot de navorderingsaanslag voor dat jaar van een onjuist bedrag is uitgegaan.

24.2.

De rechtbank zal, gelet op overweging 18.1, de navorderingsaanslag voor het jaar 2002 vernietigen.

24.3.

De rechtbank zal het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslagen 2003 tot en met 2006 en de aanslagen 2008 en 2009 ongegrond verklaren.

Heffingsrente

25. De rechtbank ziet geen aanleiding de heffingsrente te beperken, behoudens de vermindering en vernietiging zoals die volgt uit overweging 24.

Vergoeding van immateriële schade

26. Eisers hebben tevens verzocht om een vergoeding van immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011 (ECLI:NL:HR:2011:B05046, -B05080 en -B05087).

27. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 (ECLI:NL:HR:2005:A09006). Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied, indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Daarbij geldt dat de behandeling van het bezwaar ten hoogste een halfjaar en de behandeling van het beroep ten hoogste anderhalf jaar mag duren. De termijn vangt aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voorde schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2011 (ECLl:NL:HR:2011:B05046) heeft geoordeeld worden bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade verondersteld en kan de inspecteur worden veroordeeld tot vergoeding van die schade.

28. De bezwaarfase is in het onderhavige geval op 6juli 2012 aangevangen, zijnde het moment waarop verweerder het eerste bezwaarschrift (voor het jaar 2008) heeft ontvangen, en is op 2 maart 2015 geëindigd. De beroepsfase is aangevangen op 25 maart 2015 (datum ontvangst beroepschrift) en eindigt op de dag van deze uitspraak, zijnde 6 januari 2016.

Vanaf de aanvang van de bezwaarfase tot aan de uitspraak van de rechtbank zijn 3 jaar en 6 maanden verstreken. Dit is in beginsel een overschrijding van redelijke termijn van 1 jaar en 6 maanden. Namens eisers is echter op 18 september 2014 verzocht de bezwaren aan te houden totdat de klachtenprocedure van eisers is afgerond. Bij brief van 27 februari 2015 is de klacht afgehandeld. Deze ruim 5 maanden vertraging komen voor rekening van eisers. Het vorenstaande brengt mee dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn van 1 jaar en 1 maand. Nu, zoals uit het vorenstaande volgt, van een te lange behandelingsduur in de beroepsfase geen sprake is geweest, komt de overschrijding van de redelijke termijn voor rekening van verweerder. Gelet hierop wordt het verzoek van eisers toegewezen en stelt de rechtbank de door eisers geleden immateriële schade vast op een bedrag van € 1.500

(3 x € 500).

Proceskosten

29. Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 april 2007 (ECLI:NL:HR:BA2802) blijkt dat voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van hei Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) aanleiding kan bestaan als het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft of doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Eveneens kan daarvoor aanleiding bestaan indien verweerder het verwijt treft dat hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. Hoge Raad, 4 februari 2011, ECL1:NLHR:2011:BP2975). Het moet dus gaan om bijzondere omstandigheden. De rechtbank is onder verwijzing naar overweging 24 van oordeel dat een situatie waarin verweerder tegen beter weten in heeft gehandeld zich hier niet voordoet. Dat de gehele procedure lang heeft geduurd is voorts niet te wijten aan het in vergaande mate onzorgvuldig handelen van verweerder. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het om een complex dossier gaat waarbij - niet zonder reden – op zeker moment ook nog informatie uit het buitenland noodzakelijk werd geacht. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit.

30. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eisers gemaakte proceskosten met betrekking tot de navorderingsaanslagen 2000 en 2002. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.238 (l punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Daarbij heeft de rechtbank de zaken 15/2193 (2000) en 15/2195 (2002) als samenhangende zaken aangemerkt.”

Beoordeling van het hoger beroep

(Incidenteel) hoger beroep Inspecteur

7.1.

Het Hof stelt voorop dat in het geval de uitspraak van de Rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, degene die hoger beroep instelt de vrijheid heeft om dit rechtsmiddel te richten tegen de beslissing van de rechtbank als geheel of tegen haar beslissing met betrekking tot één of enkele van die besluiten (ECLI:NL:HR: 2010:BL7972). Naar het oordeel van het Hof blijkt uit het hogerberoepschrift dat het hoger beroep van belanghebbenden de uitspraak van de Rechtbank als geheel betreft. Zie ook de geschilomschrijving hierboven. De niet-vermelding van het desbetreffende dossiernummer doet daaraan niet af. Ook de omstandigheid dat belanghebbende geen belang heeft bij het hoger beroep met betrekking tot het jaar 2002, neemt niet weg dat het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank als geheel, dus mede tegen de navorderingsaanslag voor het jaar 2002 is ingesteld. Derhalve is het incidenteel ingestelde hoger beroep van de Inspecteur – nu het tijdig is ingesteld – ontvankelijk.

Nieuw feit/ambtelijk verzuim (navorderingsaanslagen 2000 tot en met 2006)

7.2.1.

De feiten die grond opleverden voor het vermoeden dat de (primitieve) aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld, zijn aan het licht gekomen in het onderzoek dat de Inspecteur heeft ingesteld naar aanleiding van de brief van 30 juli 2008 van de toenmalige gemachtigde van erflater. Naar het oordeel van het Hof behoefde de Inspecteur in de voordien ingediende aangiften en gevoerde correspondentie geen aanleiding te zien om, alvorens de primitieve aanslagen vast te stellen, nader onderzoek in te stellen. Derhalve kan niet gezegd worden dat de feiten die grond opleverden voor het vermoeden dat de primitieve aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld, de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Mede tegen de achtergrond van het arrest van de Hoge Raad van 18 november 1998 (nr. 31 756, ECLI:NL:HR:1998:BI5819), behoefde de Inspecteur in de vermelding in de bijlage bij de aangifte voor het jaar 2002 dat erflater beneficiary is van de Trust, dat de Trust is ingesteld door wijlen zijn moeder, overleden [in] 2000, en dat het een zogeheten irrevocable discretionary trust betreft, van welke trust erflaters moeder eerste begunstigde was en erflater tweede begunstigde, geen aanleiding te vinden te twijfelen aan de juistheid van de aangifte.

7.2.2.

Gelet op hetgeen onder 7.1.1 is overwogen is het Hof van oordeel dat de Rechtbank de onder 4.1.a. vermelde vraag op goede gronden bevestigend heeft beantwoord alsmede dat er geen reden is met betrekking tot de navorderingsaanslag voor het jaar 2002 anders te oordelen. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur slaagt derhalve.

Voortvarend handelen (navorderingsaanslagen 2000 tot en met 2006)

7.3.1.

In hoger beroep hebben belanghebbenden zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur tussen 10 augustus 2009 en 31 december 2012 niet voortvarend heeft gehandeld. In eerste aanleg heeft de Rechtbank overwogen dat belanghebbendens beroep op de voortvarendheidseis betrekking heeft op de periode 1 september 2009 tot en met 3 mei 2010 en 29 september 2010 tot 30 maart 2011. De Rechtbank heeft het aldus opgevatte beroep van belanghebbenden op de voortvarendheidseis verworpen. Het Hof neemt deze beslissing over en maakt de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne. Ook in de overige delen van de door belanghebbenden genoemde periode van 10 augustus 2009 en 31 december 2012, te weten van 10 augustus 2009 tot 1 september 2009, van 4 mei 2010 tot 29 september 2010 en van 31 maart 2011 tot en met 31 december 2012 heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof voldoende voortvarend gehandeld. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking.

7.3.2.

Indien bij het opleggen van de navorderingsaanslagen een onverklaarbare vertraging aan de zijde van de Inspecteur van meer dan zes maanden is opgetreden, moet ervan uit worden gegaan dat de vereiste voortvarendheid niet in acht is genomen (vgl. Hoge Raad 27 september 2013, nr. 12/00738, ECLI:NL:HR:2013:717). Reeds omdat de perioden van 10 augustus 2009 tot 1 september 2009 en van 4 mei 2010 tot 29 september 2010 minder dan zes maanden beslaan, kan niet geoordeeld worden dat de Inspecteur gedurende die perioden de vereiste voortvarendheid niet in acht heeft genomen. Met betrekking tot de periode van 31 maart 2011 tot en met 31 december 2012 volgt uit de stukken van het geding dat de Inspecteur bij brief van 30 maart 2011 zijn zienswijze omtrent de verhouding van erflater tot de Trust kenbaar heeft gemaakt. Bij brief van 23 juni 2011 heeft de gemachtigde van erflater hierop gereageerd en aangeboden de “thans ontstane situatie nog steeds in de compromissoire sfeer te willen oplossen”. Een concreet voorstel ontbreekt daarbij. De Inspecteur heeft daarop – naar hij heeft gesteld en door belanghebbenden niet is betwist – enkele malen telefonisch contact gehad met de gemachtigde van erflater. In deze contacten zijn geen concrete voorstellen gedaan voor een compromissoire oplossing. Bij brief van 12 januari 2012 heeft de Inspecteur nogmaals zijn visie uiteengezet en de fiscale gevolgen daarvan voor erflater en zijn echtgenote op hoofdlijnen uiteengezet. Op 19 januari 2012 heeft een bespreking plaats tussen de Inspecteur en de gemachtigden van erflater. Vervolgens heeft de Inspecteur bij brief van 8 maart 2012 (onder meer) een informatiebeschikking gegeven. Bij brief van 22 maart 2012 doet de gemachtigde van erflater een concreet compromisvoorstel. Bij brief van 23 maart 2012 maakt de gemachtigde van erflater bezwaar tegen de informatiebeschikking. In een memo en per e-mailbericht van 20 april 2012 onderscheidenlijk 1 mei 2012 reageert de Inspecteur op het compromisvoorstel en het bezwaar. Op 7 juni 2012 legt de Inspecteur de aanslagen IB/PVV voor het jaar 2008 op met inachtneming van een correctie ter zake van het vermogen van de Trust en [B] . In juni 2012 volgt enige briefwisseling tussen de gemachtigde van erflater en de Inspecteur. Bij brief van 4 juli 2012 doet de gemachtigde van erflater een nieuw compromisvoorstel, waarop de Inspecteur reageert bij brief van 13 augustus 2012. In een brief van 22 augustus 2012 maakt de Inspecteur kenbaar de vaststelling van de aanslag IB/PVV ter hand te hebben genomen. Daarop wordt per e-mail gecorrespondeerd door de Inspecteur en de gemachtigde van erflater en worden stukken overgelegd. De Inspecteur reageert op de hem toegezonden stukken bij brief van 4 september 2012. Op 11 oktober 2012 richt de Inspecteur een informatieverzoek aan de autoriteiten van Guernsey. Op 15 oktober 2012 doet de Inspecteur uitspraak op het bezwaar tegen de informatiebeschikking. Bij brief van 23 november 2012 kondigt de Inspecteur aan de navorderingsaanslagen voor de jaren tot en met 2006 te zullen opleggen. Deze navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 28 december 2012 (voor het jaar 2000) onderscheidenlijk 15 januari 2013 (voor de jaren 2001 tot en met 2006) wat betreft erflater.

Het voorgaand overziend is het Hof van oordeel dat de Inspecteur ook in de periode van 31 maart 2011 tot en met 31 december 2012 met de vereiste voortvarendheid heeft gehandeld.

7.3.3.

Gelet op hetgeen onder 7.2.1 en 7.2.2 is overwogen, beantwoordt het Hof de onder 4.1.b vermelde vraag bevestigend.

Motivering navorderingaanslagen 2000 tot en met 2006

7.4.

Belanghebbendens standpunt dat de navorderingsaanslagen voor de jaren 2000 tot en met 2006 onvoldoende zijn gemotiveerd, slaagt. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat in de aanslagbiljetten waarmee de navorderingsaanslagen aan belanghebbenden zijn bekendgemaakt, slechts het door de Inspecteur nagevorderde belastingbedrag en het bedrag van de door hem in rekening gebrachte heffingsrente zijn vermeld. De (gebruikelijke) vermelding van de heffingsgrondslagen waarover de vastgestelde belastingbedragen zijn berekend, heeft de Inspecteur om hem moverende, tot op heden niet opgehelderde, redenen achterwege gelaten. Ook anderszins, bijvoorbeeld in de vorm van (een) vooraf toegezonden afwijkingsbrief(brieven), heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen niet van een motivering voorzien. Mitsdien is niet voldaan aan de motiveringsplicht (afdeling 3.7 van de Awb). Nu de navorderingsaanslagen in een later stadium, te weten de bezwaarfase, wél van een motivering zijn voorzien en belanghebbenden zich over die motivering in bezwaar, beroep en hoger beroep hebben kunnen uitlaten en ook hebben uitgelaten, verbindt het Hof aan de schending van de motiveringsplicht geen gevolgen.

Vertrouwensbeginsel (navorderingsaanslagen 2000 tot en met 2006)

7.5.1.

Belanghebbenden nemen het standpunt in dat de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag voor het jaar 2004 een standpunt met betrekking tot de transparantie van de Trust heeft ingenomen waaraan hij niet alleen met betrekking tot de belastingheffing voor dat jaar maar ook met betrekking tot de belastingheffing voor de voorgaande en de volgende jaren gebonden is. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

7.5.2.

In de brief van 28 september 2006 merkt de behandelend ambtenaar het volgende op:

“Uit verkregen informatie, afkomstig van derden, kan worden afgeleid dat er sprake zou zijn van een onverdeelde boedel. Een en ander zou verband houden met het overlijden van uw moeder, mw. [Q] , in het jaar 2000. Op uw ingediende aangiften inkomstenbelasting tot en met 2004 is echter niets vermeld omtrent deze erfenis. Ik verzoek u dan ook om mij informatie te verstrekken over deze aangelegenheid.”

Voor de reactie van de toenmalig gemachtigde van erflater zij verwezen naar hetgeen is vermeld onder 3.10.

7.5.3.

Anders dan belanghebbenden stellen, heeft de vragenbrief niet de transparantie van de Trust tot onderwerp maar enkel de onverdeelde boedel uit hoofde van de erfenis van de moeder van erflater. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zonder schending van het vertrouwensbeginsel aan de vaststelling van de onderhavige aanslagen de fiscale transparantie van de Trust (en [B] ) ten grondslag kunnen leggen. Het feit dat de Inspecteur lopende de discussie omtrent de Trust en [B] de aanslag voor het jaar 2007 heeft vastgesteld zonder correctie, doet aan dit oordeel niet af.

7.5.4.

Gelet op hetgeen onder 7.5.2 en 7.5.3 is overwogen, beantwoordt het Hof de onder 4.1.d vermelde vraag ontkennend.

Schending van artikel 10:3, derde lid, van de Awb (navorderingsaanslagen 2000 tot en met 2006 en aanslagen 2008 en 2009)

7.6.1.

De Rechtbank heeft terecht aannemelijk geacht dat de uitspraken op de tegen de aanslagen gemaakte bezwaren zijn gedaan door een andere belastingambtenaar dan degene die de aanslagen heeft vastgesteld en dat deze zelfstandig de heroverweging in de bezwaarfase heeft gedaan. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne.

7.6.2.

Gelet op hetgeen onder 7.6.1 is overwogen beantwoordt de Hof de onder 4.1.e vermelde vraag ontkennend.

Zorgvuldigheidsbeginsel (navorderingsaanslagen 2000 tot en met 2006 en aanslagen 2008 en 2009)

7.7.1.

De enkele omstandigheid dat belanghebbenden de communicatie met de Belastingdienst van meet af aan als zeer moeizaam hebben ervaren en daarover een klacht hebben ingediend, is onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur in (de voorbereiding van) de aanslagregeling en/of de behandeling van de bezwaren jegens belanghebbenden niet de zorgvuldigheid heeft betracht die van een bestuursorgaan verlangd mag worden.

7.7.2.

Gelet op hetgeen onder 7.7.1 is overwogen, beantwoordt de Hof de onder 4.1.f vermelde vraag bevestigend.

Fair play beginsel (navorderingsaanslagen 2000 tot en met 2006 en aanslagen 2008 en 2009)

7.8.1.

Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat de Inspecteur de medewerkers van de trustee niet mocht vragen alle correspondentie tussen hen en de gemachtigde van erflater voor raadpleging aan hem ter beschikking te stellen, zonder er daarbij op te wijzen dat zij daartoe wat betreft de door gemachtigde verstrekte adviezen niet verplicht waren. Naar het oordeel van het Hof verzet het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten (vergelijk HR 23 september 2005, nr. 38810, ECLI:NL:HR:2005:AU3140). Zo de Inspecteur in dit geval van zijn bevoegdheid ex artikel 47 van Pro de AWR gebruik heeft gemaakt – het Hof laat dit in het midden – is het achterwege laten van de mededeling dat de medewerkers van de trustee niet verplicht waren de door gemachtigde verstrekte adviezen voor raadpleging ter beschikking te stellen, naar het oordeel van het Hof geen zodanig ernstige onzorgvuldigheid dat daaraan gevolgen met betrekking tot de opgelegde belastingaanslagen en gegeven beschikkingen heffingsrente kunnen worden verbonden.

7.8.2.

Gelet op het voorgaande beantwoordt de Hof de onder 4.1.g vermelde vraag ontkennend.

Fiscale transparantie Trust en [B]

7.9.1.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat erflater feitelijk de beschikkingsmacht had over het vermogen van de Trust en [B] als ware het zijn eigen vermogen. Het Hof maakt dit oordeel en de gronden waarop het berust tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen in hoger beroep is aangevoerd, overweegt het Hof nog het volgende.

7.9.2.

Belanghebbenden hebben in hoger beroep het standpunt ingenomen dat het oordeel van de Rechtbank is gestoeld op een feitelijk onjuiste uitleg van de Letter of Addition zoals vermeld onder 3.3. Belanghebbenden hebben gesteld dat het vermogen dat in de Letter of Addition is vermeld, toebehoorde aan de moeder van erflater. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd weersproken.

7.9.3.

Naar het oordeel van het Hof laat het standpunt van belanghebbenden zich – zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt – moeilijk rijmen met het feit dat de Letter of Addition is ondertekend door erflater, in de Letter of Addition op geen enkele wijze wordt vermeld dat het daarin genoemde vermogen aan de moeder van erflater toebehoort noch dat erflater optreedt namens zijn moeder. De omstandigheid dat de Letter of Addition geruime tijd na het overlijden van de moeder van erflater aan de trustee is gezonden, is onvoldoende om op grond daarvan anders over de toerekening van het vermogen van de Trust en [B] aan de erflater te oordelen. Dat geldt ook voor de door belanghebbenden aan deze omstandigheid verbonden conclusie dat eerst op dat moment de gelden onder trustverband zijn gekomen.

7.9.4.

Nu uit de gedingstukken op geen enkele wijze is gebleken dat de trustee van de Trust of de bestuurders van [B] met betrekking tot het vermogen enige beslissing hebben genomen dan wel handeling hebben verricht anders dan overeenkomstig de wensen van erflater en diens echtgenote, heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat erflater en diens echtgenote hebben beschikt over het vermogen van de Trust en [B] als ware het hun eigen vermogen. Hetgeen belanghebbenden overigens hebben aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

7.9.5.

Gelet op het vorenoverwogene beantwoordt het Hof de onder 4.1.h vermelde vraag bevestigend. Daaruit volgt dat belanghebbenden bij beantwoording van de onder 4.1.i. vermelde vraag geen belang heeft. Immers, zo inbreng van vermogen in [B] heeft plaatsgevonden, zoals belanghebbenden betogen, dan dient het in [B] ingebrachte vermogen aan erflater en zijn echtgenote te worden toegerekend en is het, ondanks de (vermeende) inbreng in [B] , blijven behoren tot de grondslag sparen en beleggen van erflater.

Schuld aan de boedel

7.10.1.

Het Hof gaat ervanuit dat belanghebbenden in antwoord op de onder 4.1j en 4.1.k vermelde vragen in wezen wensen te vernemen of de schuld van erflater aan de boedel in mindering komt op de grondslag sparen en beleggen van erflater. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

7.10.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat in rechte is komen vast te staan dat erflater ten tijde van het overlijden van zijn moeder [in] 2000 een schuld had aan haar ten bedrage van € 736.248 + $ 722.490 + € 259.271, en na haar overlijden aan de boedel van per saldo 2/3e hiervan. Gelet op de becijferingen die belanghebbenden hebben overgelegd in bijlage 7 bij het nadere stuk van belanghebbenden van 2 december 2016 - waarvan de juistheid door de Inspecteur niet is bestreden - bedroeg deze schuld, omgerekend in euro en vermeerderd met (wettelijke) rente:

Per ultimo 2000: € 1.187.076,

Per ultimo 2001: € 1.303.669,

Per ultimo 2002: € 1.295.314,

Per ultimo 2003: € 1.281.741,

Per ultimo 2004: € 1.334.729,

Per ultimo 2005: € 1.476.008,

Per ultimo 2006: € 1.482.107,

Per ultimo 2007: € 1.509.002, en

Per ultimo 2008: € 1.631.797

7.10.3.

Voor het jaar 2000 stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat de rente die in aanmerking is te nemen ter zake van de schuld initieel aan zijn moeder en na haar overlijden aan de boedel, € 105.104 bedraagt en tot dat bedrag in mindering dient te komen op het belastbaar inkomen. Het Hof volgt belanghebbenden niet in hun standpunt omdat van betaling van de rente in dat jaar geen sprake is geweest.

7.10.4.

Voor de jaren 2001 tot en met 2006 nemen belanghebbenden het standpunt in dat de schuld van erflater aan de boedel in mindering komt op de grondslag sparen en beleggen van erflater. Het Hof volgt hen in hun betoog. Naar het oordeel van het Hof ligt het op de weg van de Inspecteur aannemelijk te maken dat het aandeel van erflater in de nalatenschap van zijn moeder naast zijn aandeel in de vordering van de boedel op hem enige waarde vertegenwoordigde. Nu de Inspecteur dienaangaande niets heeft bijgebracht ziet het Hof geen aanleiding de per saldo schuld van erflater aan de boedel buiten aanmerking te laten.

7.10.5.

Zoals hiervoor is overwogen komt voor de jaren 2001 en volgende, gelet op het bepaalde in artikel 5.2 van de Wet IB 2001, de waarde van de schuld van erflater aan de boedel in mindering op de grondslag sparen en beleggen van erflater. Dit betekent dat voor de jaren 2001 en volgende de grondslag sparen en beleggen van erflater dient te worden verminderd met het in onderstaande tabel in de rechterkolom vermelde bedrag.

jaar

schuld bij aanvang

van het jaar

schuld aan het

einde van het jaar

Bedrag dat in mindering

komt op de grondslag

sparen en beleggen

2001

€ 1.187.076

€ 1.303.669

€ 1.245.372

2002

€ 1.303.669

€ 1.295.314

€ 1.299.491

2003

€ 1.295.314

€ 1.281.741

€ 1.288.528

2004

€ 1.281.741

€ 1.334.729

€ 1.308.235

2005

€ 1.334.729

€ 1.476.008

€ 1.405.369

2006

€ 1.476.008

€ 1.482.107

€ 1.479.058

2008

€ 1.509.002

€ 1.631.797

€ 1.570.400

2009

€ 1.631.797

nihil

€ 815.899

7.10.6.

Naast het in aanmerking nemen van de in de rechterkolom van bovenstaande tabel vermelde bedragen is voor het in aanmerking nemen van de voor de jaren 2008 en 2009 opgevoerde schulden aan [B] en [N] geen plaats, nu belanghebbenden geen bewijs hebben geleverd van het bestaan van dergelijke schulden.

Berekening van de verschuldigde belastingbedragen

7.11.1.

In de aanslagbiljetten waarmee de (navorderings)aanslagen voor de jaren 2001 tot en met 2006, 2008 en 2009 aan belanghebbenden zijn bekendgemaakt, zijn slechts de bedragen van de belastingaanslag en de in rekening gebrachte heffingsrente vermeld. Daarom zal het Hof bij de berekening van de door belanghebbenden verschuldigde belastingbedragen ervan uitgaan dat 4% van 30% van de in de rechterkolom van de onder 7.9.5 opgenomen tabel vermelde bedragen in mindering dienen te worden gebracht op de bij de (navorderings)aanslagen voor de jaren 2001 tot en met 2006, 2008 en 2009 vastgestelde belastingbedragen.

7.11.2.

Gelet op het vorenstaande zal het Hof de bij de (navorderings)aanslagen voor de jaren 2001 tot en met 2006, 2008 en 2009 vastgestelde belastingbedragen verminderen tot de in onderstaande tabel in de rechterkolom vermelde bedragen.

jaar

Bij de (navorderings)

aanslag vastgesteld

belastingbedrag

4% van 30% van het

bedrag dat in mindering

komt op de grondslag

sparen en beleggen

Nader vastgesteld

belastingbedrag

2001

€ 28.819

€ 14.945

€ 13.874

2002

€ 22.891

€ 15.594

€ 7.297

2003

€ 21.157

€ 15.463

€ 5.694

2004

€ 25.978

€ 15.699

€ 10.279

2005

€ 30.589

€ 16.864

€ 13.725

2006

€ 37.218

€ 17.749

€ 19.469

2008

€ 28.776

€ 18.845

€ 9.931

2009

€ 8.218

€ 9.790

€ 0

Conclusie

7.12.

Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep gegrond zijn.

Proceskosten en griffierecht

8.1.

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbenden in hoger beroep gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-16/00079 tot en met BK-16/00086 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.485 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een gewicht per punt van € 495, een wegingsfactor van 1,5 voor meer dan 4 samenhangende zaken en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaken van 1).

8.2.

Belanghebbenden hebben het Hof verzocht de Inspecteur te veroordelen in de door hen in beroep en hoger beroep werkelijk gemaakte proceskosten. Het Hof wijst dit verzoek af . Voor een hogere vergoeding dan door de Rechtbank en het Hof toegekend acht het Hof geen termen aanwezig. Naar het oordeel van het Hof is er in dit geval geen sprake van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit. Niet geoordeeld kan worden dat de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld, noch heeft hij een belastingaanslag vastgesteld of uitspraak op bezwaar gedaan, terwijl op dat moment duidelijk was dat die aanslag of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden.

8.3.

Voorts dient aan belanghebbenden het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 124 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens het oordeel betreffende de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente voor het jaar 2000 alsmede de beslissingen omtrent de proceskosten, het griffierecht en de schadevergoeding,
verklaart de beroepen betreffende de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2001 tot en met 2006 alsmede de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2008 en 2009 gegrond;
vernietigt de uitspraken op de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2001 tot en met 2006 alsmede de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2008 en 2009;
vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 2001 tot een bedrag van € 13.874,
vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 2002 tot een bedrag van € 7.297,
vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 2003 tot een bedrag van € 5.694,
vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 2004 tot een bedrag van € 10.279,
vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 2005 tot een bedrag van € 13.725,
vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 2006 tot een bedrag van € 19.469,
vermindert de aanslag voor het jaar 2008 tot een bedrag van € 9.931,
vermindert de aanslag voor het jaar 2009 tot nihil,
wijzigt de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig,
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbenden, vastgesteld op € 1.485,
gelast de Inspecteur aan belanghebbenden een bedrag van € 124 aan griffierecht te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. S.K.A. Efstratiades, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 28 juni 2017 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is bij afwezigheid van mr. Engel ondertekend door mr. Van Leijenhorst.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

-
- de naam en het adres van de indiener;

-
- de dagtekening;

-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

-
- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.