Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-16/00265
Uitspraak van 1 februari 2017
in het geding tussen:
[X]te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 21 april 2016, nummer SGR 15/8012.
Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen ten bedrage van € 14.301 (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete ten bedrage van € 7.150 opgelegd (hierna: de boetebeschikking). Tevens is bij beschikking voor het jaar 2011 € 693 aan heffingsrente en voor het jaar 2012 € 99 aan belastingrente in rekening gebracht (hierna tezamen: de rentebeschikking).
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft hiertegen beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 45.
1.4. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking vernietigd, bepaald dat de uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.484 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 45 aan belanghebbende te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 20 oktober 2016 en1 november 2016 nadere stukken van belanghebbende alsmede op 2 november 2016 van de Inspecteur een nader stuk ontvangen.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 november 2016. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Belanghebbende exploiteerde in de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft in [Z] een steakhouse en afhaalgrillrestaurant in de vorm van een eenmanszaak.
3.2. De broer van belanghebbende is vanaf 1 januari 2008 bij belanghebbende in dienst. De dochter van belanghebbende in vanaf januari 2012 in dienst bij belanghebbende. Daarnaast had belanghebbende nog een aantal oproepkrachten in dienst, te weten zes oproepkrachten in 2011 en zeven oproepkrachten in 2012.
3.3. Op 19 november 20112 is [A] in opdracht van de Inspecteur begonnen aan een boekenonderzoek bij belanghebbende. Het boekenonderzoek betrof de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, omzetbelasting en loonheffingen voor de periode 1 januari 2008 tot en met 30 september 2012. Wat betreft de loonheffingen voor de jaren 2011 en 2012 heeft het onderzoek zich beperkt tot de urenverantwoording. Het controlerapport is gedateerd 5 februari 2014.
3.4. Bij brief van 30 oktober 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende een informatiebeschikking wegens het niet voldoen aan de administratie- en informatieverplichting gegeven. In de informatiebeschikking is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
"(…)
Ik ga thans over tot het uitreiken van een informatiebeschikking.
In een brief d.d. 9 oktober 2012 heb ik aan zowel u als uw adviseur de heer [B] aangekondigd dat ik voornemens was om een boekenonderzoek bij u in te stellen om de aanvaardbaarheid te onderzoeken van de volgende aangiften:
- inkomstenbelasting 2008, 2009 en 2010,
- omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 2008 tot en met 30 september 2012 en
- loonbelasting over de tijdvakken van 1 januari 2008 tot en met 30 september 2012.
(…)
Op 19 november 2012 heeft een inleidend gesprek plaatsgevonden, (…). Tijdens dit gesprek hebben wij gevraagd om alle z-afslagen en alle kassagegevens c.q. kassaregistratie gegevens te verstrekken over de jaren 2008-2012. U heeft aangegeven dat over het jaar 2012 wel kassa afslagen aanwezig waren, maar niet over de jaren 2008 tot en met 2011. Deze gegevens zijn niet aanwezig, door een computercrash begin november 2012. Ik heb toegelicht dat deze gegevens nodig zijn. U heeft aangegeven niet (meer) over de stukken te beschikken. Daarom zegt u niet te kunnen voldoen aan mijn verzoek.
(…)
Kasadministratie 2008-2011
Alle z-afslagen. over de jaren 2008 tot en met 2011 ontbreken. Daarnaast ontbreken alle gedetailleerde vastleggingen vanuit het kassasysteem over de periode 1-1-2008 tot en met 31-12-2011. Zowel de zz-afslagen als de vastleggingen vanuit het kassasysteem heb ik nodig voor de beoordeling van de aangegeven omzet. Ik kan op dit moment niet beoordelen of -en in hoeverre- de aangegeven omzet juist en volledig is.
Informatieverzoek
Ik verzoek u alle zz-afslagen en alle kassagegevens c.q. de kassaregistratie 2008-2011 en alle back-ups van de computerbestanden te verstrekken.
Werklijsten
In voornoemd gesprek d.d. 19-11-2012 is ook gevraagd naar de gedetailleerde vastleggingen van gewerkte uren van personeelsleden. U heeft aangegeven alleen te beschikken over maandelijkse opgaven die aan uw adviseur verstrekt zijn, maar niet te beschikken over gedetailleerde informatie, wie wanneer gedurende welke uren heeft gewerkt.
Deze informatie heb ik nodig om de volledigheid van de geboekte lonen te kunnen beoordelen.
Informatieverzoek:
Ik verzoek u de gedetailleerde werklijsten te overleggen, inhoudende wanneer iemand gedurende welke tijd en op welke dag heeft gewerkt over de jaren 2008 tot en met 2012. Ik heb meegedeeld dat maandelijkse opgaven aan uw adviseur niet voldoende zijn.
Kassablocs
Bij de registratie van bestellingen maakt u gebruik van zogenaamde kassablocs. Hierop noteren personeelsleden de bestellingen en de notities vormen de basis voor de uiteindelijke afrekening. Tijdens het boekenonderzoek heeft u aangegeven dat deze notities niet bewaard zijn gebleven. Deze notities heb ik nodig om de volledigheid van de omzet per dag te kunnen bepalen.
Informatieverzoek:
Ik verzoek u de gebruikte kassablocs te overleggen, waarop de bestellingen en afrekeningen vermeld staan over de jaren 2008 tot en met 2012 voorzien van datum van kassaverantwoording.
Voorraadlijsten
In het gesprek d.d. 19 november 2012 heb ik gevraagd om de gedetailleerde voorraadlijsten. Zowel u als uw adviseur hebben aangegeven dat de gedetailleerde voorraad lijsten niet aanwezig zijn. Deze lijsten heb ik echter nodig bij de bepaling van de verantwoorde omzet en of de waardering juist is geschied.
Informatieverzoek:
Ik verzoek u de gedetailleerde voorraadlijsten over de jaren 2007-2012 te overleggen.
(…)
Informatiebeschikking
De door mij gevraagde informatie heb ik nodig om te beoordelen of de ingediende aangiften waarop het onderzoek is gericht juist en volledig zijn. Ik baseer mijn vragen op de bepaling(en) in artikel 47, 48, 49 en 52 van de AWR. (…)
(…)
Als u niet aan uw informatieverplichtingen voldoet en niet of niet tijdig bezwaar hebt gemaakt tegen deze beschikking, wordt deze informatiebeschikking onherroepelijk. Dat betekent dat u zich dan in een nadelige bewijspositie hebt gemanoeuvreerd in de bezwaarfase tegen de belastingaanslagen waarop de informatieverzoeken zien. U dient dan namelijk 'te doen blijken' dat die belastingaanslagen niet juist zijn, de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast.
Een bijkomend gevolg van deze beschikking is, dat de termijn waarbinnen deze aanslagen kunnen worden opgelegd wordt verlengd met de termijn die verstrijkt tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking die met de desbetreffende belastingaanslagen samenhangt, en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan.
(…)"
3.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft per email van 28 november 2013 bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking. Bij brief van 5 december 2013 heeft de Inspecteur hierop als volgt gereageerd:
"(…)
Op 28 november 2013 heeft u per e-mail bezwaargemaakt tegen de informatiebeschikking. Ik heb u per e-mail al medegedeeld, dat per e-mail geen bezwaarschriften ingediend kan worden. U dient hiertoe de formele weg te bewandelen.
Uw e-mail heb ik dan ook terzijde gelegd.
(…)”
(…)”
3.6. De Inspecteur heeft met dagtekening 3 maart 2014 de onderhavige naheffingsaanslag en vergrijpboete aan belanghebbende opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij een correctie aangebracht voor niet-verloonde uren. Voor het tijdvak 2011 een correctie van € 11.561 (1.423 uur) en voor het tijdvak 2012 een correctie van € 2.740 (340 uur).
3.7 In het onder 3.3 vermelde controlerapport wordt onder meer het volgende opgemerkt:
“
Bevindingen 19 november 2012
Bevindingen 19 november 2012
Tijdens het inleidend gesprek d.d. 19 november 2012 is het volgende duidelijk geworden.
Kassa
Ook nu nog wordt de kassa eens per week afgeslagen. De kassa-afslagen over het jaar 2011 zijn niet meer aanwezig. De heer [X] deelde mede dat de computer waaraan de kassa gekoppeld is, begin november 2012 is gecrasht. De kapotte harde schijf van de computer is vervangen en de kapotte harde schijf heeft hij weggegooid. De heer [X] heeft medegedeeld, dat er geen back-ups zijn gemaakt van de bestanden over de jaren 2008 tot en met 19 november 2012.
Geconstateerd is dat in de computer geen gegevens voorhanden waren van voor 31-10-2012. Wel is geconstateerd dat op 19 november '12 in het systeem zich 174 namen, adressen en telefoonnummers bevinden van klanten die telefonische bestellingen plaatsen.
Urenregistratie personeel
Van de gewerkte uren van de medewerkers is geen enkele vorm van urenregistratie aanwezig.
In het inleidend gesprek werd in eerste instantie verteld, dat de lonen ofwel op de avond van dienstverlening werden uitbetaald ofwel op zondag. Later werd aangegeven dat het personeel aan het eind van de maand de gewerkte uren opgaf en dat op basis daarvan de gegevens werden doorgestuurd naar de boekhouder die vervolgens de lonen berekende. Dan pas werden de lonen uitbetaald.
Ook gaf de heer [X] aan, dat hij heel goed wist wie wanneer hoeveel uur had gewerkt. Doorvragen leerde dat de heer [X] niet aan kon geven wie op welke datum exact hoeveel uur had gewerkt.
Later gaf de heer [X] aan, dat hij afgaat op de opgaaf van zijn medewerkers.
Dat eerder een andere verklaring werd gegeven, werd afgedaan met het feit dat de vraagstelling niet goed was begrepen.
Het loon dat men krijgt is het minimumloon.
(…)
Bezoek 18 februari 2013
(…)
Urenregistratie personeel
De heer [X] kan met betrekking tot de gewerkte uren van het personeel alleen een maandstaat overleggen. Hij deelde mede, dat zijn personeelsleden het totaal aantal gewerkte uren aan hem doorgeven wat hij doorgeeft aan zijn adviseur om in de loonadministratie te verwerken. Wie op welke dag en hoeveel uur gewerkt heeft, kan niet overgelegd worden.
Conclusie
Ondanks vele verzoeken en waarschuwingen wordt de kassa slechts één keer per week afgeslagen. Van het personeel wordt geen registratie bijgehouden, wie wanneer en hoeveel uur gewerkt heeft.
De heer [X] is de Nederlandse taal machtig. Hij is van mening dat de belastingdienst een hetze tegen hem voert. Op 19 november 2012 heb ik de heer [X] nog eens uitdrukkelijk verzocht om dagelijkse kassa-afslagen te maken en bij te houden wie wanneer en hoeveel uur gewerkt heeft.
Hij heeft beterschap beloofd, maar tijdens mijn bezoek van 18 februari 2013 blijkt wederom dat niet aan het verzoek wordt voldaan.
De heer [X] blijft volharden in het niet voeren van een deugdelijke administratie.
Dat de heer [X] geen enkele vorm van urenregistratie bijhoudt is niet aannemelijk. Dat een ondernemer op blind vertrouwen afgaat op zijn personeel met betrekking tot het totaal aantal gewerkte uren aan het eind van de maand, is ondenkbaar.
(...)
4.1.5 Volledigheid lonen
Ik verwijs naar punt 2.3. onderdeel "bevindingen 19 november 2012 urenregistratie personeel".
Over geen van de jaren zijn urenlijsten aangetroffen. Aan het eind van de maand werd aan de boekhouder het aantal gewerkte uren per personeelslid doorgegeven.
In onderstaand overzicht heb ik mij dan ook gebaseerd op de loonspecificaties.
Hierna geef ik overzichten aan van gewerkte uren volgens de loonspecificaties over de jaren 2008 -2011
(…)
Uren
2011
jan
feb
mrt
apr
mei
jun
jul
aug
sep
okt
nov
dec
[C]
[…]
170
170
170
170
170
170
170
170
170
170
170
170
[D]
[…]
44
10
10
10
10
10
10
10
10
10
22
16
[F]
[…]
53
10
10
10
10
10
10
10
10
10
21
15
[G]
[…]
10
10
10
10
10
10
10
15
15
[H]
[…]
10
10
10
10
10
10
10
10
18
[I]
[…]
10
10
10
10
10
10
10
10
10
[J]
[…]
41
10
10
10
10
10
10
10
10
10
10
10
307
200
200
230
230
230
230
230
230
230
230
230
Uren
2012
jan
feb
mrt
apr
mei
jun
jul
aug
sep
okt
nov
dec
[C]
[…]
170
170
170
170
170
170
170
170
170
170
170
[G]
[…]
10
10
10
10
10
10
10
10
10
22
16
[I]
[…]
10
10
10
10
10
10
10
10
10
21
15
[J]
[…]
10
10
10
10
10
10
10
10
10
15
15
[K]
[…]
18
[X]
[…]
116
116
116
116
116
116
116
116
116
116
116
[L]
[…]
19
[M]
[…]
18
16
[N]
[…]
19
12
316
316
316
316
316
316
316
316
316
400
378
Opmerkingen
De broer van de heer [X] , [C] was tot en met 2007 firmant in de voor gezamenlijke rekening gedreven onderneming, die vanaf 2008 door de heer [X] alleen is voortgezet.
Vanaf 1-1-2008 ontving de heer [C] een vast loon van € 1.200 per maand.
Vanaf 1-3-2010 wordt zijn loon verlaagd naar € 750, terwijl hetzelfde aantal dagen wordt gewerkt.
Uit de maandspecificaties is af te leiden dat veelal sprake is van vaste werkuren. Dat de lonen per maand verschillen, komt door het verschil in aantal werkdagen per maand.
De door de heer [X] gedane mededeling, dat per maand de loonuren worden doorgegeven aan de boekhouder is gezien mijn bevinding niet juist.
Met betrekking tot bovenstaande overzichten is het volgende op te merken:
(…)
In 2011 gaat het aantal uren van diverse medewerkers vrijwel allemaal naar 10 uur per maand.
Het aantal gewerkte uren daalt in 2011 naar 200 en stijgt in april naar 230.
(…)
In 2012 wordt de dochter van de heer [X] in dienst genomen op basis van 68,4% normale werktijd.
Drie medewerkers stoppen met de werkzaamheden per 1-12-2012.
In oktober 2012 worden drie personen aan het personeelsbestand toegevoegd. Een stopt na een maand werken en die wordt vervangen door een andere medewerker. Vanaf 1-10-2012 is sprake van verschillen is gewerkte uren.
Tijdens mijn bezoek op 17 februari' 13 bleek dat de heer [X] een lijst produceert van de personen die gewerkt hebben over de maand januari. Op mijn vraag hoe die uren waren samengesteld, werd mij medegedeeld dat het een opgaaf is van de desbetreffende werknemer. De heer [X] houdt volgens zeggen niets bij wie wanneer gewerkt heeft.
(…)
Conclusie
Gezien het aantal gewerkte uren in oktober en november 2012 ben ik van mening, dat het aantal gewerkte uren op zijn minst vastgesteld moet worden op het gemiddelde zijnde 389 uur. Rekening houdende met zwakke maanden qua omzet stel ik het aantal gewerkte uren per maand vast op 350.
Ik ben dan ook gezien het voorgaande van mening dat met name in 2011 sprake moet zijn van niet verantwoord loon.
(…)
4.1.8. Vereiste aangifte
(…)
Loonheffing
Er is geen enkele vorm van registratie met betrekking tot gewerkte uren.
Het aantal geboekte gewerkte uren daalt vanaf 2008 naar 2011 met bijna 50%.
Het kenmerk van parttimers is, dat zij geen vaste uren dienstverband hebben.
Bij de heer [X] hebben de werknemers wel vaste werkuren. Het enige verschil in beloning wordt veroorzaakt of een maand 20, 21 of 22 werkdagen heeft.
De daling in het jaar 2011 is extreem ten opzichte van het jaar 2008.
(…)
4.1.10 Standpunt met betrekking tot correcties
(…)
Loonheffingcorrectie
Het aantal gewerkte uren stel ik vast op 4200 per jaar. Zie voor mijn motivering punt 4.1.5.
De correctie 2011 in uren bedraagt 4200
-1-2777 = 1423.
-1-2777 = 1423.
Het gemiddeld uurloon stel ik vast op € 5,50.
De correctie bedraagt meer uitbetaald netto loon 1423 x € 5,50 = € 7.826.
Gedurende de eerste tien maanden van het jaar bedroeg het aantal werkuren 316 per maand om in de maanden november en december te stijgen naar respectievelijk 400 en 378.
Ook voor de eerste 10 maanden van het jaar 2012 stel ik het aantal gewerkte uren vast op gemiddeld 350 per maand.
De correctie bedraagt 10 x 34 x € 5,50 = € 1.870 meer uitbetaald netto loon.
(…)
6.2.3 Niet verantwoord loon
Ik verwijs naar mijn bevindingen vermeld onder punt 4.1.5. Uit de overzichten blijkt, dat in 2011 en 2012 sprake geweest moet zijn van niet verantwoord loon.
(…)
Jaar
2011
2012
Niet verantwoord loon (…)
€
7.826
€
1.87
8.Overzicht correcties
(…)
8.3
Loonbelasting
De naheffing bedraagt
Jaar
2011
2012
Tarief loonheffing 108,3%
€
8.475
€
2.025
Basispremie WAO/IVA/WGA
€
688
€
164
Unif.pr WAO/gedif.pr. WGA
€
75
€
18
Premie WW AWF
€
566
€
135
Premie sectorfonds
€
712
€
170
Premie ingehouden bijdrage Zvw
€
1.045
€
228
Totaal
€
11.561
€
2.74
(…)
10.Vergrijpboeten
(…)
10.3
Vergrijpboete loonbelasting en premie volksverzekeringen
Over de correctie genoemd onder punt 8.3. zal ik naast de aanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 opleggen. De vergrijpboete bedraagt 50%.
De feiten en omstandigheden op grond waarvan deze vergrijpboete wordt opgelegd betreffen:
- Uit de urenspecificatie gewerkte uren blijkt, dat sprake moet zijn van niet verantwoord loon.
- De aangifte is gebaseerd op een administratie, waarvan belanghebbende wist of moest weten dat deze verregaand ondeugdelijk was. Daarmee heeft belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat onjuist aangifte werd gedaan tot het bedrag van de nageheven belasting.
Reeds op 8-3-2002 door mijn collega [O] en op 8 oktober 2008 door mijn collega [P] is de heer [X] gewezen op de tekortkomingen in zijn administratie. Op 19 november 2012 heb ik de heer [X] op de tekortkomingen gewezen. Desondanks zijn er geen verbeteringen geconstateerd.
De onjuiste aangiften over het jaar 2011 en 2012 is daarom te wijten aan (voorwaardelijke) opzet.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.
In geschil of
a. de door de Inspecteur aangebrachte correcties wegens niet-verloonde uren terecht en zo ja, tot de juiste bedragen zijn aangebracht.
b. de informatiebeschikking behalve op de inkomsten- en omzetbelasting ook op de loonheffingen betrekking heeft;
c. nu de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast;
d. de vergrijpboete terecht en zo ja, tot het juiste bedrag is opgelegd.
4.2.
De Inspecteur beantwoordt deze vragen bevestigend en voert daartoe – samengevat – het volgende aan.
De Rechtbank heeft ten onrechte beslist dat de informatiebeschikking uitsluitend betrekking heeft op de werklijsten, dat vaststaat dat belanghebbende niet over werklijsten beschikt en dat de informatiebeschikking niet leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast voor de naheffingsaanslag loonheffing 2011-2012. De inhoud van artikel 52, eerste lid van de Algemene wet rijksbelastingen (hierna: de Awr) en de plaatsing daarvan in de Awr brengt met zich mee dat de administratieverplichting niet is beperkt tot de omzetbelasting en/of de inkomstenbelasting, maar ook geldt voor de loonbelasting. Uit de aanhef van de informatiebeschikking blijkt dat deze betrekking heeft op de inkomstenbelasting, de omzetbelasting en de loonbelasting. Vervolgens zijn de van belang zijnde wetsartikelen genoemd en zijn de afzonderlijke, concrete informatieverzoeken opgenomen met daarbij een korte toelichting. Zo is bij de afzonderlijke verzoeken betreffende de kasadministratie 2008-2011 en de kasadministratie 2012 als toelichting vermeld dat de informatie nodig is voor het beoordelen van de omzet. De Rechtbank heeft haar oordeel dat de informatiebeschikking niet ziet op de loonbelasting kennelijk gebaseerd op deze globale toelichting. De Rechtbank gaat hiermee voorbij aan de algemene, samenvattende omschrijving, motivering en onderbouwing aan het einde van de informatiebeschikking. Daarin staat dat de gevraagde informatie nodig is om te beoordeling of de ingediende aangiften waarop het onderzoek is gericht juist en volledig zijn. In de samenvattende omschrijving wordt het gebruik van de gevraagde informatie niet tot een of meer heffingen beperkt. Dit betekent concreet dat het informatieverzoek inzake de kasadministratie, dat primair gericht is op de beoordeling van de omzet, mede van belang is – of kan zijn – voor de beoordeling van de juistheid en volledigheid van de lonen in de loonaangiften dan wel de beoordeling van de kosten van de onderneming die zijn opgevoerd in de aangiften inkomstenbelasting, voor zover die contant zijn betaald. In het controlerapport is duidelijk vermeld dat bij het onderzoek is gebleken dat belanghebbende de nettolonen in het controletijdvak contant heeft betaald. Dit betekent dat de kasadministratie in het concrete geval mede is bestemd voor de vastlegging van de betaling van het loon. Met het niet verstrekken van de kasadministratie heeft belanghebbende dus niet voldaan aan zijn informatieverplichting voor de loonheffing ingevolge artikel 47 AWR. Uit de aanwezige weekoverzichten blijkt verder dat daarop de contante inkomsten en uitgaven per week en deels per soort zijn gesaldeerd. Bovendien hebben belanghebbende en zijn gemachtigde tijdens het onderzoek verschillende verklaringen afgelegd over het tijdstip waarop het loon wordt uitbetaald: per dag, per week of per maand. Dit betekent dat de administratie die belanghebbende aan de Belastingdienst voor controle ter beschikking heeft gesteld, niet voldoet aan de eisen die de aard van het bedrijf met zich meebrengt. Op basis van de aanwezige administratie kan onvoldoende worden gecontroleerd of de gegevens in de loonaangiften juist en volledig zijn. De aanwezige administratie voldoet daarom niet aan de eisen die in artikel 52, lid 1 AWR zijn gesteld. De Rechtbank heeft voorts ten onrechte in haar uitspraak overwogen dat belanghebbende niet over werklijsten met de gewerkte uren beschikt. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende wel over dergelijke werklijsten beschikt of beschikt heeft maar ze niet heeft verstrekt. Een adequate bedrijfsvoering brengt met zich mee dat er werklijsten of roosters worden gemaakt. Belanghebbende heeft of niet voldaan aan zijn administratieverplichting en evenmin aan zijn informatieverplichting. Voorts heeft belanghebbende geen geloofwaardige onderbouwing gegeven van de door hem gestelde forse afname van het aantal ingehuurde oproepkrachten in de jaren 2011 en 2012. De omzet is in 2011 met 7 percent gedaald in vergelijking met 2009; het aantal verloonde uren in 2011 is in vergelijking met 2009 met 41 percent gedaald. De vermindering van het aantal verloonde uren is, vergeleken met de afname van de omzet, onevenredig groot. Het is daarnaast ongeloofwaardig dat de broer van belanghebbende, die een gezin heeft te onderhouden, bereid is voor een loon van € 11.795 in 2011 en € 11.653 in 2012 te werken. Het is verder onwaarschijnlijk dat de dochters van belanghebbende, twee tieners, onbetaald in het bedrijf van belanghebbende werken om de gebruikelijke pieken in de werkzaamheden in de weekenden en dan met name in de avonden op te vangen. Bovendien staat de oudste dochter vanaf januari 2012 voor 116 uren per maand op de loonlijst. Met haar werkzaamheden is dus voor dat jaar al rekening gehouden. De genoemde feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang bezien zijn consistent en zwaarwegend. Zij wijzen eenduidig op het niet-verlonen van gewerkte uren. Dat wordt niet anders door hetgeen belanghebbende aanvoert reeds omdat hij daarmee geen overtuigende verklaring voor de onevenredige afname van het aantal verloonde uren geeft.
4.3.
Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. Hij voert daartoe – samengevat – het volgende aan. Het controlerapport van de Inspecteur is subjectief. De daarin gepresenteerde cijfers wijken af van de werkelijke cijfers. De in het controlerapport vermelde inkopen en aantallen verloonde uren zijn onjuist. De gewerkte uren worden door de werknemers zelf bijgehouden en aan het eind doorgegeven aan belanghebbende, die de cijfers per email stuurt naar de gemachtigde die zorgt voor het opstellen en indienen van de aangiften van belanghebbende. Het is geen grote groep werknemers en de meesten werken maar een betrekkelijk klein aantal uren op vaste tijden; daardoor is het voor belanghebbende niet moeilijk om precies te weten hoeveel uren ieder van hen werkt. Hij heeft nooit reden gehad om te twijfelen aan de door zijn werknemers opgegeven aantallen gewerkte uren. Verder heeft belanghebbende twee dochters die op hun veertiende in de zaak van hun vader zijn komen werken. Zij doen dat onbetaald, zij het dat de oudste dochter, nadat zij haar school had afgemaakt, in 2012 in loondienst is gekomen voor 116 uur per maand. Toen het slechter ging met de onderneming van belanghebbende zijn de werkuren van de medewerkers van buiten de familie verminderd. De dochters van belanghebbende zijn toen meer gaan werken zonder daarvoor betaald te krijgen en de broer van belanghebbende heeft vanaf 2010 loon ingeleverd en meer uren gewerkt dan hij kreeg uitbetaald. Dat in het controlerapport wordt vermeld dat de controlerende ambtenaren de kasadministratie van 2011 en 2012 (tot 19 november 2012) niet hebben ingezien, betwist belanghebbende. Tijdens de inleidende bespreking op 19 november 2012 heeft belanghebbende na aandringen van de controleurs de ordner waar de kasadministratie in zat bij zijn ex-echtgenote thuis opgehaald en aan de controleurs ter inzage verstrekt. De ex-echtgenote van belanghebbende heeft dit ter zitting van het Hof bevestigd. Er is daarnaast vanaf 2007 wekelijks een kasboek bijgehouden en bewaard. De volledige administratie en weekstaten van de jaren 2008 tot en met 2011 waren bij de gemachtigde van belanghebbende op kantoor aanwezig tijdens het inleidende gesprek tussen belanghebbende en de controlerende ambtenaren op 19 november 2012. De wekelijkse z-afslagen waren tijdens de verwerking op het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende aanwezig, maar tijdens het boekenonderzoek waren de z-afslagen opeens verdwenen. Anders dan de Inspecteur beweert verplicht de wet niet tot het dagelijks registreren van ontvangsten in het kasboek. Een registratie van de ontvangsten per week geeft dezelfde uitkomst als een registratie van de ontvangsten per dag. De informatiebeschikking is ten onrechte opgelegd en heeft geen betrekking op de loonheffing. Belanghebbende heeft met de e-mail van 28 november 2013 (onder 3.5) tijdig bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking. De informatiebeschikking staat derhalve nog niet onherroepelijk vast. Van het opzettelijk niet afdragen van loonheffingen is geen sprake. Hetgeen de Inspecteur daarover heeft opgemerkt kan deze tenlastelegging niet dragen. Evenmin blijkt uit de feiten dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Mogelijk hebben cultuurverschillen in de communicatie tussen de Belastingdienst en belanghebbende tot misverstanden geleid, maar die zijn van een geheel andere orde dan grove schuld of opzet, nog daargelaten of zulke misverstanden aan belanghebbende kunnen worden toegerekend.
Conclusies van partijen
5.1.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.
5.2.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en daartoe – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen:
"(…)
8. Naar het oordeel van de rechtbank staat de informatiebeschikking, gelet op de e-mail van de gemachtigde van 28 november 2013 en de brief van [de Inspecteur] van 5 december 2013, anders dan [belanghebbende] stelt, onherroepelijk vast. Hoewel de gemachtigde ter zitting heeft gesteld dat de - ter zitting ingebrachte - brief van [de Inspecteur] van 5 december 2013 hem niet bekend voorkomt, nog daargelaten dat dit niet in lijn is met het eerder gestelde in het beroepschrift, mag van de gemachtigde als professioneel belastingadviseur worden verwacht dat hij wist dat tegen de onderhavige informatiebeschikking tijdig schriftelijk bezwaar moest worden gemaakt. [Belanghebbende] is voorts in de gelegenheid gesteld zijn verzuim te herstellen en dat was binnen de bezwaartermijn nog mogelijk. Nu de gemachtigde heeft nagelaten tijdig bezwaar in te dienen, staat de informatiebeschikking onherroepelijk vast.
9. Uit de inhoud van de informatiebeschikking valt op te maken dat deze meer is toegespitst op de inkomstenbelasting en omzetbelasting dan op de loonheffingen. [De Inspecteur] heeft met betrekking tot de loonheffingen in de informatiebeschikking enkel verzocht om overlegging van werklijsten van de door het personeel gewerkte uren. Vast staat dat [belanghebbende] niet over dergelijke lijsten beschikt. Voor het voeren van een loonadministratie bestaat echter geen verplichting om dergelijke lijsten bij te houden. Nu voorts gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] in het onderhavige tijdvak op andere gronden een onvolledige loonadministratie heeft gevoerd, oordeelt de rechtbank dat er, ondanks de onherroepelijke informatiebeschikking, geen aanleiding is om in deze procedure te oordelen dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.
10. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur], op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] in het onderhavige tijdvak loon heeft uitbetaald dat buiten de loonadministratie is gehouden. Weliswaar valt uit de gedingstukken op te maken dat begin 2011 sprake is van een grote daling van het aantal verloonde uren gevolgd door een stijging eind 2012 en dat die daling en stijging niet uit het verloop van de door [belanghebbende] aangegeven (dalende) omzet kan worden herleid, maar [belanghebbende] heeft dienaangaande geloofwaardig verklaard dat wegens noodzakelijke bezuinigingen als gevolg van de dalende omzet de oproepkrachten minder zijn opgeroepen, dat zijn beide dochters in beide jaren meer uren hebben gewerkt zonder dat daar een financiële vergoeding tegenover stond en dat zijn broer sinds maart 2010 een deel van zijn loon heeft ingeleverd en meer uren heeft gewerkt dan zijn uitbetaald. Hetgeen [de Inspecteur] overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Dat eind 2012 ten tijde van de aanvang van het boekenonderzoek sprake is van een stijging van het aantal verloonde uren en het verloop van het aantal verloonde uren van de oproepkrachten - maandelijks tien uur per maand in de periode van februari 2011 tot en met september 2012 en wisselende uren in de periode van januari 2008 tot februari 2011 en in oktober en november 2012 - acht de rechtbank hiervoor onvoldoende. Hetzelfde heeft te gelden voor de omstandigheid dat een aantal oproepkrachten in 2011 en 2012 geen WW-uitkering hebben genoten in verband met de daling van hun inkomen alsmede dat in de aangiften omzetbelasting de af te dragen belasting over de omzet exact gelijk is aan de voorbelasting.
11. In voormeld oordeel ligt tevens besloten dat [de Inspecteur] niet aannemelijk heeft gemaakt dat [belanghebbende] niet de vereiste aangiften heeft gedaan.
12. Gelet op het vorenstaande heeft [de Inspecteur] ten onrechte de naheffingsaanslag opgelegd. Nu de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd, dienen tevens de vergrijpboete en de beschikkingen heffings- en belastingrente te worden vernietigd. Het beroep is derhalve gegrond.
(…)”
Beoordeling van het hoger beroep
Informatiebeschikking
7.1.
De Rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat de informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne.
Naheffingsaanslag
7.2.
Uit de aanhef van de informatiebeschikking (zie onder 3.4) volgt naar het oordeel van het Hof dat daarin met betrekking tot de nog op te leggen naheffingsaanslagen in de loonheffing voor de periode 1 januari 2008 tot en met 30 september 2012 is vastgesteld dat niet of niet volledig is voldaan aan de verplichtingen genoemd in artikel 52 lid 1 AWR. Dit brengt mee dat het beroep tegen de uitspraak op bezwaar, althans voor zover deze de belastingheffing over 2011 en de eerste negen maanden van 2012 betreft, ongegrond moet worden verklaard tenzij belanghebbende doet blijken – dat wil zeggen: overtuigend aantoont –- dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
7.3.
Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar geheel of gedeeltelijk onjuist is. Belanghebbende heeft geen feiten aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, die zijn onder 4.3 samengevatte stellingen kunnen dragen.
7.4.
De Inspecteur dient aannemelijk te maken dat zijn schatting van de aan de heffing van loonheffingen onderworpen loon redelijk is. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur, met het controlerapport en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd (zie onder 4.2), hierin geslaagd.
7.5.
De informatiebeschikking heeft geen betrekking op de laatste drie maanden van 2012. Naar het oordeel van het Hof kan de bewijslast in zoverre niet worden omgekeerd en verzwaard. Dit betekent dat het Hof dient te beoordelen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag wat de in de maanden oktober en november 2012 uitbetaalde lonen betreft – over de maand december 2012 zijn geen loonheffingen nageheven – niet op een te hoog bedrag is vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin geslaagd. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking.
7.6
In het controlerapport is het aantal in de maanden oktober en november 2012 gewerkte uren op basis van de loonspecificaties voor die maanden berekend op 400, onderscheidenlijk 378 uur. Het Hof acht deze aantallen aannemelijk, gelet ook op het feit dat belanghebbende de in het controlerapport opgenomen berekeningen van de aantallen gewerkte uren slechts in algemene bewoordingen heeft betwist. Naar volgt uit de opmerkingen die de controlerend ambtenaar bij de berekening van het aantal in oktober en november 2012 gewerkte uren heeft gemaakt, heeft hij een geringer aantal uren, te weten 350 uur per maand, bij de bepaling van de voor deze maanden na te heffen belasting in aanmerking genomen. Hieruit leidt het Hof af dat de naheffingsaanslag wat de in de maanden oktober en november 2012 uitbetaalde lonen betreft niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.
Vergrijpboete
7.7.
Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de voor de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2012 verschuldigde loonheffingen gedeeltelijk niet zijn afgedragen. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat van (voorwaardelijk) opzet in gevallen als dit slechts sprake is indien de inhoudingsplichtige willens en wetens verschuldigde loonheffingen niet heeft afgedragen (opzet) dan wel willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij verschuldigde loonheffing niet zou afdragen (voorwaardelijk opzet). De omstandigheid dat de betaalde lonen buiten de loonadministratie zijn gebleven is niet voldoende om van (voorwaardelijk) opzet te spreken. Daarvoor is bovendien vereist dat belanghebbende de buiten de loonadministratie gebleven lonen willens en wetens buiten de loonadministratie heeft gehouden en besefte dat dit ertoe zou leiden (opzet) dan wel naar alle waarschijnlijkheid ertoe zou leiden (voorwaardelijk opzet) dat de over die lonen verschuldigde loonheffingen niet zouden worden afgedragen. Met het controlerapport en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd heeft de Inspecteur niet bewezen dat aan dit vereiste is voldaan. Met name ontbreekt bewijs dat belanghebbende wist wat hij deed en besefte dat hij (de aanmerkelijke kans liep dat hij) de wet ging overtreden.
7.8.
Wel heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid kan worden verweten (grove schuld). Uit het controlerapport en hetgeen de Inspecteur overigens heeft aangevoerd blijkt dat belanghebbende de gevolgen voor de schatkist van het niet “verlonen” van substantiële betalingen aan werknemers voor lief heeft genomen en dusdoende zodanig lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
7.9.
De Inspecteur heeft zich voor de Rechtbank op het standpunt gesteld dat, indien wordt beslist dat belanghebbende geen (voorwaardelijk) opzet maar wel grove schuld kan worden verweten, de door hem opgelegde vergrijpboete dient te worden verminderd tot 25 percent van de boetegrondslag van € 14.301. Naar het Hof aanneemt is dit standpunt gebaseerd op de in § 25 lid 2 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst neergelegde beleidsregel. Het Hof volgt de Inspecteur hierin met dien verstande dat het de boete met 10 percent vermindert omdat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Het Hof is van oordeel dat de aldus verminderde boete van 22,5 percent van de boetegrondslag, gelet op de ernst van de overtreding, passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden is. Ten slotte vermindert het Hof de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn met 10 percent tot 20,25 percent van de boetegrondslag oftewel tot € 2.895.
Slotsom
7.10.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep gegrond en dient te worden beslist zoals hieronder is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
8.1.
De Inspecteur heeft de proceskostenveroordeling van de Inspecteur en de opdracht aan de Inspecteur om belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden in hoger beroep niet bestreden. Het Hof zal die oordelen van de Rechtbank dan ook in stand laten.
8.2
Het Hof ziet aanleiding om de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte kosten van rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 992 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift in hoger beroep en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor van 1).
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende en de opdracht aan de Inspecteur om belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te vergoeden;
- verklaart het beroep gegrond voor zover het de boetebeschikking betreft;
- verklaart het beroep het overige ongegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking betreft;
- wijzigt de boetebeschikking aldus dat daarin de boete wordt vastgesteld op € 2.895;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep ten bedrage van € 992.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. W.M.G. Visser, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. F.A. Mijnans. De beslissing is op 1 februari 2017 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.